臺北高等行政法院90年度訴字第4996號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4996號判決

裁判日期：民國91年12月31日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四九九六號
原告信鋒實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林炳煌 律師
黃銘照 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月六日台財訴字第０八九００一二三四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本件被告機關依法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）於八十五年十二月十八日至台北市○○路○段○○○號十一樓（為原告公司及美廣實業有限公司《下稱美廣公司》之實際營業處所）搜索查扣後之移送資料（上開扣押之資料係在完成認證啟封手續後，分別移由被告機關與財政部台北市國稅局會同審理），認定原告有下列違章行為，並生漏稅結果：
Ａ、其於八十五年一月至同年五月間曾銷售貨物，金額共計新台幣（以下同）七、一○七、三五八元（不含稅），有短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅三五五、三六八元。
Ｂ、原告又於八十一年、八十二年、八十四年及八十五年一至五月間無進貨事實，卻與美廣公司相互對開統一發票，因而取得美廣公司所開立之不實統一發票，金額計二九、一八八、一六一元（不含稅），原告以之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額一、四五九、四○八元。
二、因此被告機關所屬信義分處乃為以下之規制性決定：
Ａ、核定發單補徵原告營業稅額，共計一、八一四、七七六元。
Ｂ、課處原告罰鍰一三、四五二、○○○元：
１、漏報銷售額部分：按所漏稅額三五五、三六八元處以五倍罰鍰計一、七七六、八○○元（計至百元為止）。
２、虛報進項稅額部分：按所漏稅額一、四五九、四○八元處八倍罰鍰計一一、六七五、二○○元（計至百元為止）。
三、原告不服上開核定，申請復查，經被告機關駁回。原告乃提起訴願，亦經駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按原訴願決定書之所以駁回訴願，其主要理由是以 蔡孟儒 、 周慧珍 八十七年七月二十九日於被告機關所製作之談話筆錄中記載：「．．．信鋒公司、美廣公司申報之進銷與扣押之進銷不同，其中係因為貸款原因，須業績較好，故信鋒公司與美廣公司之間互相開立發票部分，係為製造業績貸款用，並無實際進銷貨物。」、 蔡義仁 八十五年十二月十八日於調查局北機組所製作之談話筆錄所載以及訴願人及美廣公司雖於八十八年八月二十七日補具原始開立發票明細表及有關交易明細表、發票影本等資料供核，惟查上開明細表及彙總表均為訴願人自行所製作之表格，並無提供其他具體可供核查之事證；且被告機關核定其違章銷售額，係將獲案之訴願人與美廣公司二者間統合帳所載之銷售額予扣除訴願人及美廣公司已申報營業銷售額二者之差額，始核定其短漏開銷售額，是其所提供發票影本均為原核定時已予扣除，其所提出之事證，訴願人並無法證明其所言屬實等各情云云，為其依據。惟查：
