裁判字號：最高行政法院89年判字第1991號判決
裁判日期：民國89年06月16日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一九九一號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月三日台八八訴字第一七二三四號再訴願決定，提起行政訴訟。關於伙食費及其他費用部分。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告係台中市私立仁心幼稚園負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，被告財政部台灣省中區國稅局初查核定其取自該幼稚園之其他所得為新台幣（下同）二、○○三、五八二元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，就執行業務收入、郵電費、水電費、伙食費及其他費用部分，申請復查，旋撤回執行業務收入部分之復查申請。案經被告復查決定，准予追認郵電費一八、一五○元、水電瓦斯費四○、八一七元、伙食費一○三、三三三元，其餘部分未准變更。原告就伙食費及其他費用部分，提起訴願，經遭駁回，遂就該二部分提起再訴願，亦遞遭決定駁回，乃提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、被告有違財政部頒私立幼稚園成本標準超剔原告伙食費：依財政部頒訂成本標準為收入之六五，原告仁心幼稚園八十三年度依台灣省公私立幼稚園八十三年收費標準計算伙食收入（上午點心費、午餐、下午點心費）：㈠（每人每月點心費950元＋午餐費740元）×（1月160人＋2月162人＋3月180人＋4月181人＋5月185人＋6月190人＋7月179人＋8月158人＋9月161人＋10月157人＋11月154人＋12月138人）＝3,388,450元。依財政部頒成本標準65%折算伙食成本=3,388,450×65%=2,202,492。㈡教職員伙食費1,800×21人×12月=453,600元。㈢仁心幼稚園伙食費最低標準=2,202,492+453,600=2,656,092元。由上述計算仁心幼稚園八十三年伙食費最低標準為二、六五六、○九二元，被告將仁心幼稚園伙食費僅核認一、七五八、九七三元，已違財政部頒成本標準。二、被告違反實質課稅基本稽徵原則：被告核認八十三年伙食費為一、七五八、九七三元，減除教職員伙食費四五三、六○○元（詳上項㈡計算），則屬幼稚園學生可使用之伙食成本為：一、三○五、三七三元，八十三年全年共二、○○五人次（詳上項㈠逐月學生人數總合），則每一學生每月伙食成本為六五一元，折每天伙食成本651元÷26天=25.04元，每天被告核認成本僅約二五元，須供應上午點心，午餐及下午點心，每餐僅約八元，不知如何供應，一個麵包都不夠，由此可顯知被告剔除鉅額伙食成本，已違實質課稅基本原則。（註依上項財政部頒成本標準每日伙食成本為2,202,492÷2005人/月÷26天=42.25元，已是非常低之標準）學生家長非常關心學生伙食，家長是伙食之監督，粗劣伙食絕非家長所能容許，低成本額要供應好伙食絕對不可能，這應是實質課稅基本原則。三、原告申報佐料、雜貨均屬蔬菜、肉類、魚類衍生物品，亦購自市場攤販，原告依法有經手人出據證明在案，應可與肉類、魚類、蔬菜一併認列，被告倘再有要求自應明確告知原告提供，僅以：〞惟迄未提示相關證明文件供核，空言主張，自無可採〞之措詞駁回原告所已提供之採購證明單已由經手人簽章證明，原告亦已提供各項說明供核，被告不宜任意扣以空言主張自無可採為理由駁回原告之證據。四、仁心幼稚園購買椰子汁主要用途為供應學生上午點心及下午點心，偶亦提供辦理各項親子活動招待學生家長貴賓用，今被告竟將椰子汁僅用於辦理活動使用，而將舉辦活動在先，發票日期在後而剔除，顯屬偏差，況送貨在先，而發票月結開立在後已為稅捐單位所認可故剔除仁心幼稚園購買椰子汁顯屬不當。五、本園為整理環境，修剪樹木、清除雜草等僱請 林山郎 處理，係屬臨時性，原告已提具 林君 簽收記錄已足證已支付是項費用，被告一再稱未提示向教育局報備教職員名冊，未能提示載有職稱之工資印領清冊及支付工資之任何具以證明文件等語，顯有偏差，語焉不詳，林山郎確實整理環境，並已有林山郎簽收，已可明確證明仁心幼稚園支付是項費用之事實及證據，被告不予認列，竟以一連串莫名其妙之理由駁回，顯欠正當。為此請求撤銷原處分、復查決定及訴願、再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、伙食費：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額．．．。」