臺北高等行政法院92年度訴字第633號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第633號判決

裁判日期：民國93年08月27日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第六三三號
原告香港商‧永久產品股份有限公司台灣分公司代表人甲○○訴訟代理人 黃台芬 律師
趙儷玲 律師 許祺昌 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二日台財訴字第０九一００六０四九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報時，申報：
Ａ、營業收入淨額新台幣（下同）一、四三Ｏ、六三九、二五六元。
Ｂ、銷貨成本四三七、五二五、一Ｏ四元。
Ｃ、營業費用一、Ｏ九六、八一三、六Ｏ三元（含其他費用八二、一八九、三六三元）。
Ｄ、課稅所得為虧損七二、四七七、八一六元。
二、被告機關原依申報書面審核在案，後據財政部賦稅署通報，而重行查核。並剔除原告列報分攤之國外總公司費用五四、八四三、七二九元。
三、原告不服上開核定，而申請復查，但復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、被告機關認定本案不符查核準則第七十條之規定，其認事用法顯有違誤：
１、查核準則第七十條規定：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。
⑴總公司與分公司資本未劃分者；⑵總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司
共同分攤總公司非營業部門之管理費用；⑶總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者」。
２、原告係分攤香港永久公司之管理費，且完全合於前開查核準則第七十條之規定：
ａ、原告確為香港永久公司之台灣分公司，其分攤國外總公司（即指香港永久公司）之系爭管理費，均已經由世華銀行匯至香港總公司，並已依上開法令所規定者提供相關證明文件予原告，為被告所不爭執。
ｂ、原告係分攤香港永久公司之管理費，並非分攤美國永久公司之管理費：
Ⅰ、依據查核準則第七十條之規定，中華民國境內外國分公司得分攤其國外總公司之管理費用；所謂管理費用，則係指管理部門（主要包括行政、財會及總務採購等部門）所產生之費用。永久集團係一規模龐大，業務遍佈全球之多層次傳銷企業，為提昇整體經濟效益及成本考量，遂由美國永久公司為集團位於各區域之公司提供展業技術、營運規劃等管理職能，此亦為多數跨國集團所採用之經營管理型態。為此，香港永久公司始與美國永久公司簽訂管理服務合約，將香港總公司及其轄下分公司所需之管理服務委由美國永久公司負責提供，香港永久公司並據此支付相關費用予美國永久公司。易言之，原告所分攤之系爭管理費，確實為原告香港總公司因營運管理所發生之管理費用，且有香港永久公司所提供經合格會計師簽證之八十五年度財務報告足稽，與查核準則第七十條之規定並無不合。
Ⅱ、次按，查核準則第七十條並未限制國外總公司不得將其管理功能委由其關係企業代為處理，此有改制前行政法院七十四年判字第七七六號判決先例可稽。前開判決明白揭示：「總公司於全球重要營運地區設有區公司，區公司下設分公司，總公司負責各區分支機構之一切調配，區公司另設管理部門，負責各分公司之一切調配，總公司及區公司所設之管理機構均不對外營業，所有總公司之管理費用，每屆決算依總公司之規定按各區公司之銷貨量比率分攤，各區公司攤受總公司之管理費用後，合併區公司本身之管理費用，仍依各管轄分公司銷貨量比率分攤至各分公司，列為費用支出；上述分公司分攤總公司管理費用之方法，與查核準則之規定並無不符。」
Ⅲ、原告之香港總公司將其管理功能委由其關係企業美國永久公司代為處理，雙方為此訂定有管理服務合約，並於該合約書第二頁第三段約定香港永久公司每年應給付美國永久產品公司服務費用美金二百五十九萬元（$2，590，000）之費用，香港永久公司即據此支付合約所定服務費用予美國永久公司。就該筆費用而言，支出者為香港永久公司，美國永久產品公司係基於合約關係收取服務對價者，美國永久產品公司並未曾支出任何被告機關所稱之「管理費」。前開費用係屬香港永久公司支出之管理費，殆無疑問。揆諸前揭判決見解，原告分攤香港總公司支付之系爭管理費，完全合乎查核準則第七十條之規定。
３、綜上，原告列報之系爭管理費確實為其總公司香港永久公司所發生之管理費用，原告亦係將系爭管理費支付予原告之總公司香港永久公司，完全符合查核準則第七十條之規定。然被告機關無視上述事實，且完全罔顧法令之明文規定，竟恣意將原告依法可認列之費用，以任意曲解之方式逕行剔除，其邏輯推論、認事用法顯有違誤。
Ｂ、依所得稅法第廿四條之規定，原告於辦理營利事業所得稅申報時，亦得列報其香港總公司在境外發生之費用：
１、所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純差額為所得額。」香港永久公司為原告之總公司，總、分公司本為一體，分公司並無獨立之法人格，將總公司之費用併入原告之營利事業所得稅申報，方屬合理。是故，依據所得稅法第廿四條之規定，原告亦得認列其香港總公司所發生之管理費用。
２、另參照財政部八十六年十二月四日台財稅第000000000號函釋，原告亦得認列其香港總公司所發生之境外費用：
ａ、查財政部八十六年十二月四日台財稅第000000000號函係稱：「．．．外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營業事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證或外國稅務當局之證明，以憑認定。」
ｂ、按行政機關發布之解釋性行政規則，其效力係附屬於法規，當納稅義務人遇到相同情況之案件時，即應有其適用；上開台財稅第000000000號函雖係就外商在我國境內包工列報境外成本費用所為函釋，惟其主要意旨則係用以解釋所得稅法第二十四條課稅所得額之計算，其適用範圍並非僅侷限於工程業，於本案亦應有其適用。是以，參照上開函釋，原告亦得認列其香港總公司所發生之境外費用。
３、承上說明，原告依所得稅法第二十四條規定，亦得認列其香港總公司所發生之境外費用，則原處分要求原告補繳稅款，即屬於法無據，而應予以撤銷。
Ｃ、被告機關於八十年至八十二年間均准予認列原告列報之分攤總公司管理費在案，竟恣意於本案為相反之處置，顯然違反行政法上之平等原則，而為違法處分：
１、改制前行政法院七十四年判字第七七六號判決明示：「卷查原告在台營業多年，其分攤總公司管理費用之方法，曾經稽徵機關准予備查在案，其歷年來申報分攤總公司之管理費用，均經准予核認，是被告機關對於同一事實，且稅法規定並未變更之情況下，卻作相反之處置，其認事用法尚欠一貫，不無可議。」
２、原告於八十年、八十一年及八十二年間均曾列報總公司管理費，被告機關亦准予認列，從未認定原告係列報美國永久公司之管理費、不合查核準則第七十條之規定。在法規（查核準則第七十條）未變更、事實亦相同之情況下，依行政法上之平等原則，並參照前揭判決所揭示「稅捐機關對於相同事實不得作相反之處置」之意旨，被告實無權就相同事實作不同之認定及處置。迺被告機關竟恣意於本案為相反之處置，原處分確屬違法，而應予撤銷。
Ｄ、本案並無稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之適用，被告機關依本條規定重新核定稅額，顯有適用法規錯誤之違法：
１、被告機關就已確定之課稅處分，如未發現新事實或新課稅資料，不得依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定為補稅之處分：
