裁判字號：最高行政法院99年判字第160號判決
裁判日期：民國99年02月25日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
99年度判字第160號上訴人甲○○
丙○○丁○○戊○○己○○○乙○○共同訴訟代理人 楊嘉中 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人庚○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年3月19日臺北高等行政法院96年度訴字第2244號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之被繼承人 林添壽 於民國79年8月15日死亡，上訴人乙○○於80年5月14日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人復查決定核定遺產總額為新臺幣（下同）308,699,809元，淨額為162,418,581元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年12月21日92年度訴字第4678號判決駁回上訴人之訴，因渠等未提起上訴而確定。其後，被上訴人於93年度辦理遺產土地抵繳遺產稅，發現核定坐落臺北市○○區○○段5小段435地號遺產土地持分錯誤，乃核減遺產額3,033,697元及追認公共設施保留地扣除額239,779元，更正核定遺產總額305,666,112元，遺產淨額159,624,663元，應納稅額71,592,224元在案。其間，上訴人自92年5月初起，多次具函主張被繼承人林添壽遺產之設定地上權土地金額錯誤，申請更正，被上訴人函復以「因該案尚在行政救濟程序中，無法針對申請事項加以審理准駁，俟行政救濟確定後再行依法核辦。」嗣上訴人以被上訴人計算被繼承人之遺產土地設定地上權部分之金額錯誤，致溢算遺產金額22,049,029元，分別於95年7月4日及8月1日以申請被上訴人更正被繼承人之遺產稅，經被上訴人以95年8月28日財北國稅稽字第0950219125號函覆（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）被繼承人林添壽之遺產即系爭土地，其中未設定地上權同時遭違章占用土地面積1,479.59平方公尺；有設定地上權同時遭違章占用土地面積1,177.41平方公尺，兩造於復查階段經協談達成共識之原則係：無設定地上權同時遭違章占用部分，按公告現值1/2認定；有設定地上權同時遭違章占用部分，則同意放棄復查。詎被上訴人誤將系爭土地全部當作「有設定地上權同時遭違章占用」之方式處理，致系爭土地被溢課現值11,024,066元，上訴人就此部分並未同意放棄復查。是以，系爭土地有誤課、稅額計算錯誤之情事，上訴人依稅捐稽徵法第17條、第28條規定，自得申請更正。（二）上訴人自92年5月開始多次向被上訴人申請更正，皆經被上訴人函復以「請俟行政救濟確定後，再行申請」，上訴人依上開意旨提出申請，惟經被上訴人以本案業因上訴人未對原審法院92年度訴字第4678號判決提起上訴而告確定為由否准所請，被上訴人所為顯然違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應核減被繼承人林添壽之遺產臺北市○○區○○段1小段143地號等22筆土地課稅現值11,024,066元。
三、被上訴人則以：上訴人雖曾就遺產土地設定地上權同時遭違章佔用部分申請復查，經協談同意㈠土地遭違章佔用部分按公告現值減免遺產價值1/2，追減遺產金額50,145,231元；㈡設定地上權同時遭違章佔用部分撤回復查申請，核定遺產價值金額36,110,976元，並作成「財政部臺北市國稅局法務科行政救濟協談案件處理紀錄表」，經訴訟代理人乙○○簽章協談成立，除登載協談事項並確認協談金額。遺產土地設定地上權同時遭違章占用部分既已向被上訴人撤回復查申請，該部分應視為自始未申請復查而告確定，嗣後主張追減遺產價值，非復查程序所能審究。又前開土地於復查階段經協談同意，係徵納雙方為疏解訴訟，經協談後達成共識之結果，尚無涉土地持分面積、現值或計算錯誤之情事，並經行政救濟判決確定，是上訴人主張，核無足採等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張系爭土地並非全部設定地上權，被上訴人復查決定誤將系爭土地全部當作「有設定地上權同時遭違章占用」處理，致溢課該土地現值11,024,066元，經核係對於原課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤或繳納通知書有記載、計算錯誤或重複之情形，自無適用稅捐稽徵法第17條及第28條規定之餘地，上訴人援引稅捐稽徵法第17條，主張被上訴人應准予核減系爭土地之課稅現值11,024,066元，於法無據。