裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3786號判決
裁判日期：民國93年12月16日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三七八六號
原告三詮建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 鄭錦堂 律師（兼送達代收人）複代理人 李保祿 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月七日台財訴字第０九二一三五一六０三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）依據檢舉於民國（下同）八十七年六月十六日查獲原告於八十七年間銷售房屋，銷售額計新台幣（下同）一、七五０、四七六元，短漏開統一發票並漏報銷售額；另於八十六年至八十七年間銷售土地，銷售額計八、七七０、０００元，未依規定給與他人憑證，經審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅八七、五二四元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二六二、五００元（計至百元止）及按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計四三
八、五００元，罰鍰合計七０一、０００元。原告對銷售土地未依規定給與憑證處罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告於八十六年至八十七年間銷售坐落於基隆之「美之國社區」預售屋二十五
戶之房地，其中戶別編號A26、A29、A34、A52、A68、A92、B40、B51、B8、C10、C28、C3、C3-1、E11、E12、E13、E14、E32、E39、E41、E48、H7等二十二戶，買受人約定土地銀行貸款金額與銀行實際核撥貸款金額之差額，被告認定原告就上開差額總和未依規定開立憑證予買受人。惟上開二十二戶房地買受人當時與原告約定以土地貸款支付土地款，因為買受人個人信用能力或土地價值因市場異動，銀行評估有所不同，嗣後銀行實際核准之貸款金額較少，原告乃於銀行撥款時，先就實際上核付土地款項，開立統一發票予各買受人，此有各該發票號碼及開立日期可稽。至於買受人短貸之款項，原告於戶別編號A26、A34、A68、A92、B40、B51、B8、C10、C3、C3-1、E11、E12、E14、E32、E41、H7等買受人分別補繳土地款時開立發票，有各該發票編號及日期可佐，戶別編號C28買受人於八十七年九月二日補繳貸款差額時，亦有開立發票，就上開十七戶，原告均有給予憑證，被告指未給予憑證，亦有誤會。又戶別編號A52、E13、E39、E48等四戶，買受人於八十七年間均未繳納上開土地貸款差額，原告當然無須給予憑證。戶別編號A52、E13、E39買受人迄今未支付上開差額，至於戶別編號E48嗣後是否支付款項，由於九十年間納莉風災侵台，原告公司倉庫受損，此戶資料已無從考究。另戶別編號A29原告曾開立收據，惟買受人未來領取，嗣後作廢，此為被告所不爭，原告又何來不交付憑證？⒉營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或
應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證，或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。稅捐稽徵法第四十四條固有明文。然上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨，此亦有司法院釋字第二五二號解釋可資參照。前揭法律之立法目的，旨在於維持課稅之正確性，是倘若無課稅之問題，稅法上自無所謂應給與憑證、取得或保存憑證之必要性，此殆為當然之解釋，蓋此與稅法課稅之目的無涉。
⒊個人及營利事業出售土地，其交易所得，免納所得稅，所得稅法第四條第十六
款定有明文。又出售土地免徵營業稅，營業稅法第八條亦有明定。另營業人出售土地之銷售額，得免開統一發票，復有財政部七十九年四月二十七日台財稅字第七八０三九九五五四號函可資參照。本件出售系爭土地，依上說明，係屬免稅範圍，當已無課稅問題，則原告縱未給與買受人憑證，要無影響課稅之目的，依前說明，當非稅捐稽徵法第四十四條之範圍意旨，被告援引上開規定遽以處罰，顯然誤會法規。
⒋稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法其目的促使營利事業保持足以正
確計算營利事業所得額及營業稅之管理，此觀上開辦法第一條開宗明義謂：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第二十一條第二項規定，訂定本辦法。營業稅法第三十四條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定」即明。易言之，營利事業若無涉及應課稅之項目，未給與他人憑證，因與課稅無涉，亦非該法所稱應給與他人憑證之情形，此再參酌同辦法第二十二條第四項規定，經核准免用統一發票但尚須課徵所得稅之小規模利事業，對外營業得免給與他人原始憑證，舉重以明輕，全然免稅之土地交易，營利事業更無給與他人憑證之必要，被告對原告加以處罰，顯非適法，亦有違實質正義。
⒌營業稅法第三十二條第一項首段係規定營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業
人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，係指應開立統一發票之情形而言，而土地銷售得免開統一發票，自無上開規定之適用。
⒍稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款規定：「依本法第四十四條規定應處
罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、‧‧‧三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者」。而被告主張本件之檢舉係於八十七年六月十六日，惟本件戶別編號A26、A34、A68、A92、B51、B8、Cl0、E14、E32、E41、H7等十一戶所有發票均於檢舉日前開立完整，退一部言，縱令本件應予裁罰，上開部分，亦應免罰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與‧‧‧應就其未給與憑證‧‧
‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所規定。次按「××信託投資股份有限公司從事房地產投資，其購入土地係屬貨品之交易事項，如未自土地出售人取得進貨發票、或普通收據等原始憑證，而以該公司或銀行之送款單及匯款回條代替，與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十六條及十七條（註：即現行辦法第二十一條及二十二條）規定不合，應依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依法取得憑證論處。」、「依本法第四十四條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰。三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者。」分別為財政部七十年五月二十二日台財稅第三四一四七號函及稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款所規定。
⒉本件之違章事實，有原處分機關八十七年六月十六日密文第一二０八六號檢舉
書、案關統一發票、原告提供之開立發票明細表、原告委託訴外人 黃季芬 八十八年三月五日於原處分機關稽核科製作之談話筆錄等影本與其八十八年五月十一日書立之聲明書、原處分機關稽核報告及八十八年四月一日查簽等各乙份附案可稽。
⒊稅捐稽徵法第四十四條之立法理由略以：「一、規定取得憑證或給與憑證之義