ａ、依本條規定之法條文義解釋：稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，依其文義解釋，應係指在核課期間內發現新事實或新課稅資料，足資證明確有錯誤短徵情形者而言。否則，如將稅捐稽徵法第二十一條第二項規定解釋為稅捐稽徵機關於核課期間內，均得任意變更見解而撤銷原課稅處分，則本條規定所謂「另發現應徵之稅捐」即失去規範之意義。
ｂ、依行政法院判決及財政部訴願決定對本條規定之解釋：
Ⅰ、行政法院八十一年判字第一七六五號判決明白揭示：「查稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐。系爭土地已編為都市土地，被告機關核課七十六年至七十九年度地價稅所依據之原資料為載明面積共計四一二平方公尺，縱未超過三公畝即三○○平方公尺部分適用一般土地稅率計課要屬作業之疏失，其事後之發現，既載明於原資料，并無新資料，能否謂為另發現應補徵之稅捐，即有待斟酌，從而，本件被告機關所為補徵地價稅之原處分，即有可議」。
Ⅱ、最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決亦明示：「．．．然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。．．．本件在該函釋前既已核定確定，（被告機關）復未能舉出足資證明原核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之該函釋，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利原告之處分．．．即屬非無違誤。」
Ⅲ、最高行政法院九十一年判字第一九八九號判決明白重申：「凡未經申報或核定之應稅所得，由稽徵機關另行發現者，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，稽徵機關應於核課期間內予以補徵。如為已經納稅義務人申報之所得，經稽徵機關派員調查結果為不同認定而核課確定者，即無另行發現之可言，稽徵機關自不得就該已申報之所得予以補徵。」
Ⅳ、財政部於台財訴字第八七二一六三三四四號訴願決定中亦為相同之認定。
ｃ、參照學者及最高行政法院判例對舊所得稅法第一一五條第一項前段規定之解釋：
Ⅰ、學者主張舊所得稅法第一一五條第一項前段規定所謂『發現應徵之稅捐』，係指稅捐稽徵機關對漏稅事實之發現而言」。
Ⅱ、最高行政法院六十二年判字第四九一號判例明白揭示前揭規定所謂「經稽徵機關調查另行發現者」，係指：「於原核定納稅義務人所得額外，尚有依本法規定應行申報課稅所得額者」。
Ⅲ、稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，與舊所得稅法第一一五條第一項前段規定「經稽徵機關調查另行發現」相同。故前開判例就所得稅法第一一五條第一項前段規定之解釋，應可援用於稅捐稽徵法第二十一條第二項規定。
ｄ、依憲法上之信賴保護原則而為之解釋：
Ⅰ、稅捐稽徵法第二十一條第二項有關補稅處罰之規定，係將業已確定之違法課稅處分予以撤銷，並另為不利納稅義務人之補稅處分，故本條規定涉及違法授益處分之撤銷，在解釋、適用該條規定時，即應遵循憲法上之信賴保護原則。
Ⅱ、參照行政程序法第一一七條第一項第二款規定，信賴保護原則係指行政機關於撤銷違法之授益處分時，須受益人有信賴不值得保護之情形，始可撤銷該違法授益處分。
Ⅲ、依前揭信賴保護原則解釋稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，應認為稅捐稽徵機關縱在核課期間內，仍不得恣意撤銷原授益課稅處分而另為不利納稅義務人之補稅處分。稅捐稽徵機關必須發現納稅義務人有信賴不值得保護之情形，亦即納稅義務人於申報稅捐資料時有詐欺之行為、或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述、或明知原課稅處分違法，始得撤銷原授益課稅處分而另為補稅處分。否則，如將稅捐稽徵法第二十一條第二項規定解釋為稅捐稽徵機關於核課期間內，均得任意變更原見解而撤銷原授益課稅處分，將嚴重損害納稅義務人之信賴利益，並有害於法的安定性，此實非立法者之原意。
Ⅳ、是以，在解釋、適用稅捐稽徵法第二十一條第二項規定時，應認本條規定僅適用於稅捐稽徵機關發現納稅義務人有隱匿、漏報之情形，亦即發現有新事實、新課稅資料時，始可撤銷原授益處分並另為補稅之處分，乃符合憲法上之信賴保護原則而為合憲之解釋。
ｅ、綜上論陳，不論自法條文義解釋、相關實務判決見解及符合憲法上信賴保護原則而為之合憲性解釋，均認稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，係指發現新事實或新課稅資料而言。被告機關如未發現任何新事實或新課稅資料，自不得援引本條規定而為補稅之依據。
２、被告機關既已於八十七年間就原告之八十五年度營利事業所得稅加以核定，認定原告無須補繳稅款，而原告復未就前開核定提出復查，原核定處分即已告確定。依前開說明，稅捐稽徵機關僅於發現新事實或新核課資料時，始可依稅捐稽徵法第二十一條第二項另為補稅處分。然被告機關竟在本案所涉課稅事實資料並未改變、且未舉出任何新事實或新課稅資料下，僅因嗣後恣意變更原見解，即遽行撤銷原核定處分，要求原告補繳稅款，實與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定不符。
３、綜上，本案並無稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之適用，迺被告機關無視於本條明文規定「另發現應徵之稅捐」之真意，且未參酌最高行政法院八十一年判字第一七六五號判決及九十一年判字第一九八九號判決意旨而為解釋，更未基於信賴保護原則而為合憲性解釋，致錯誤適用稅捐稽徵法第二十一條第二項規定。原處分顯然違法，而應予撤銷。
Ｅ、綜上論陳，原告八十五年度列報總公司香港永久公司在我國境外發生之管理費用，於法並無不合。如被告機關認為系爭總公司在我國境外發生之費用不符查核準則第七十條之規定，則依所得稅法第二十四條規定暨財政部台財稅第000000000號函之解釋，原告亦得認列香港總公司境外發生之費用。且被告機關依行政法上之平等原則，在本案亦應准予認列香港總公司管理費。遑論，被告機關亦不得在未發現新事實、新課稅資料下，援引稅捐稽徵法第二十一條第二項為其補徵稅款之依據。原處分、復查決定、訴願決定實有違誤，而應予以撤銷。
Ｆ、另外原告再補充以下之理由來說明原處分之違法：
１、依「營利事業所得稅查核準則」第七十條之立法目的及內容觀之，若已提供國外合格會計師之簽證財務報告證實總公司確有發生管理費用，且依法條所規範之分攤比例分攤總公司之管理費用，即得依規定認列分攤總公司管理費用。
ａ、我國允許之僑外來台投資型態主要分為來台設立外國子公司及外國分公司兩類，所謂「子公司」，係指投資企業依投資所在地國法律，在當地設立之獨立法人組織，而所謂之「分公司」，在公司法上之意義，係受總公司管轄之機構，為總公司之一部分，故分公司並非獨立存在之法人組織，僅為總公司之延長。依照所得稅法第二十四條規定，係以收入費用配合原則，作為營利事業所得稅計算基礎。然如何計算相關之費用，會因其組織型態為「子公司」或「分公司」而有所不同；因「子公司」為一獨立法人個體，故只能以自身所發生之費用認列為費用，然因「分公司」僅為總公司之延長，其法律上係和總公司為一體，骨血尚未分離，故其有資源共享性之特色，此即為營利事業所得稅查核準則第七十條之立法目的，「分公司」得分攤國外總公司之管理費用。
ｂ、因總分公司本一體，總公司之管理費用如何運用於所有營業部門及分公司，依營利事業所得稅查核準則第七十條規範之分攤方式：「．．．前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準．．．」可知，規範的條文「推定」管理費用之運用方式以各營業部門及分公司之規模為準，即以營業收入百分比作為分攤之比例，若有例外，則需報備主管機關核准。換言之，「分公司」若採營業收入百分比作為分攤總公司管理費用之比例，因法有明文，即無需舉證「其分攤之管理費用」是否和「總公司管理費用之運用方式」呈何種比例關係，因此僅要總公司確有發生管理費用，則分公司即可逕依營業收入百分比分攤總公司管理費用，要無疑義。