及「執行業務者因業務需要，不論實際供給膳食或按月定額發給員工伙食代金，應提供員工簽名或蓋章之就食名單或印領清冊。每人每月伙食費（包括誤餐費），最高以新台幣一千八百元為限。並得核實認定，免視為員工薪資所得。二、伙食費之原始憑證如下：㈠主食及燃料為統一發票，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。㈡蔬菜、魚類、肉類，應由經手人出具證明。㈢委請營利事業包伙者為統一發票或普通收據。」分別為執行業務所得查核辦法第二條第二項、第八條及第二十條之一所明定。又「私人補習班、托兒所、幼稚園暨養護、療養院（所），其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其他必要費用：．．．縫紉、美容、美髮、音樂、舞蹈、技藝及其他補習班，為收入之百分之二十八。」為財政部頒訂之八十三年度私人辦理補習班、托兒所、幼稚園暨養護、療養院（所）成本及必要費用標準。⒉本件原告八十三年度關於私立仁心幼稚園之所得原申報伙食費二、九五四、二九四元，本局初查以其一月一日等四十七筆，計一、一
七三、三六○元，係佐料、什貨未列明細，及四月十五日等六筆，計一二五、二九四元為飲料支出與業務無關，予以剔除，核定伙食費為一、六五五、六四○元。復查時，原告主張伙食證明單雜貨係指除肉、魚、菜等主菜外之各類物品如珍珠丸、肉骨、木耳，佐料則係指蒜醬、八角、冰糖等品目不勝枚舉，為簡便故僅以什貨佐料列支，且依教育局公布之收費標準，推算該年度伙食費計三、八四二、○五○元，而其僅申報二、九五四、二九四元，顯低於上述金額，足證並無浮報，且幼稚園每年舉辦媽媽話展、音樂比賽、母親節活動、學生畢業典禮、親子運動會等，備有飲料、方便招待、整批購入以求節省，請求准予認列云云。本局以系爭佐料、雜貨支出部分，經函請原告提示列明佐料雜貨明細之憑證供核，惟原告僅說明其幼稚園提供伙食、點心所屬之佐料雜貨購自市場攤販、小店，未取得憑證，核依首揭執行業務所得查核辦法第二十條之一規定，蔬菜、魚類、肉類應由經手人出具證明外，佐料、雜貨等尚應依規定取得憑證，而原告既未能提示，初查予以剔除，於法並無不合，另四月十五日等六筆支出計一二五、二九四元部分，經查其中七月二十八日三○、二四○元、七月三十一日二四、一九二元，因初查誤剔及三月二十九日一○、○三○元係購買包子、熱狗、油餅及老師自強活動午餐費，由於其已提示合法憑證供核，且經查並無不合，計准予增列六四、四六二元，至四月十五日二二、八○六元、五月十七日二一、九六一元、七月七日一六、○六五元，主張係購買椰子汁支出，經查其五月十七日二一、九六一元，依原告提示三聯式統一發票，記載係其四月二十九日環保園遊會贈品，因園遊會舉辦在前，椰子汁購買在後，顯然前後矛盾，原告並未能提示與業務有關證明文件供核，乃維持初查未予認定，餘四月十五日二二、八○六元、七月七日一六、○六五元，原告提示南國之戀股份有限公司統一發票供核，且據台北市稅捐稽徵處中北分處查證，該公司登記營業項目為「各種農產品、食品、飲料罐頭之進出口買賣業務。」是原告主張其為舉辦媽媽話展、母親節活動、學生畢業典禮、招待學生家長，故向該公司整批購入飲料，以求節省，尚足採信，准增列三八、八七一元。復查決定乃變更伙食費為一、七五八、九七三元洵無違誤。⒊行政訴訟意旨略謂：原告主張其幼稚園除供應午餐外，尚需供應上、下午點心，且其伙食費支出尚未達公訂標準，又其幼稚園副食均購自市場攤販，已無法取得憑證，因雜貨大部分屬肉、魚、蔬菜之衍生製品、如香腸、魚丸、魚醬，其幼稚園所列佐料、雜貨支出，原查竟全數剔除，顯失公允，另椰子汁共六筆，主要用途為供應學生上午點心之飲料及辦理各項親子活動、觀摩活動使用，原查卻以活動在先，購買椰子汁在後而剔除，顯屬錯誤。⒋經查核幼稚園所列魚類、肉類、蔬菜，業據其經手人出據證明認定在案，至其主張佐料、雜貨亦屬蔬菜、魚類、肉類一節，惟迄未提示相關證明文件供核，空言主張，自無可採。另查椰子汁六筆，其中五筆於復查時已按原告提示之憑證認列，餘一筆二一、九六一元，查係五月十七日購買椰子汁支出，且據原告提示之發票，係記載四月二十九日環保園遊會贈品，因園遊會舉辦在前，椰子汁購買在後，顯然矛盾，且原告並未能提示與業務有關證明文件供核，致未准予認列。是原告以其椰子汁六筆，復查時均未獲准認列，顯屬誤解。二、其他費用：⒈按「薪資支出之原始憑證為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。」