（二）上訴人前因不服被上訴人核定被繼承人林添壽遺產稅處分，申請復查，嗣於復查程序中，兩造就上開遺產土地遭違章占用及同時遭違章占用與設定地上權部分進行協談結果，上訴人就其中經被上訴人查核認定係同時遭違章占用與設定地上權之25筆土地（含系爭土地全部22筆在內）而核定該土地價值合計36,110,976元部分，業經上訴人同意而撤回復查申請，至其餘上訴人主張遭違章占用之土地，亦經被上訴人復查決定准予核減遺產額50,145,231元，上訴人就被上訴人復查決定關於遺產土地金額部分，亦未再表示不服，僅就繳款書之送達是否合法及生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，循序提起訴願及行政訴訟，業經原審法院92年度訴字第4678號判決駁回上訴人之訴而告確定，上訴人於本件遺產稅經判決確定，再爭執並未同意撤回復查，無足可取，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人與被上訴人達成之共識係「無設定地上權同時遭違章占用者依公告現值1/2課徵」及「捨棄復查部分僅有設定地上權復遭違章占用部分」，惟被上訴人竟將系爭土地全部當作「有設定地上權同時遭違章占用」之方式而為計算，該當原判決所稱「稽徵機關通知文書所表示之意思與製發之通知文書之稅捐機關原來意思不符之記載錯誤」，惟原判決竟謂該錯誤與稅捐稽徵法第17條規定無涉，有不適用法規及理由矛盾之違法。（二）本院94年度判字第1622號判決並非判例且與本件案情迥異，原判決引以為駁回上訴人之請求，有適用法令錯誤之違法。（三）本件請求撤銷之行政處分爭議為遺產稅額確定後之「抵繳遺產稅課徵稅額計算錯誤」，而判決確定之原審法院92年度訴字第4678號請求撤銷之行政處分爭議為「繳款書之送達是否合法」及「配偶剩餘財產差額分配請求權」之遺產稅數額等，二者並不相同，原判決將二者混為一談，有判決不備理由及理由矛盾之違法等語。
六、本院查：
（一）按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關查對更正。」，所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，自非屬本條關於通知文書之更正範圍。另98年1月21日修正前同法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，98年1月21日修正公布之同法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」，均係就納稅義務人對於因自己或稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還所為之規定。
（二）上訴人前因不服被上訴人核定被繼承人林添壽遺產稅處分，申請復查，嗣於復查程序中，兩造就上開遺產土地遭違章占用及同時遭違章占用與設定地上權部分進行協談結果，上訴人就其中經被上訴人查核認定係同時遭違章占用與設定地上權之25筆土地（含系爭土地全部22筆在內）而核定該土地價值合計36,110,976元部分，業經上訴人同意而撤回復查申請，至其餘上訴人主張遭違章占用之土地，亦經被上訴人復查決定准予核減遺產額50,145,231元，上訴人就被上訴人復查決定關於遺產土地金額部分，未再表示不服，僅就繳款書之送達是否合法及生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，循序提起訴願及行政訴訟，經原審92年度訴字第4678號判決駁回確定，為原審依法確定之事實，上訴人嗣於本件主張系爭土地並非全部設定地上權，被上訴人復查決定誤將系爭土地全部當作「有設定地上權同時遭違章占用」處理，致溢課該土地現值11,024,066元，原判決認非單純數額計算錯誤或繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形，自無適用稅捐稽徵法第17條之餘地，業於理由中詳予論斷，核無不合。而本件遺產稅尚未經上訴人繳納，亦無同法第28條申請退還溢繳稅款規定之適用，此部分原判決理由雖有不同，結論尚無二致，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年2月25日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官張瓊文法官姜素娥法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國99年2月25日
書記官王史民