ｃ、而如何證實總公司是否確有發生管理費用，最嚴格之作法為由我國稅捐機關依我國憑證認定方式作為認列費用之標準，進行國外總公司管理費用之查核，然上述方式，因稅捐調查權難以跨越國界且此種查核方式稽徵成本實在太大，實難以符合成本效益原則，且滯礙難行。是營利事業所得稅查核準則第七十條即考量此稽徵困難程度，而僅要求分公司須提供⑴國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告及⑵經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證即為已足。又因稽徵機關難以執行查核工作，故委由國外合格之會計師代為執行，相同之例子尚有：
①財政部八十六年十二月四日台財稅第000000000號函令：
「首揭外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。」②財政部八十八年一月二十日台財稅第000000000號函：
「．．．前開國外總機構提供勞務之成本或費用，如有在我國境外發生者，可依本部八十六年十二月四日台財稅第000000000號函規定，依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。」若行政命令已明文可依所在地合格會計師簽證即可核實認列，即隱含信賴國外合格會計師之查核工作，此即為最合理之依據，若國外合格會計師之簽證皆難以取信於稅捐機關，我國課稅機制自然也無法合理地運作，依行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則拘束。」故稅捐稽關實不應違法行事。
２、原告已依規定提供合格會計師簽證在案，且依原告所留存之資料顯示，原告總公司確有發生管理費用，而部分之服務亦提供於原告，實符合「營利事業所得稅查核準則」第七十條規定「分攤總公司管理費用」之立法目的適用標準，茲指述如後：
ａ、原告為分攤總公司香港永久公司之管理費用，已於復查及訴願中提出⑴國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告及⑵經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，應已符合「營利事業所得稅查核準則」第七十條之規範，此為被告機關所不爭，原告除已提供上述資料供查核外，仍願意提供若干資料以證實總公司確有發生管理費用。
ｂ、查總公司將其管理功能委外由美國永久公司，美國永久公司提供予香港永久公司之服務為多層次傳銷計劃事務的諮詢與行政服務事項，行政事務有關記錄保存、進貨、經銷商佣金、經銷商下線、紅利計算、行政與組織銷售會議、總經理與地區經理的監督、產品銷售報告及會計報表等，此服務內容皆詳載於美國永久公司與香港永久公司之服務合約。美國永久公司提供予香港永久公司之服務，部分資料香港永久公司再提供予原告。對於香港永久公司提供予原告之服務，舉證如下：提供之教學錄影帶，供教育訓練使用，其有錄影帶照片及目錄內容說明、錄影帶內容光碟片一片可供佐證，另八十五年度收到各國之月刊、及獎金計算系統所列印之紅利計算明細表一份。由前項原告所留存之資料可知，香港永久公司確有發生管理費用，而部分之服務亦提供於原告，此即「營利事業所得稅查核準則」第七十條規定「分攤總公司管理費用」之立法目的。
３、被告機關不管原告是否已符合「營利事業所得稅查核準則」第七十條之規定，而另予要求原告提供美國永久公司（總公司管理費用委外之公司）的服務明細及性質證明，實已逾越營利事業所得稅查核準則第七十條所揭示納稅義務之舉證義務及法律所賦與之協力義務，而有重大違背法令之誤，茲指述如後：
ａ、「營利事業所得稅查核準則」乃行政機關課以人民協力義務之最大極限，為維持法的安定，若超過此極限，便需嚴格檢驗是否合乎納稅義務人之協力義務必要範圍。
Ⅰ、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法第八十條第五項之規定。依立法院之議案關係文書可知，所得稅法第八十條第五項之立法目的為「考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範，以達課稅公平之目標，而為適應快速變遷之工商社會，該等規範之內容，勢須經常配合修正，為維持其機動性，宜以法規命令之方式為之，爰修正第八十條規定，增訂第五項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行調查、審核時應遵循之事項訂定相關辦法及準則，以落實依法行政之目的。」在自由經濟社會下，人民之經濟活動本具有自由性及多樣性，為杜絕爭議，乃由財政部訂定「營利事業所得稅查核準則」，用以要求納稅義務人盡直接之協力義務及拘束稅捐機關查核方式之限度，以杜絕行政濫權之情事，且讓人民了解其法律上所需盡協力義務之極限為何，以維持法的安定性。
Ⅱ、「營利事業所得稅查核準則」係拘束稅捐機關查核方式之限度，因此若稅捐機關要求限度以外之證據時，便需嚴格檢驗其證據是否合乎或超過納稅義務人之協力義務必要範圍，否則即無法保障納稅義務人之權益，且恐有為增加國家稅收而犧牲法治社會安定之情事，就法益優越衡量而言，二者之間實應擇後者法治社會安定而事之。惟如何檢驗證據是否合乎納稅義務人之協力義務範圍，茲參考 陳清秀 之稅法總論：「協力義務的範圍，應依個別情形決定之。其協力必須是為解明有關課稅事實關係所必要以及適當，並合乎比例、可以履行以及有期待可能性。」謹分述如下：
⑴適當性：即自「目的取向」而言，該行政行為之實施須能達到預定之行政目的。
⑵必要性：即自「法律後果」而言，該行政行為不得逾越法律目的所
定之必要範圍；若同時有數種手段可運用，則應選擇對人民損害最小之手段。
⑶狹義比例原則：
其調查之事實雖能達到課稅目的，但對被調查者產生的不利益，與查明事實後所能獲得之效果不成比例時，此時則不宜要求被調查者提供此協力義務。
⑷有期待可能性：
如要求被調查者提供法律上無明文規範且未來亦無法列入規範之證據。如公開足以影響其生存的營業秘密等。
⑸可以履行：
被調查者客觀上或主觀上不能履行的協力事項。如要求被調查者提出已不存在的帳冊文書。
ｂ、被告機關之主張，明顯違法擴張營利事業所得稅查核準則所規定應保存之憑證之範圍及法律所賦與之協力義務，而有適用法規錯誤之違誤：
Ⅰ、如前述及，原告已依規定提供⑴國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告及⑵經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證在案，被告機關卻另要求原告須提出「美國永久公司的服務明細及性質證明」，惟此資料並非法有明文須提供之資料，且其是否合乎納稅義務人之協力義務範圍，謹論述如後：
⑴、比例原則：
被告機關要求原告須提出「美國永久公司的服務明細及性質證明」，究其目的，係用以證明美國永久公司確有提供營業必要之服務予香港永久公司，然行政行為有若干手段可供選擇時，應選擇對人民傷害最小之方式進行，此亦為「營利事業所得稅查核準則」第七十條要求分攤總公司管理費用，須將財務報告經國外總公司所在地合格會計師簽證之原因，其提供服務之內容性質，業經香港永久公司所在地合格會計師簽證，其真實性己經國外會計師認可，故被告機關要求原告須提出「美國永久公司的服務明細及性質證明」已不具必要性。
⑵、期待可能性：
「營利事業所得稅查核準則」除要求原告須提供總公司報表及經會計師簽證外，並未要求總公司須提供美國永久公司對其提供服務之明細及性質證明，然被告機關卻要求在支配關係中屬被支配者之分公司（原告）提出應由國外總公司所保存之費用證據，對原告而言，實難具有期待可能性。
⑶可以履行：
原告自申報八十五年營利事業所得稅接受被告機關查核從未不予配合，惟被告機關係於民國九十二年一月二日之財政部訴願決定書中，始要求原告提供此份資料，距離原告八十五年度決算程序終了日，事隔六年，對於原告亦難以履行。