務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。‧‧‧」。該條文之處罰規定，以營利事業依法規定應給予他人「憑證」而未給予或應自他人取得「憑證」而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。又所謂「憑證」範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（參見營業稅法第三十二條，第三十三條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及二十二條規定）。故稅捐稽徵法第四十四條所稱依法規定應給予或取得「憑證」之規定，當包含「應稅憑證」及「免稅憑證」等相關「憑證」。原告主張其出售土地應開立之「免稅憑證」非屬稅捐稽徵法第四十四條之規範範圍乙節，顯係誤解法令規定；至原告主張可查明其出售土地之銷售額是否曾以開立收據之方式「欲」交付買受人憑證乙節，前經原處分機關函請原告就其主張提供相關資料，嗣經就其提示資料審查結果，其所提供者係為作廢之收據，另以開立統一發票方式交付買受人，惟未依營業人開立銷售憑證時限表等規定依限開立銷售憑證，且查原告重行開立之統一發票部分並未在檢舉日前補報或補開，亦不符上開稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款免罰規定之適用。
⒋按「主旨：建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售如約定客戶以銀行貸款
抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起三日內開立統一發票。說明：二、建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。」為財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋所規定。原告經人檢舉建屋出售「美之國房屋案」，收取之房地銀行貸款未開立統一發票涉嫌逃漏稅，另其八十六年至八十七年間因該案銷售之土地計八、七七０、０００元（共二十三戶，明細如附件三、四），未依規定給與他人憑證，嗣經原處分機關按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計四三八、五００元。本件原告雖於八十八年六月十日之復查申請書，說明該公司出售土地之銷售額係以開立收據之方式，交付買受人。惟原告提示所開立上揭二十三戶之收據皆已作廢，且其按已作廢收據明細所補開立之統一發票，未於本案調查基準日（八十七年六月十六日）前依法申報，尚無稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補報免罰之適用，並有違前揭財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，故原處分機關原罰鍰處分，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無違誤。
理由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與‧‧‧，應就其未給與憑證‧‧‧，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票‧‧‧。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所明定。
二、本件原處分機關依據檢舉（八十七年六月十六日）查獲原告於八十六年至八十七年間銷售土地，共有二十二戶銷售額計八、七七０、０００元，未依規定給與他人憑證（見卷附被告補充答辯狀附件三明細表，該表雖列有二十三戶，但其中編號E89戶未違章），此有檢舉書、統一發票、原告提供之開立發票明細表、原告委託訴外人黃季芬八十八年三月五日於原處分機關製作之談話筆錄等影本與其八十八年五月十一日書立之聲明書附原處分卷為證，乃按未依規定給與他人憑證總額八、七七０、０００元處百分之五罰鍰計四三八、五００元。原告不服，為如事實欄所載之主張，經查：
(一)、依上開稅捐稽徵法第四十四條之處罰規定，係以營利事業依法規定應給予他人
「憑證」而未給予或應自他人取得「憑證」而未取得者為要件。而稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第一條規定：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第二十一條第二項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第三十四條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」是要求營利事業有取得憑證或給與憑證之義務，係為「促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄」，非僅是以課稅為目的，且所謂「憑證」範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（參見行為時營業稅法第三十二條，第三十三條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及二十二條規定），因而稅捐稽徵法第四十四條所稱依法規定應給予或取得「憑證」之規定，並非只包含「應稅憑證」，凡屬法令所規定之「憑證」，均應包括在內。原告主張其出售土地應開立之「免稅憑證」非屬稅捐稽徵法第四十四條之規範範圍云云，係誤解法令，自不足採。
(二)、財政部七十九年四月二十六日台財稅第000000000號函，固規定營業
人出售土地之銷售額得免開立統一發票，惟依前述規定仍應給予憑證。原告雖主張對部分買受人有開立收據，然依原告提出之收據，均載明作廢，原告亦自承買受人未領取，是原告並未給予買受人收據以為憑證。
(三)、原告雖又主張有開立發票予買受人，然財政部七十七年十月二十二日台財稅第
000000000號函釋：「主旨：建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起三日內開立統一發票。說明：二、建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。」此函釋補充營業人開立銷售憑證時限表，符合營業稅法之立法意旨，應予適用。系爭違章金額，是原告與買受人約定以銀行貸款支付價款，依上開明細表所載，即使認為原告發票上所載日期即是原告實際開立時間，亦是逾所有權核發日後三個月開立，是該發票之開立逾期，亦屬未依法規定給予他人憑證。又原告既主張以開立統一發票給予他人憑證，自應以法令所定時限開立，其主張營業稅法第三十二條第一項規定營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，係指應開立統一發票之情形而言，而土地銷售得免開統一發票，自無上開規定之適用云云。
(四)、原告另主張本件之檢舉係於八十七年六月十六日，本件戶別編號A26、A34、
A68、A92、B51、B8、Cl0、E14、E32、E41、H7等十一戶所有發票均於檢舉日前開立完整，縱令本件應予裁罰，亦應稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款免罰云云。然原告於八十八年六月十日申請復查時，僅謂其出售土地之銷售額係以開立收據方式交付買受人憑證，並未主張其有補開統一發票，是原告補開立之統一發票時間，是否即為發票上所載日期，已有可疑，即令其補開立之統一發票時間如發票上所載之日期，惟該等發票並未於本案調查基準日即八十七年六月十六日前依法申報，此為原告所未爭執，自無稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款所規定：「依本法第四十四條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、‧‧‧三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者」之適用。
三、從而，原處分按未依規定給與他人憑證總額八、七七０、０００元，科處原告百分之五罰鍰計四三八、五００元並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月十六日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月十六日
書記官李金釵