為執行業務所得查核辦法第十八條第七款所明定。⒉原告原申報當期私立仁心幼稚園之其他費用一九九、六二五元，初查以其一月十七日三○○元、二月二十一日七、五○○元、五月三十一日三五、○○○元，合計四二、八○○元憑證不符、予以剔除、核定其他費用為一五六、八二五元。復查時，原告主張其五月三十一日支付三五、○○○元予林山郎，係其原擬聘林君為長期雜工、整理花園、環境清潔等各項工作、惟林君工作一段時間自認不適用而他就，有林君簽具支付工資之證明單供核云云，經本局以八十六年二月二日中區國稅法字第八六○○四三五八○號函請原告提示其幼稚園之教職員向教育局報備名冊，惟其提示之名冊，並無林山郎，原告既未能提示載有職稱之工資印領清冊及支付工資之任何具體證明文件，而僅提示支付現金之工資支出證明單及收據，主張有僱用事實，難以採信，復查結果予以維持原核定並無不合，訴願、再訴願決定並採與本局相同論見予以駁回。⒊行政訴訟意旨略謂：原告主張其幼稚園約一、一五○平方公尺，四週均種大小樹木，於五月一日僱林山郎為工友、整理花園、環境清潔等工作，工作完成支付林君工資三五、○○○元，因係臨時支出，故由林君開收款證明單作為憑證。⒋查原告除復執前詞主張其有僱用林山郎外，自始並未能提示林山郎何時到園任職之證明文件供核，是其所訴並無可採。綜上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由本件原告係台中市私立仁心幼稚園負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，被告初查核定其取自該幼稚園之其他所得為二、○○三、五八二元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，就執行業務收入、郵電費、水電費、伙食費及其他費用部分，申請復查，旋撤回執行業務收入部分之復查申請。案經被告復查決定，准予追認郵電費一
八、一五○元、水電瓦斯費四○、八一七元、伙食費一○三、三三三元，其餘部分未准變更。原告就伙食費及其他費用部分，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂就該二部分提起行政訴訟。茲分別論述如次：
一、伙食費部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂之收費及費用標準核定其所得額．．．。」及「執行業務者因業務需要，不論實際供給膳食或按月定額發給員工伙食代金，應提供員工簽名或蓋章之就食名單或印領清冊。每人每月伙食費（包括誤餐費），最高以新台幣一千八百元為限。並得核實認定，免視為員工薪資所得。二、伙食費之原始憑證如下：㈠主食及燃料為統一發票，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。㈡蔬菜、魚類、肉類，應由經手人出證明。㈢委請營利事業包伙者為統一發票或普通收據。」分別為行為時執行業務所得查核辦法第二條第二項、第八條及第二十條之一所明定。又「私人補習班、托兒所、幼稚園暨養護、療養院（所），其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其他必要費用：．．．縫紉、美容、美髮、音樂、舞蹈、技藝及其他補習班，為收入之百分之二十八。」為財政部頒訂之八十三年度私人辦理補習班、托兒所、幼稚園暨養護、療養院（所）成本及必要費用標準。本件原告八十三年度關於私立仁心幼稚園之所得原申報伙食費二、九五四、二九四元，被告初查以其一月一日等四十七筆，計一、一七三、三六○元，係佐料、什貨未列明細，及四月十五日等六筆，計一二五、二九四元為飲料支出與業務無關，予以剔除，核定伙食費為一、六五五、六四○元。復查時，原告主張伙食證明單雜貨係指除肉、魚、菜等主菜外之各類物品如珍珠丸、肉骨、木耳，佐料則係指蒜醬、八角、冰糖等品目不勝枚舉，為簡便故僅以什貨佐料列支，且依教育局公布之收費標準，推算該年度伙食費計三、八四二、○五○元，而其僅申報二、九五四、二九四元，顯低於上述金額，足證並無浮報，且幼稚園每年舉辦媽媽話展、音樂比賽、母親節活動、學生畢業典禮、親子運動會等，備有飲料、方便招待、整批購入以求節省，請求准予認列云云。被告以系爭佐料、雜貨支出部分，經函請原告提示列明佐料雜貨明細之憑證供核，惟原告僅說明其幼稚園提供伙食、點心所屬之佐料雜貨購自市場攤販、小店，未取得憑證，核依首揭執行業務所得查核辦法第二十條之一規定，蔬菜、魚類、肉類應由經手人出具證明外，佐料、雜貨等尚應依規定取得憑證，而原告既未能提示，初查予以剔除，於法並無不合，另四月十五日等六筆支出計一二五、二九四元部分，經查其中七月二十八日三○、二四○元、七月三十一日二四、一九二元，因初查誤剔及三月二十九日一○、○三○元係購買包子、熱狗、油餅及老師自強活動午餐費，由於其已提示合法憑證供核，且經查並無不合，計准予增列六四、四六二元，至四月十五日二