Ⅱ、然訴願決定書中卻言及：「．．．訴願人迄未提示美國永久公司要求應分攤管理費用之明細及性質供核，原處分機關否准認列，自無不合。」其未考量營利事業所得稅查核準則未限制要求原告須提供「美國永久公司要求應分攤管理費用之明細及性質」，且亦未考量稽徵機關所要求之額外資料是否符合原告之協力義務必要範圍，故被告之主張，明顯與營利事業所得稅查核準則相牴觸。
４、法律及法規命令中，皆無限制國外總公司不得將其管理功能委由其關係企業代為處理，則香港永久公司委託美國永久公司辦理部分管理事務之費用，自不宜否准原告按營業收入比例予以分攤。
ａ、被告機關於復查及訴願階段均未見其究明，否准原告認列「分攤總公司管理費用」之原由，深入探討其可能原因為被告機關否准國外總公司將其管理功能委外關係企業辦理，然依此論之，國外總公司聘僱人員進行管理功能，則其認列之管理費用，由原告依收入比分攤後，應可核實認列；若原告之總公司將部分管理功能委外承包予管理顧問公司，其所支付之管理費用，依收入比分攤管理費用予原告，原告亦可認列此分攤之管理費用；惟總公司若將部分管理功能委外交由其關係企業，依被告機關之認定，原告即無法認定此部分總公司之分攤費用，而此一差異？未見被告有何充分正當之理由，自無足採。
ｂ、按財政部九十三年六月二十四日所公佈之「國內發行公司給付國外承銷商或存託機構之承銷費或手續費相關課稅規定疑義解答」第八點明文：
「．．．營利事業所得額之計算，依據所得稅法第二十四條規定，係以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。相關承銷手續費收入及各項成本費用之認定原則說明如次：．．．
（二）各項成本費用，包括國內實際發生之成本費用、國外實際發生之成本費用及跨國集團內成本之分攤，均得依據所得稅法、營利事業所得稅查核準則暨有關法令之規定予以核實認列。（三）集團內成本之分攤核認原則，說明如次：１、依海外有價證券之發行程序、功能性分析、風險承擔及其活動等項目觀之，此類海外籌資活動係同時在中華民國境內及境外進行，故有關各海外成員提供服務部分，依據集團內部移轉訂價政策分攤之承銷費金額，亦屬承銷收入之合理而必要之費用，可列為減除項目。．．．」由上述函釋可知，在經濟分工愈趨專業之情況下，公司將部分營業行為委外由更專業或經濟成本較低之外部公司處理，係實務上常見之行為，而集團內因功能別之區分，管理功能所需之性質較相近，於考量整體集團之效益下，委由關係企業作部分營業活動，亦是時勢所趨。且現行法律及法規命令中，皆無限制國外總公司不得將其管理功能委由其關係企業代為處理，因此總公司將其管理功能委外由關係企業美國永久公司辦理，自屬合理，無否准原告分攤之餘地。
５、此外美國永久公司於海外提供服務予香港永久公司，因服務報酬給付者為香港永久公司，而非原告，故原告並無應扣繳之情事。
查被告機關於九十三年六月二十一日所檢送之行政訴訟答辯狀中述及：「原告．．．主張屬透過香港總公司請美國永久產品公司提供勞務所產生部分金額．．．，倘所言屬實則係屬美國永久產品公司對我國銷售勞務，．．．，核屬所得稅法第八條第十一款之中華民國來源所得，應依所得稅法第八十八條及各類所得扣繳率標準第三條第九款規定辦理就源扣繳百分之二十，．．．」云云顯有誤解，蓋美國永久公司間接提供於原告之服務，係於海外提供，且美國永久公司之酬勞係由總公司香港永久公司所給付，非原告所給付，且原告亦無力左右總公司其委外服務之人選，原告實非所得稅法第八十九條所規範之扣繳義務人，故無被告機關要求須扣繳之情事。若依被告機關之認定，總公司此筆之支出須扣繳，則總公司於海外支付之所有費用，原告即同時須負有扣繳之義務。若須扣繳，則中華民國所得稅課徵之標的似漫無邊境，且會產生所有依營利事業所得稅查核準則第七十條認列總公司管理費用之國內營利事業，其支付之分攤金額皆需全額扣繳之不合理情事，明顯逾越法令所規範課稅之範圍。
６、原告既已提供營利事業所得稅查核準則第七十條所要求之憑證，且依原告所留存之資料，亦證明總公司確有發生管理費用，原告自然得依「營利事業查核準則」第七十條之規定分攤總公司管理費用，且酬金給付者並非原告，原告自無應扣繳之理。另被告之主張，明顯與營利事業所得稅查核準則相牴觸，且逾越納稅義務人之協力義務必要範圍。
Ｇ、另在本院於九十三年七月二十日準備程序中行使闡明權以後，原告復主張：
１、如果本案應依所得稅法第二十四條之規定在事實層面處理，則所有依營利事業所得稅查核準則第七十條條分攤總公司管理費用之在台分公司，分攤總公司管理費用前，便須請總公司提供其所有管理費用之明細，一一檢驗其是否有委外之情事，若有，則須視為委外公司對分公司提供勞務，此服務不得作為分攤總公司管理費用之一部分。此時舉證責任在於分公司，然而此種舉證責任之分配會造成舉證之結果隨著分公司舉證愈多而對分公司愈不利之不合理狀況。此種見解，除增加營利事業所得稅查核準則第七十條所無之限制外，尚會造成舉證責任分配不合理之情事，實務上恐難以實行。
２、且委外之管理費用是否得視為直接提供服務於原告，亦恐有爭議。若委外之管理服務對於香港總公司皆無產生任何之效益，則此時應得視為直接提供服務於原告；然本案委外之管理服務對於香港總公司亦有產生經濟效益，故委外之管理費用不當然視為直接提供服務於原告，應屬無疑。另於行政訴訟補充理由（二）狀中所附之證物，亦得證明委外對象確有提供服務予香港總公司，乃香港總公司並非紙上公司，其每年亦有相當之營運金額，依財務報告所載，香港總公司八十五年度仍有港幣一六二、０五七、０八一元之營業額（TotalSales減除BranchSales），由此可知，若香港總公司於營運之狀態下，委外公司所提供之服務當然對於香港總公司有產生經濟效益，且對於香港總公司及原告之所產生之效益亦難以劃分。故香港總公司委外之管理費用恐無法視為直接提供服務於原告。
３、香港總公司確有發生管理費用，如原告自香港總公司取得之訓練錄影帶，係委外公司（美國永久公司）提供於香港總公司，香港總公司為了亞太地區員工所需，乃再加註翻譯於影片內，此時香港總公司已取得影片之所有權，不論依財務會計亦或稅務會計，此部分皆為香港總公司之管理費用應屬無誤，因「分公司」僅為總公司之延長，其法律上係和總公司為一體，骨血尚未分離，故其有資源共享性之特色，此即為營利事業所得稅查核準則第七十條之立法目的，「分公司」應得分攤香港總公司之管理費用。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。次按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第七十條第一項、第二項所明定。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」稅捐稽徵法第二十一條第二項訂有明文。所謂「另發現應徵之稅捐」祗須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬之。此觀諸前行政法院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明。並經財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八Ｏ五號函明釋在案。
Ｂ、本件原告八十五年度於其他費用項下列報分攤國外總公司管理費用五四、八
四三、七二九元，案經財政部賦稅署查核結果，以：⑴由香港商永久產品股份有限公司（下稱香港商永久公司）之財務報表顯示
該公司有獨立之資本及股份，是該公司為一獨立之公司，並非美國永久公司之分公司，並無義務分攤美國永久公司之管理費港幣二一、二四七、七三八元。
⑵原告為香港商永久公司之台灣分公司，與美國永久公司間並非總、分公司
關係，香港商永久公司要求原告分攤美國永久公司之管理費港幣一五、一
七二、五一八元（新台幣五四、八四三、七二九元），顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，應不予認定。
為由，移由被告審理，經被告據予剔除系爭分攤費用。
Ｃ、原告不服上開核定，主張：
