裁判字號：高雄高等行政法院92年訴更字第22號判決
裁判日期：民國92年07月21日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴更字第二二號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月六日台財訴字第０八九００六八七八五號訴願決定，提起行政訴訟，經本院九十年十一月三十日判決（九十年度訴字第一七六二號）後，被告不服提起上訴，嗣經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用（含發回前上訴費用）由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告及其配偶 黃蔡玉燕 均為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東，中硝公司於民國（下同）八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回所分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回所分配股票，嗣於八十七年二月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，原告及其配偶黃蔡玉燕八十六年度因之自該公司分配取得現金新台幣（下同）五、二九九、二一０元，惟當年度原告及其配偶合併申報綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得及利息所得，嗣原告雖於八十八年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款七七六、七五六元及所加計之利息
五六、五六五元，惟被告認中硝公司係利用增、減資之名，行盈餘分配之實，規避股東原應負擔之稅負，故意以不正當方法逃漏稅捐，乃依實質課稅原則，核定原告及其配偶黃蔡玉燕之上開營利所得，並以原告係在財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，乃按所漏稅額依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，裁處罰鍰七八五、八００元（計至百元止）。原告不服，就科處罰鍰部分申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，乃就罰鍰部分提起行政訴訟。經本院於九十年十一月三十日以九十年度訴字第一七六二號判決將訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被告提起上訴，由最高行政法院以九十二年度判字第三一三號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：一、‧‧‧二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
（二）次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所闡明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件。本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九五月八日年台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函、及所得稅法第四條之一規定，原告不將之視同營利所得併入申報八十六度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅款繳納向被告所轄台南市分局補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰。
（三）原告僅為中硝公司股東之一，中硝公司之增減資作為，本非原告一人所得決定，原告自亦不生蓄意規避稅之責，縱被告認原告涉幫助共犯行為，而若欲對「幫助犯」予以處罰，自須類如刑法第十一條、三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助犯或教唆逃漏稅捐一般，以法律明定為是。又行政罰法草案關於共犯之規定，尚未立法通過，基於法律保留原則，尚不能與刑法共同正犯同視（參 李惠宗 著行政法要義，八十九年九月初版，頁五０四）。縱令被告認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，係以增減資程序規避租稅行為。惟基於法人與股東係屬不同之權利主體，上述行為並非原告所為，即令原告涉嫌教唆或幫助等共犯行為，但參照鈞院九十年度訴字第八一八號判決及目前學說見解，基於法律保留原則精神，於現行法令並未對上述行為之共犯部分加以規定，被告所為之處罰，即非有據，應予撤銷。
（四）又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事。而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。
（五）此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向被告所轄台南市分局補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據原告補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月通報之資料論罰，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被告不准減除，亦有未合。
二、被告主張之理由
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款前段、第七十一條第一項、及第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：一、‧‧‧二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、０五二、０００元；於八十六年一月六日辦理減一八七、三七二、０八０元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告及其配偶黃蔡玉燕以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。
（三）又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。
（四）另士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違反法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。至主張漏稅額計算部分，查原告及其配偶黃蔡玉燕係於八十六年間即取得系爭營利所得五、二九九、二一０元，中硝公司負責人 陳朝海 分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，是被告依據前揭法條規定，按漏稅額一、五七一、六三九元裁處０．五倍罰鍰七八五、八００元，並無不合。