二、八○六元、五月十七日二一、九六一元、七月七日一六、○六五元，主張係購買椰子汁支出，經查其五月十七日二一、九六一元，依原告提示三聯式統一發票，記載係其四月二十九日環保園遊會贈品，因園遊會舉辦在前，椰子汁購買在後，顯然前後矛盾，原告並未能提示與業務有關證明文件供核，乃維持初查未予認定，餘四月十五日二二、八○六元、七月七日一六、○六五元，原告提示南國之戀股份有限公司統一發票供核，且據台北市稅捐稽徵處中北分處查證，該公司登記營業項目為「各種農產品、食品、飲料罐碩之進出口買賣業務。」是原告主張其為舉辦媽媽話展、母親節活動、學生畢業典禮、招待學生家長，故向該公司整批購入飲料，以求節省，尚足採信，准增列三八、八七一元。復查決定乃變更伙食費為一、七五八、九七三元並無違誤。原告雖主張其幼稚園除供應午餐外，尚需供應上、下午點心，且其伙食費支出尚未達公訂標準，又其幼稚園副食均購自市場攤販，已無法取得憑證，因雜貨大部分屬肉、魚、蔬菜之衍生製品、如香腸、魚丸、魚醬，其幼稚園所列佐料、雜貨支出，原查竟全數剔除，顯失公允，另椰子汁共六筆，主要用途為供應學生上、下午點心之飲料及辦理各項親子活動、觀摩活動使用，原查卻以活動在先，購買椰子汁在後而剔除，顯屬錯誤云云。經查核幼稚園所列魚類、肉類、蔬菜類，業據其經手人出據證明認定在案，至其主張佐料、雜貨亦屬蔬菜、魚類、肉類一節，惟迄未提示相關證明文件供核，空言主張，自無可採。另查椰子汁六筆，其中五筆於復查時已按原告提示之憑證認列，餘一筆二一、九六一元，查係五月十七日購買椰子汁支出，且據原告提示之發票，係記載四月二十九日環保園遊會贈品，因園遊會舉辦在前，椰子汁購買在後，顯然矛盾，且原告並未能提示與業務有關證明文件供核，致未准予認列。是原告以其椰子汁六筆，復查時均未獲准認列云云，顯屬誤會。所訴其列報之伙食費尚低於台中市政府公布之幼稚園伙食、點心費收費標準一節，以其既未取得佐料及什貨之原始憑證，依首揭規定，自不准認列。此部分原處分及一再訴願決定均無不當。
二、其他費用部分：按「一、薪資支出包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。．．．七、薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。」為行為時執行業務所得查核辦法第十八條第一款及第七款所規定。本部分原告原申報一九九、六二五元，被告初查，以其中一月十七日三百元、二月二十一日七、五○○元及五月三十一日三五、○○○元憑證不符，乃予剔除。原告以其五月三十一日支付三五、○○○元予林山郎，原聘請林君擔任長期雜工，整理花園及環境清潔，惟林君工作一段時間後不能適應他就，其乃以臨時工視之，系爭支出為支付林君之工資，取有林君簽具之證明單可稽云云，申經復查決定，以經被告函請原告提示其幼稚園教職員向教育局報備之名冊，其中並無林山郎，且原告既未能提示載有職稱之工資印領清冊及支付工資之任何具體證明文件，其僅提示支付現金之工資支出證明單及收據，主張有僱用事實，自難予以採信，乃未准變更。原告以其向教育局報備者為八十二學年度第二學期教職員工名冊，係於八十三年四月十五日填表，當時林君並未到園，其自未能申報；原告僱用林山郎整理花園、環境清潔等工作，工作完成支付工資三五、○○○元，因係臨時支出，故由林君開收款證明單作為憑證云云。查原告自始未提示林山郎於何時到園任職之證明文件供核，被告認其無法證明有僱用事實，並無不當。至所舉財政部六十九年六月三日台財稅第三四四六七號函釋，係指幼稚園工友如經核准任用或聘僱有案者，不論其為編制內或編制外，均應准依所得稅法第四條第二款免納所得稅，與原告將林山郎之薪資支出以其他費用列支之情形無，所訴核不足採。此部分原處分及一再訴願決定均無不當。綜上所述，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。至於「業務收入」部分，另行裁定，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月十六日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 林茂權 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年六月十九日