１、其為香港商永久公司之台灣分公司，一切產品銷售方式、展業技術、廣告方法及其他相關活動均須依賴總公司之支援，所有費用分攤應依總公司指示辦理，且管理費分攤依營業收入百分比為分攤標準，只要分攤合理，且在約定範圍內，當配合支付，且分攤國外管理費已實際支付，並提供總公司所在地合格會計師簽證財務報告，並經當地使館簽證。
２、另香港商永久公司與美國永久公司訂有管理服務合約，美國永久公司對香港商永久公司提供有關多層次傳銷計劃事務的諮詢與行政服務事項，包括有關記錄保存、買賣授權、經銷商紅利計算、行政與組織銷售會議等，而香港商永久公司有給年費義務，總公司實際已支付之費用，亦經會計師簽證，且經董事會及當地相關機關之核可，原告自應依規定分攤其管理費用。
３、又原告八十五年度按時申報並經被告於八十七年五月七日核定在案，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定，本案應為確定案件，被告對已確定之案件重新抽查而核減原告分攤國外總公司管理費用，有違依法課稅原則。
Ｄ、被告復查決定則基於下述理由，而駁回原告之復查申請。
１、香港商永久公司分攤美國永久公司之管理費用港幣二一、二四七、七三八元，而由香港商永久公司及其台灣分公司即原告依營業收入百分比，計算原告應分攤管理費用港幣一五、一七二、五一八元（新台幣五四、八四三、七二九元）。
２、因香港商永久公司及原告與美國永久公司之間並非總、分公司關係，故原告所申報分攤美國永久公司之管理費用五四、八四三、七二九元，核與查核準則第七十條規定不符，原核定予以剔除，尚無不合。
３、至於原告訴稱：「被告於確定案件予以抽查補稅，有違依法課稅原則」一節，查原告八十五年度營利事業所得稅於八十七年經調查核定，嗣經財政部查核原告分攤美國永久公司之管理費港幣一五、一七二、五一八元，顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，移由被告審理，被告依稅捐稽徵法第二十一條第二項、前行政法院五十八年判字第三十一號判例及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八Ｏ五號函釋意旨，予以剔除系爭分攤費用，並無違誤。
Ｅ、茲據原告訴稱略以：「香港商永久公司確為一獨立公司且為一多層次傳銷公司，其相關多層次傳銷計劃事務的諮詢與行政服務事項之支援，諸如記錄保存、經銷商用途、買賣授權、經銷商紅利計算、行政與組織銷售會議等均接受美國永久公司之支援與指導，其一方負有支援指導義務，另一方有分攤管理費用之責任，即權利義務相對平衡，原告為香港永久公司之分公司，依約定分攤管理費用，符合稅法規定」云云，訴經財政部訴願決定以：「．．．
經查香港商永久公司與美國永久公司在法人登記上屬個別獨立之公司屬實，為原告所不爭；是原告並非美國永久公司之分公司，自無分攤該公司管理費用之義務，又原告迄未提示美國永久公司要求應分攤管理費用之明細及性質資料供核，被告否准認列，並無不合」為由，乃駁回其訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。
Ｆ、至於原告訴稱被告於確定案件予以抽查補稅，使行政處分處於不安定狀態一節，查原告八十五年度營利事業所得稅於八十七年五月七日書面審核核定，嗣經財政部查核原告分攤美國永久公司之管理費港幣一五、一七二、五一八元，顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，移由被告審理，被告依稅捐稽徵法第二十一條第二項、前行政法院五十八年判字第三十一號判例及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八Ｏ五號函釋規定，予以剔除系爭分攤費用，並無違誤，原告所訴不足採據。
Ｇ、又查：
１、被告原查時原告主張屬分攤國外總公司管理費計五四、八四三、七三九元，經被告九十年九月二十八日以財北國稅審一字第九００三二二六三號函，請其依查核準則第七十條規定，提供國外總公司經會計師簽證載有國外總公司全部營業收入及管理費用金額之財務報告，並說明其明細、性質等，惟原告未予提供，僅提供分攤比率，該部分因與規定不符，被告原查逕予剔除並無不合。
２、等到進入本件行政訴訟後，原告重為主張再屬分攤國外總公司管理費部分計二、七四二、一八六元，該部分原告迄今未能提供相關證明資料供核，所訴自不足採。
３、另原告相同案情之八十三年度及八十四年度案件，均經最高行政法院予以駁回在案，故被告就該部分予以剔除並無違誤。
４、至原告行政訴訟重為主張屬透過香港總公司請美國永久產品公司提供勞務所產生部分金額計五二、一０一、五四三元，倘所言屬實則係屬美國永久產品公司對我國銷售勞務，原告業於八十五年度支付，核屬所得稅法第八條第十一款之中華民國來源所得，應依所得稅法第八十八條及各類所得扣繳率標準第三條第九款規定辦理就源扣繳百分之二十，惟原告該部分未依規定辦理扣繳，依所得稅法第一百一十四條第一款規定尚需處以一倍之罰鍰（即按給付金額扣繳之本稅加計罰鍰計百分之四十），與本案原處分相較，對原告將更為不利。
５、原告原來申報至本案訴願階段，皆主張係分攤國外總公司之管理費用，且未能依查核準則第七十條規定檢附憑證等供核，按原告對其公司之組織、支付之內容事實等應甚為明瞭，甚至行政訴訟階段才重為主張更正費用內容之事實，稱少部分屬分攤國外總公司管理費，大部分屬原告透過香港總公司請美國永久產品公司提供勞務所產生，亦有違誠實申報之意旨。
理由
壹、兩造在起訴之始，其爭執要點如下：
一、本件原告八十五年度營利事業所得稅於其他費用項下列報分攤國外總公司管理費用五四、八四三、七二九元，經被告於八十七年五月七日核定在案，惟嗣後被告機關基於下述理由，予剔除系爭分攤費用：
Ａ、由香港商永久產品股份有限公司（下稱香港商永久公司）之財務報表顯示該公司有獨立之資本及股份，是該公司為一獨立之公司，並非美國永久公司之分公司，並無義務分攤美國永久公司之管理費港幣二一、二四七、七三八元。
Ｂ、原告為香港商永久公司之台灣分公司，與美國永久公司間並非總、分公司關係，香港商永久公司要求原告分攤美國永久公司之管理費港幣一五、一七二、五一八元（新台幣五四、八四三、七二九元），顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，應不予認定。
二、原告對上開規制性決定表示不服，並在起訴之初，提出下述主張：
Ａ、原告係分攤香港總公司之管理費，且完全合於前開查核準則第七十條之規定：
１、原告之香港總公司將其管理功能委由其關係企業美國永久公司代為處理，雙方為此訂定有「管理服務合約」，香港永久公司即據此支付合約所定服務費用予美國永久公司。
２、就該筆費用而言，支出者為香港永久公司，原告所分攤者為香港總公司發生之管理費，完全合乎查核準則第七十條之規定。
Ｂ、縱認該筆分攤支出不符合查核準則第七十條之規定，依所得稅法第廿四條之規定，原告於辦理營利事業所得稅申報時，仍得列報其香港總公司在境外發生之費用：
１、香港永久公司為原告之總公司，總、分公司本為一體，分公司並無獨立之法人格，將總公司之費用併入原告之營利事業所得稅申報，方屬合理。是故，依據所得稅法第廿四條之規定，原告亦得認列其香港總公司所發生之管理費用。
２、另參照財政部八十六年十二月四日台財稅第000000000號函釋之意旨，外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營業事業所得稅結算申報，在符合一定要件下，亦得列報在我國境外發生之成本費用。
Ｃ、被告機關於八十年至八十二年間均准予認列原告列報之分攤總公司管理費在案，竟恣意於本案為相反之處置，顯然違反行政法上之平等原則，而為違法處分。
Ｄ、本案並無稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之適用，蓋稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，依其文義解釋，應係指在核課期間內發現新事實或新課稅資料，足資證明確有錯誤短徵情形者而言，並不包括「原確定處分事實認定有誤」之情形。