（五）次查，公司之增減資，均應變更章程，並經股東會之特別決議，而依公司法第一百七十二條規定，股東常會或臨時股東會之召集，應事前通知各股東，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，且原告為中硝公司之監察人，依法有監察權，對公司業務及財務狀況應甚明白，而實際上既未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚至因減資而隨即自中硝公司取得收回該股份之現金，是其於收受現金之際，即應注意及該筆所得應申報為營利所得，原告於取得因增減資而收回資本公積轉增資配發股票之現金時「應注意」且「能注意」其有營利所得，自難諉為不知而無過失，是其主張無過失乙節，顯不可採；另原告既有取得中硝公司之營利所得，依法即應申報，是其漏未申報已構成違章，如前所述，而被告係就原告漏報所得科處罰鍰，並非未依稅捐稽徵法第四十一條及第四十三條規定追究原告及中硝公司是否涉及以其他不正當方法逃漏稅捐或教唆幫助等犯行，是無涉及刑法或行政法共犯之問題。
理由
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款亦定有明文。至稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限，且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定（最高行政法院九十二年度判字第三七一號判決參照）。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，參諸財政部中華民國七十九年六月五日台財稅第000000000號函及八十一年七月二十二日台財稅二發第000000000號函之意旨，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準，但如須經稽徵機關調查始能確定當事人是否漏稅者，則應以稽徵機關函查日期為調查基準日（最高行政法院八十九年度判字第三四八九號判決參照、及 洪家殷 著我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補報補繳免罰規定之檢討，刊於國立台灣大學法學論叢九十年五月第三十卷第三期，頁二六四）。合先敘明。
二、經查，本件中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告亦隨即於同日就該取得款項五、二九九、二一０元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款後，向被告所轄台南市分局自動補申報並補繳稅款七七六、七五六元及加計利息五六、五六五元；嗣士林稽徵所於同年七月十九日通報被告對原告依所得稅法第一百十條之規定辦理。乃本件原告固係於士林稽徵所八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，然有關本案調查基準日之認定，是否應以士林稽徵所上開調查日為基準，事涉原告補報稅款有無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定之適用，亦為本件兩造爭執之關鍵所在。
三、次查，本件士林稽徵所固於八十八年五月十日即已就中硝公司減資行為進行調查，又原告有無涉及八十六年度漏報所得稅之違章事實，與中硝公司減資行為是否違反扣繳義務，固有牽連關係，然亦分屬不同之違章事實，是原告有無違反所得稅法誠實申報義務並造成漏稅結果，仍須待所轄稽徵機關進一步調查審認。參諸卷附兩造無爭執之士林稽徵所八十八年七月三日之內部簽稿：「主旨：有關審查股於八十八年五月十一日移來本轄扣繳單位『中硝纖維股份有限公司』以資本公積兩度辦理增資，隨後再辦理減資，收回該資本公積之股票並給付股款於股東乙案，其辦理情形如說明，‧‧‧說明三、會請違章管制人員，就有關所得人扣繳憑單部分共六十四紙，依據審一科八十八年四月十六日財北國稅審一字第八八０一五二二六號函說明三後段辦理，違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所；‧‧‧」足認八十八年五月十日士林稽徵所就中硝公司進行調查時，對於原告是否涉及逃漏稅之違章事實，仍未掌握具體事證。況且前揭所得稅法第一百十條第一項規定係屬漏稅罰性質，即所得人雖違反申報義務，然若未造成漏稅結果，仍不得以該裁罰規定相繩，是以本件原告為中硝公司股東，縱然士林稽徵所於調查該公司減資行為當時，已獲悉原告未申報八十六年度營利所得屬實，然公司股東未申報營利所得至多僅為行為義務之違反，此與已造成逃漏稅結果之程度尚屬有間，例如若所得申報人當年度所得扣除額多於未申報項目所得，仍不構成逃漏稅結果，故而原告縱未申報八十六年度營利所得，然是否確已造成漏稅結果，而得依所得稅法第一百十條規定裁處罰鍰，仍須由稅捐機關調查核課後方能認定。準此，衡諸一般經驗法則，稅捐稽徵機關自不可能於八十八年五月十日即已查獲原告漏報所得稅之違章事實，更毋論依據上開士林稽徵所簽稿所示，迨至同年七月三日，稅捐稽徵機關仍未就原告所涉違章事實進行調查，足徵於同年七月三日前，稅捐機關均尚未確定原告是否逃漏稅或掌握相關具體事證，而本件原告已於同年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款在案。另迄至本院審理為止，被告復未提出其他證據足資證明其於原告補報補繳系爭稅款前，即已掌握原告漏報所得稅之具體違章事實，空言陳稱八十八年五月十日士林稽徵所調查中硝公司之時日即為本案調查時點，已獲悉該公司股東漏報營利所得之具體事證，其所稱自不足採。揆諸前開說明，原告既已於八十八年六月十七日，即士林稽徵所於同年七月十九日通報被告對原告依行為時所得稅法第一百十條之規定辦理前，已自行補報補繳稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。從而，本件被告逕以中硝公司遭稅捐稽徵機關調查之日期即八十八年五月十日為本案調查基準日，進而認原告雖於同年六月十七日補申報系爭營利所得，然已不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳規定為由，據以裁處原告罰鍰，於法即有違誤。
四、綜上所述，本件原告及其配偶八十六年度合併申報綜合所得稅時，固未列報取自中硝公司該筆營利所得及利息所得，然士林稽徵所八十八年五月十日調查中硝公司之日期，既不能視為本案調查基準日，且迨至同年七月三日止，稅捐稽徵機關尚未就原告是否涉及逃漏稅事實進行調查，而原告已於八十八年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳之免罰規定。是被告以原告係在士林稽徵所八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，乃按所漏稅額依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，裁處原告罰鍰七八五、八００元，自有未合。復查及訴願決定遞予維持，亦有違誤。原告起訴求予撤銷訴願決定及原處分，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以昭折服。又本件爭點業經兩造表明僅為上開關於裁罰基準日認定乙項，則兩造於辯論期日前，所為其他攻擊防禦方法，本院即不再審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月二十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官簡慧娟法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年七月二十一日
法院書記官嚴寶明