三、對原告上開爭執，被告機關仍持相同理由，認為原告系爭費用之支出並不符合符合查核準則第七十條之規定。
四、茲將本案兩造在起訴之初，其爭執要點整理如下：
Ａ、查核準則第七十條之構成要件應如何解釋。
Ｂ、所得稅法第二十四條之適用對象為何，其與查核準則第七十條之關係為何。
Ｃ、從法律適用之觀點，稅捐稽徵法第二十一條第二項所指之「另發現應徵之稅捐」，是否包括「原確定處分事實認定有誤」之情形﹖
Ｄ、本案有無違反平等原則。
貳、對起訴之初雙方上開爭點，本院判斷如下：
一、本院認為，本案之管理費分攤並無查核準則第七十條之適用，而應適用所得稅法第二十四條之規定，從事實層面上核實認列，其理由如下：
Ａ、探討外資公司（即境外資金）在境內營業有無查核準則第七十條及所得稅法第二十四條之適用時，應從其營業方式瞭解。
１、按外資在中華民國境內可以設立子公司、分公司或營業代理人等各種組織或非組織型態，從事營利行為。
２、而不同設立方式將導致不同的營利事業所得額計算方法，茲分述如下：
ａ、以設立子公司之方式為之者：由於該外國資金已依中華民國法律，在中華民國境內設立一具有獨立法人格之中華民國公司，此時依所得稅法第三條第二項「屬人原則」之規定，而其營利事業所得額之計算方法與一般公司無異，故有所得稅法第二十四條之適用，即以收入減除必要之成本費用。
ｂ、以設立子公司以外之方式為之：不論是以設立分支機構或營業代理人之方式，依所得稅法第三條第三項「屬地主義」之規定，凡有中華民國來源所得時，均須計算所得及納稅，有問題者在於其計算所得之方法為何？其分類如下：
Ⅰ、若該外資在我國之營業項目符合所得稅法第二十五條之規定，則依公式型所得計算（即按收入之固定比例設算所得，不再核實認列）。
Ⅱ、若該外資在我國之營業項目不符合所得稅法第二十五條之構成要件，則依所得稅法第四十一條之規範意旨觀之，該外國資金在中華民國境內設立之分支機構或營業代理人應單獨設立帳簿，而有所得稅法第二十四條之適用。
Ｂ、由前述可知，外國資金在中華民國境內非以子公司型態從事營業行為時，有單獨設立帳簿之義務存在，而其境內來源所得之計算，仍為收入減除相關成本及費用。惟此時應再探討者為該等成本、費用之範圍為何？
１、若成本費用係支付予境外總公司以外之對象時，只要取得相關之合法憑證，自可核實認列。
２、惟若係支付予境外總公司時，可否認列為境內分公司之成本費用則有疑義，就此爭點，本院之法律意見如下：
ａ、所謂之「成本費用」又可為以下之分類：
Ⅰ、成本：乃是指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出」。
Ⅱ、費用又可分為：
⑴、行銷費用：乃指為完成銷售行為而支出之費用，例如運費、仲介費、佣金等等。
⑵、管理費用：乃指與銷售行為無直接關連性，但為維持組織營運狀況之必要費用。
ｂ、其中成本與行銷費用均會與收入之取得呈現明確之對應關係，其間之關連性容易認定。
Ⅰ、所以境外總公司與境內之分支機構間，若有資源之實際交換行為，即使此等交換行為，因二個機構在私法上屬同一權利主體，而在私法上被認為沒有契約行為存在，但此等內部資源交換作為，在稅捐法制上卻可依內部移轉實質「核實認列」其對應之收入、成本與費用。
Ⅱ、例如境外總公司購入原料十元，以一元之運輸費運至境內，供境內分支機構製造成品，則分支機構生產該成品之原料成本可以以十一元計算，如果賣得二十元，在不考慮費用之情況下，所得是九元。相反言之，如果是國內分支機構買入原料十元，以一元之運輸費運至境外總公司時，其成本與收入均為十一元，在不考慮費用之情況下，結果所得為零元。
Ⅲ、這裏惟一會發生爭議的是，二個不同稅捐領域之資源交換行為，是否一定要設算利潤，例如上述中境外總公司購入原料十元，以一元之運輸費運至境內，是否應該認定該總公司因此有固定比例之利潤一元產生，而把此等利潤加至在台分支機構之購貨成本中（變為十二元）。
這裏會涉及不同稅捐領域之所得計算，理論上應該設算，而且設算金額應由二個稅捐領域之主權機關來進行協議。
Ⅳ、因此其處理方式是依所得稅法第二十四條之規定行之，惟一要注意的是所得稅法第四十三條之一所定「非常規交易之調整」與營利事業所得稅查核準則第一百十四條之一所定之「調整方式」。
【註】：⑴所得稅法第四十三條之一與營利事業所得稅查核準則第一
百十四條之一之規定內容，不僅適用於權利義務各自獨立的關係企業間，也應同樣適用於同一權利主體下分屬不同稅捐領域之二組織間。
⑵上述不同稅捐領域中之利潤設算規定，亦應在所得稅法第
四十三條之一與營利事業所得稅查核準則第一百十四條之一之規範機制內。
ｃ、但管理費用因為與收入之取得無直接而明確之對應關係，只能用分攤之方式來處理，所以無法直接適用所得稅法第二十四條之規定，而須另外先行建立分攤公式（其間之道理正如同在「證券交易所得」與「一般課稅所得」項下間無法明確歸屬之費用，必須以法律之手段來加以分攤一般），其現行法規範為營利事業所得稅查核準則第七十條之規定。
Ｃ、而在上開法理基礎下，本院進一步認為：
１、私法上同一權利主體下，分屬不同稅捐領域之稅捐主體間，其管理費之支出部分應為查核準則第七十條所規範。且從查核準則第七十條之規範意旨觀之，應不容許國內分公司認列「國外總公司以自己之名義，直接與外部第三人簽定管理契約，約定由該第三人直接提供服務予國內分公司」所生之管理費用，其理由如下：ａ、「管理費」定義：
係指公司為提供管理服務，在組織結構、人事配置等必須花費，而此種花費使事後之管理服務能有效提供。
ｂ、對於上述定義而言，有問題者在於管理職能可否委外，本院認為可以，爰說明如下：
Ⅰ、理論上，只要能滿足公司管理效能之需求，不問提供該服務者來自內部或外部，是項支出均應認列為管理費。
Ⅱ、故於總、分公司均位於境內之狀況下，總公司與外部第三人簽訂提供管理服務之合約並產生支出，不問其定性為何，只要其屬必要之支出並保有相關之憑證，均無不許其認列之理，同時由於總、分公司屬於同一法人格，且在同一租稅管轄權內，而為同一申報單位，其間成本、費用之分攤僅有管理（包含管理會計上）上之意義，而不具租稅上之意義。
ｃ、但在境外總公司、境內分公司之狀況時，因涉及租稅管轄權之問題，故總、分公司間之成本、費用分攤，將影響各國所收租稅之多寡。由於總、分公司之法人格同一，係為單一企業個體，若兩國均為相同之單一稅率，則不論總、分公司如何分攤，對該單一企業個體而言，其總稅賦均相同；惟總公司若分攤較多之費用，則總公司所在地國所收取之稅收相對較少，反之亦然。
Ⅰ、以上的課題中，成本及行銷費用部分，大體上還可建立在事實基礎上，最多只須考慮人為扭曲事實的非常規交易型態。可是管理費用部分，通常情形下，都無法在事實層次直接明確歸屬，而有立法規範之必要，此時不同稅捐法域間更有協調一致之迫切需求。
Ⅱ、是以單一企業個體若涉及兩個租稅管轄權時，總、分公司間管理費用應如何分攤，實為國際租稅上之重要課題。
ｄ、而當國外總公司就其國內、外管理事項委由外部第三人對總公司提供管理服務，並自己支付管理服務報酬予外部第三人時，該等管理費用固然可以列為其總公司所屬稅捐領域的管理費用，而各地分公司應否分攤此等費用支出，則須視服務內容而定，如果服務內容在事實層次無法明確歸屬其受益對象時，法理上應許可分攤（計算每一分公司分攤金額之法規範，應由各所在稅捐法域各別決定）。但在這裏須特別注意：
Ⅰ、該外部第三人並沒有直接對分公司提供服務，而是對總公司提供。
Ⅱ、而且外部第三人所提供之服務，要經過總公司之「消化」與「組織」，形成另外一種全新的營業知識，這種知識有助於企業的全球管理，但無法在事實層次上決定每一營業單位的受益比例。
ｅ、若是母公司在國外設立紙上子公司，再在紙上子公司下另設其他分公司於其他稅捐領域內。由紙上子公司與母公司二個獨立的權利主體間訂立服務契約，約定母公司負責提供服務予紙上子公司所屬之分公司，紙上子公司則應支付服務費予母公司者，此時之所以不能要求分公司分攤子公司支付予母公司之服務費，其道理在於：
Ⅰ、如果從經濟之實質立論，國內分公司與國外母公司間實屬二個權利主體，紙上子公司之設立純粹是一個人為的法律安排。而紙上子公司既然沒有實際從事管理活動，也就沒有分攤概念存在的餘地（「分攤」之意義在於：管理活動的成果無法在事實層面上，形成與收入對應關係，而須利用法規範建立出一套公式來進行分攤）。
Ⅱ、而子母公司間因為是屬於不同的權利主體，要各自負擔盈虧，本來就沒有共同管理活動所生費用之分攤問題存在，不得以人為手段加以扭曲，而應回到所得稅法第二十四條之規定，核實認定。
Ⅲ、原來可以在事實層次核實認列的費用支出（其間之人為扭曲也可以用非常規交易之手段來進行調整），如果容許以此等手段設計成費用分攤之課題後，跨國大型企業即可利用不同稅捐法域間之攤提標準差異，把本來可以明確歸屬之費用混淆成攤提問題，因此形成在不同稅捐領域間進行費用操控之不當誘因。例如台灣分公司如果核實認定，其費用應為五百萬元，利用攤提公式可能變更為七百萬元，結果就侵蝕了我國營利事業所得稅之稅基。
【註】：管理費用之攤提是同一權利主體概念下無從迴避的課題，但
其手段是以法律直接介入，與「量能課稅原則」的理想有間，適用範圍當然越小越好，不應再以人為手段予以擴大。
ｆ、因此在目前法制下，企業如欲認列委外之管理服務成本，只能於類似連鎖（加盟）企業間，在商標權之授與中，因在取得商標專用權之過程中一併取得管理技術之移轉及提供時，作為權利金之附屬部分而已。
２、私法上同一權利主體下，分屬不同稅捐領域之稅捐主體間，管理費以外之支出部分應為所得稅法第二十四條所規範。但應注意非常規交易調整之相關規定。
ａ、按總、分公司本係單一獨立法人格，其在所得稅法第二十四條適用上之意義，係指該獨立法人格與外部另一獨立法人格發生交易時所產生之收入、成本及費用如何認列之問題。當總、分公司在同一國境（租稅主權）內時，例如總公司在台北，分公司在台中，則台中分公司在台中所為之交易行為係以總公司之名義為之，其所產生之收入、成本及費用雖以分公司為一計算單位，但仍由總公司合併計算所得並申報之，此時縱使總、分公司間有所謂之成本、費用之分攤，亦與稅法無關，而僅具管理上意義。
ｂ、但若總、分公司分位於不同之國境時，依屬地主義，其分公司在其所在地國將被視為一獨立課稅主體，雖其無獨立之法人格，但當其與外部之人（自然人或法人）發生交易時，仍有所得稅法第二十四條之適用，但於適用時須注意下列兩點：
Ⅰ、當其交易對象為關係企業時，須注意所得稅法第四十三條之一及查核準則第一百一十四條之一有關非常規交易及移轉訂價之規範。
Ⅱ、當其與國外總公司間有管理費用以外之成本、費用之移轉時，除應注意有關非常規交易及移轉訂價之規範外，另應考慮租稅主權衝突之問題。
ｃ、事實上，移轉訂價涉及的範圍很廣，就國際租稅的領域而言，包括總、分公司間，產品或勞務的移轉訂價，亦包括關係企業間之產品或勞務的移轉訂價。由於國際間之移轉訂價會影響一國之租稅主權及其稅收，故非任一國可單方面、片面的決定，必須參照國際上之慣列或透過租稅協定等方式來訂定內國之相關規範。而我國所得稅法第四十三條之一及查核準則第一百一十四條之一之規定，即是參酌經濟合作暨發展組織（OECD）移轉訂價指導方針及美國內地稅法有關非常規交易價格調整方法規範而訂定之。
Ｄ、是以本案中雙方爭執之費用支出，其應否在所得稅法予以認列，所應適用之法規範應該是所得稅法第二十四條，而非查核準則第七十條。又因為所得稅法第二十四條是由事實認定切入，所以必須依證據資料逐筆支出核實認列，而不是採取法規範攤提之方式為之，原告應舉證以實其說。原告既然無法舉證，被告機關否准其認列，實體法上即無違誤。
【註】：⑴另外如果原告公司直接支付予美國母公司者，此等款項在性質上
比較接近於權利金支出，依所得稅法第八條第六款之規定，為中華民國來源所得，原告支出上開款項時，另須依所得稅法第八十八條第一項第二款之規定，原告亦有扣繳義務。
⑵而本院之所以會認為上開費用支出定性為「權利金」，主要之理由乃是基於「實質課稅原則」，因為：
①在本案中雖然原告與其香港總公司間，同美國母公司間之法人
是各自獨立的，但是原告及香港總公司卻可以使用美國母公司之服務標章，並在廣告上明白記載其與美國母公司間之業務合作關係（見原告所提之附件廣告）。這樣的外觀事實，衡之目前經濟活動之實質，均隱含著「美國母公司將之服務標章與商譽授權予原告或香港總公司使用」之意涵，此等意涵即是權利之授與。
②即使原告之香港總公司與美國母公司間是透過勞務契約來提供
服務（見原告起訴狀附件六之中文譯本），其中完全沒有提及服務標章或商號名稱之授權，但是從經濟之實質面觀察，美國母公司取得的報酬中一定有權利金在其中。
③事實上，本院已往從類似案件中之審理中，已清楚知悉，所有
國外知名大企業在國內之營業活動，都有收取「權利金」，而且，更重要的是，國外知名大企業收取此等「權利金」時所應提供之對待給付也都不是單純的商標權、服務標章權或商號名稱權之授與，同時也都有技術支援（例如國外知名餐飲企業授權台灣使用其商標時，為了維持自己的商標的服務水準，也一定會約定被授權使用其商標之台灣企業，必須提供與其在國外經營時一樣的裝潢、進料及作業流程，因此也會自國外提供勞務服務予台灣企業，甚至台灣企業必須強制接受此等服務（不接受即違約）。
④在此情況下，現行司法實務一向認定此等附隨性勞務服務之對價為權利金報酬之一部，而定性為「支付權利金之費用」。
⑤則基於「實質課稅原則」要求之經濟觀察法，即使在類似於本
案中，原告之香港總公司與美國母公司間之勞務提供契約沒有提及服務標章之授權，但從原告之實際營業活動觀察，本院可以清楚判斷，服務標章之授權隱含其中，則原告香港總公司與美國母公司間所謂之「勞務報酬」者，當然應定性為「權利金」。如為原告支付，即是「中華民國來源所得」。⑶當然原告以上之支出若被認定為支付「勞務報酬」時，則其是否為中華民國來源所得自然多所爭議。
①原告會認為勞務之給付地在美國，非屬在「中華民國境內提供
之勞務」，所以依所得稅法第八條第三款之規定，不應列為「中華民國來源所得」。
②而被告機關則認為勞務受領地在中華民國境內，而且是對價也
是在中華民國境內支付，故依所得稅法第八條第十一款之規定，應列為「在中華民國境內取得之其他收益」。
③不過在此必須特別說明的定，即使假設原告有關「上開支出非
中華民國來源所得」之法律見解於法有據，但是此等勞務之提供地是否全在美國，仍有待原告去證明。事實上原告已在起訴狀中自承美國母公司提供之勞務內容中還包括美國母公司負責人親自台灣主持直銷大會，這種勞務提供地當然是在中華民國。
二、有關稅捐稽徵法第二十一條第二項所指之「另發現應徵之稅捐」，應包括「原確定處分事實認定有誤」之情形，其法律上之緣由如下：
Ａ、稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所指「另發現應徵之稅捐」之法文，到底應如何加以解釋，可能會有以二種不同之法律見解：
１、在狹義之文義解釋中，所謂「另發現應徵之稅捐」，應係指在核課期間內發現「新的課稅資料」，即指「稅捐稽徵機關事後才發現原處分作成當時所不知悉的課稅資料」，而不包括「核課當時該課稅證據資料已經稅捐稽徵機關知悉，但未加斟酌」或著是「事實不改變但法律適用有誤」之情形。
２、至於廣義之解釋中，此處所指之「另發現應徵之稅捐」，不僅包括「因發現新的課稅資料以致發現稅捐」，也包括「因為解釋性行政命令有變更，在事實不改變之情況，而發現有待補徵之稅捐」（例如因行政命令對證券交易所得之計算方式有改變，導致納稅義務人須補徵所得稅），「或者是重新斟酌已知悉的舊有證據資料，而重新認定事實」之情形。換言之，不論是法律變更或事實變更，一律均適用此一條文補徵稅款。
Ｂ、而在斟酌現稅捐法制體系設計後，本院認為此處所指之「另發現應徵之稅捐」，不僅包括「因發現新證據資料，以致發現稅捐」，也包括「因為解釋性行政命令有變更，在事實不改變之情況，而發現有待補徵之稅捐」與「因為重新認定事實而發現有待補徵之稅捐」之二種情形。其理由如下：
１、按稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定內容，如從立法政策層面觀察，其妥適性在司法實務上實面臨諸多之質疑。因為此等規定實有破壞行政處分羈束力概念之嫌，進而導致課稅處分難以確定，破壞法安定性之要求。依此法理言之，原本應儘量限縮其法規範在個案中適用之可能，而採狹義之解釋。
２、然而稅捐稽徵法第二十一條第二項之規範意旨，又必須與同法第二十八條之規定作聯立的觀察，而在合併觀察此二個條文後，又不得不承認，在現行法制下，必須採取廣義之解釋，因為：
ａ、稅捐稽徵法第二十八條所指「適用法令錯誤」之法文，所謂之「法令」到底應如何加以解釋，可能會有以下三種不同之法律見解：
Ⅰ、在狹義之解釋中，所謂之「法令」，將限於有關稅捐稽徵實體構成要件之實體法，而將程序規定與證據法則排除在外。
Ⅱ、而依次狹義之解釋，則除了稅捐實體法外，也會將有關稽徵行政程序之程序法一併包含在「法令」範圍內。
Ⅲ、至於廣義之解釋中，此處所指之「法令」，已將作成處分所涉及的一切法規範均包括在內，不僅指稅捐實體法與行政程序法令，甚至認定事實時所引用之證據法則，亦包括在內。
ｂ、現行司法實務是採取對人民作最有利之解釋，即採取上述廣義之見解，讓納稅義務人可以在五年之法定期間內（與核課期間大體相等），隨時要求退稅。則稅捐稽徵法第二十八條之規定與第二十一條第二項規定正相對稱，兩者係屬衡平性的設計。
３、另外在現行司法實務上，不問民、刑及行政訴訟，對於訴訟法中所謂「判決適用法律有錯誤」法文之解釋，也一向承認「採證法則有誤，導致事實認定有誤」同屬「判決適用法律有錯誤」之範疇。
４、實則從立法論上言之，稅捐稽徵法第二十八條與同法第二十一條第二項之規定均有不妥，如須廢止，二者均應一併廢止，但在二項規定均未廢止之前，仍須維持二者間適用範圍之一致性，以求取均衡。在此觀點下，課稅處分之羈束力只有做最大的讓步，而讓「事實認定有誤」亦在稅捐稽徵法第二十一條第二項所指「另發現應徵之稅捐」之範圍內。
三、是以從以上之法律觀點，本院認為原告支付予香港總公司之五四、八四三、七二九元，若係全額用以支應香港總公司與美國母公司間之勞務報酬，則不能依查核準則第七十條來分攤。而須依所得稅法第二十四條來作規範，並受同法第四十三條之一之控管。另外因為以上之費用支出實際上為中華民國來源所得，原告在支付以前應行扣繳，而其未予扣繳將受到補扣繳（五四、八四三、七二九元的百分之二十）及一倍罰鍰，共計百分之四十，遠高於其因此減免之應納稅額（五四、八四三、七二九元的百分之二十五），故基於不利益變更禁止原則，而肯認原處分之合法性。
參、而本院上開法律判斷之大體想法，基於「避免突襲裁判」之考慮，早在準備程序中即已向原告闡明，原告因此在上開法理基礎下又開始改變及調整其法律及事實主張，但經本院斟酌其改變後之法律與事實主張後，認為仍無從動搖原處分之合法性，爰說明如下：
一、原告之主張如下：
Ａ、首先在事實層次上，原告謂：
１、香港總公司本身不是一家紙上公司，其也有實際管理活動發生。並且對原在台灣的營業產生助益。
２、因此在經計算結果，上述五四、八四三、七二九元費用支出中有二、七四
二、一八六元是分攤香港總公司之管理費用，剩餘的五二、一０一、五四三元才是支付香港總公司直接付給美國母公司之勞務報酬（原告一直認為上開金額是勞務報酬）。
Ｂ、接著在法律層次上，原告又謂：
１、依本院上開法律意見，則所有總公司之委外費用均無法依查核準則第七十條處理，此時會造成舉證責任分配不合理之情事。
２、上開委外服務之對象也不見得全部是原告，也包括香港總公司在內。
３、另外就算依所得稅法第二十四條及同法第四十三條之一之規定來處理上開費用支出，原告亦得認列該筆費用，且無扣繳義務存在，因為上開支出費用所取得之勞務，其提供地在美國，所以不是中華民國來源所得。
二、但本院認為：
Ａ、在事實層面上：
１、上開五四、八四三、七二九元之費用支出應否認列，乃屬本案之爭點，必須一體審查。若其中之一部（即原告主張之二、七四二、一八六元）可依照查核準則第七十條之規定准予認列費用。但其餘部分依上所述，仍屬權利金支出，即使支出為真正，因為原告必須踐行扣繳義務，法院不能置而不論。
２、計算結果如下：⑴五四、八四三、七二九元的百分之二十五為一三、七一０、九三二元。
⑵五二、一０一、五四三的百分之四十為二０、八四０、六一七元。
⑶是以原告會因此而多負擔七、一二九、六八五元之稅款。
３、此時基於「不利益變更禁止原則」仍應維持原處分之合法性。
Ｂ、在法律層面上：
１、在此首應澄清，本院從未認為：「國外總公司委外的管理費用不得由國內之分公司分攤」。本院所須強調的卻是：「國外總公司要求國內分公司分攤其管理費用時，其先決要件是國外總公司本身確實有提供具體管理之服務，而這些服務對國內分公司之營業活動有助益，又無法明確歸屬於個別具體之營業活動中」（此時才有分攤的問題），因此當國外總公司之管理活動有委外情形而產生費用時，重點不在於「這些費用可否由分公司分攤」，而在於「國外總公司有無將委外管理之成果予以消化，轉化成自己的內在服務」（例如花錢買入辦公桌椅或人事管理軟體，而實際操作獲致人事管理檔案，再傳送予國內分公司使用），有此情形才可將此等費用列入分攤範圍內。
２、若是國外總公司要求第三者直接提供服務予國內分公司，其間第三者之服務沒有經過國外母公司之「消化」、「吸收」而轉換為自己的「服務」。此時即國內分公司與「外購」管理服務無異，惟一之區別僅是出面締約者為國外總公司而已。但是既然實際付錢的是國內分公司，而國外總公司與國內分公司在法律上又被視為同一權利主體，此時由於外購之交易對象（本案中即美國母公司）在另一不同之稅捐法域，又與國外總公司及國內分公司有「關係企業」之法律關係存在，則從稅捐法制的規範目的言之，當然要受所得稅法第四十三條之一之介入及控管，而不能單純用「分攤」的手段來處理。
【註】：⑴這裏如果仍然許可採取分攤之概念來處理費用支付，則跨國企
業即可利用「三角安排」，輕易規避所得稅法第四十三條之一之控管。
⑵當然本院會在以下簡要說明，所得稅法第四十三條之一也有規
範「三角安排」之可能性，但說理上會變得很複雜，必須連結數個法條合併說明。此外跨國企業採取此等安排者，其成本相對而言，也會比較高，比較不易成功。
３、在此原告或許會謂：「即使要求國外總公司必須『消化』及『轉換』所取得之委外服務，才能將該等委外費用列入分攤範圍。但此等作法仍然無法完全避免『費用在不同稅捐法域間不正常調整』的可能性」云云，這點本院雖能理解，然而二者間還是有程度上的區別，所以能直接用所得稅法第四十三條之一來解決者，就不應再迂迴適用查核準則第七十條之規定，因為：
ａ、上開做法至少成本比較高（例如本案中如果香港總公司自己向美國母公司買服務而價格太高，而台灣方面的分攤金額又必須經過計算，無法馬上確定時，則香港的稅捐機關首先即會先行查核此等費用支出的必要性），因此會降低跨國企業採用之誘因。
ｂ、何況所得稅法第四十三條之一是否只對雙邊企業做規範，有無可能擴及多邊企業（指三角安排）間之可能，目前尚無實務見解可供參考，但理論上仍有可能。若真是如此，則在本案中可能會發生「稅捐稽徵機關針對作為分攤基礎之服務費用總額，直接對香港總公司與美國母公司之契約本身進行審查及調整」，此時查核準則第七十條適用之前，可能會要先通過所得稅法第四十三條之一之審查。這樣的可能性不是沒有，只是這樣作法對徵納雙方而言都比較麻煩，且本案尚未進入此一領域，故本院不再繼續檢討下去。
４、至於原告所言：「上述委外費用支出所取得之服務，不見得全部是原告享有，也有部分為香港總公司所享有」一節，本院則認為：
ａ、就算香港總公司不是紙上公司，實際上也有營業活動，並享受美國母公司提供之服務（這些事項原告在起訴之始從未主張）。但這裏所涉及的也不是「無法明確歸屬」管理費用的「分攤」問題，而是如同「二個企業以一個契約，共同支付單一的契約價格取得服務，各自享受服務成果後，雙方應如何計算出自己應付的對價」的問題。
ｂ、既然原告申報五四、八四三、七二九元（或事後主張的五二、一０一、五四三元）之費用支出，即表示其自認上開費用為其取得服務之對價。
此時同樣沒有分攤的問題存在。
５、另外該筆支出的性質為何，本院前已言明，其屬權利金支出，而非勞務支出，仍屬「中華民國來源所得」，是以原告此部分主張為本院所不採。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年八月二十七日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年八月二十七日
書記官蘇亞珍