１、觀之上開八十七年七月二十九日蔡、周二人之談話筆錄中第五行至第八行所載問話問題，是要該二人對於調查局所查扣之資料，確認是否屬信鋒公司所有？先經蔡孟儒回答完畢，將其答話記載於第九行至十一行中間後，竟然於第十一行中間至尾端間填上字體較小並列四行之上開文字，而造成不利於原告之記載，惟 蔡君 既針對上開問題答覆完畢後，依常理不可能就未訊問之事項而答話，更不可能在答話完畢後面之同一行中間至末端間私自填註四行文字進去，並同時蓋上答話人蔡孟儒及非答話人周慧珍二人之印章；反而沒有就填註的答話內容，用問題訊問該二人，以便該二人能自由而清楚之回答問題，尤見該筆錄所載，原無上開違反常理之填註內容，是被告機關承辦人員於筆錄做完後，而私自填加進去，並利用筆錄需蓋章之機會，在蔡、周二人不清楚之情況下蓋章，是不正方法取得甚明，顯然有瑕疵，尚無證據能力。況蔡、周二人是分別受信鋒公司及美廣公司委任前往被告機關是要分辨調查局所查扣之資料中何者是屬信鋒公司所有或美廣公司所有，至於該二公司之會計財務如何？二人是否知情，亦有疑問，顯不可能對上述填註內容問題主動提供說明，徵之常情，與事理有違，至為明灼。
２、再觀之上開蔡義仁在調查局所製作之調查筆錄，並無隻字片語提到有與原告開發票及原告有漏開發票並漏報銷售額之情，自無法依據其證言做為不利於被告認定之依據，彰彰甚明。原處分採之，尚有違誤。
３、又上開有關原告及美廣公司二者間統合帳之記載有出入，業經原告 陳明 在卷，並於八十八年八月二十七日補具原始開立發票明細表及有關交易明細表、發票影本等資料，則縱然上開表格原告自行製作，然原告及美廣公司既已對上開統合帳之記載有出入，提出說明，則被告自應就漏開發票並漏報銷售額，及無進貨事實而卻互對開發票之違章事實應負舉證責任，始合乎舉證責任原則。惟被告明知無法提出證據足以證明原告有上述違章之事，而該統合帳之記載與實際有出入，又業經原告及美廣公司陳明在卷，卻乃堅持上開統合帳之記載內容為真實，藉故要求原告必需舉證沒有觸犯上開違章之事實，是將其舉證責任轉嫁予原告，於法自有未合，不能成立。
４、又依被告機關所製作「信鋒公司、美廣公司申報銷售與查獲資料比較表（均未含稅）」所載可知，認定原告八十五年一月至五月漏開發票之營業收入金額七，一○七，三五八元之推算方法如原證二所載，而觀之原證二計算可知，被告顯然以臆測之方式，推估計算之，尚無依據。況依上述原證一表三所載，美廣公司、信鋒公司被查扣之統合帳於八十一年度至八十四年度，其金額分別為八一，一一○，一三○元、八○，五二○，一三四元、五三，○二○，一三四元及九二，五三七，四二五元；惟被告機關計算出之申報金額分別為九一，○七三，○四○元、九七，九一八，四六一元、一○五，二一九，八○五元及九七，四○五，三一九元（若不扣除二家公司互相往來之金額，其實際申報之金額更多），足見該四年度所實際申報金額均比統合帳所載金額多得多，足見統合帳所載金額僅為略載之，尚非正確的金額，否則，原告及美廣公司不可能願意多報金額，負擔較多之營業稅甚明。被告機關竟漠視上開有利於原告之事證，僅就八十五年一月至五月所載不利於原告部分推算而論斷之，尚久允當，不能成立。復觀之原證一表四所載，被告機關認定原告應報進項之發票金額為二九，一八八，一六一元（不含稅）之推算方式，是以二家公司間互開發票往來額之差額，認定該超出部分是屬虛偽的，至於相等部分是真實而非虛偽的，則其立論之依據如何，尚乏證據據佐證之，難令人信服。
Ｂ、復按公司取得他公司開立之發票，作為進項憑證，並計算出進項稅額後，進而扣抵銷項稅額，該公司是否有逃漏營業稅，完全取決於該開立發票之營業人是否已依法申報繳納應納之營業稅額為依據，若已繳納之，則其進項稅額既已支付之，自無虛偽不實之情形，其持之扣抵銷項稅額，自無逃漏營業稅甚明，此從下面幾點理由，即可獲得證明：
１、依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，認為納稅義務人必須有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，足見所列虛偽者是進項稅額，而非進項金額，且需產生漏稅結果，始合乎營業稅法第五十一條第五款之要件，否則難以適用該條款處罰。準此，在有支付進項稅額（即有繳納發票之營業稅額）之情況下，縱然認為進項金額虛偽不實，則該進項稅額顯然並無虛偽，持之扣抵銷項稅額，則自無逃漏稅款之情形，當不構成該條款之處罰，至為明灼。
２、查公司作為進項憑證之發票，既已經該開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者（一般實際上由進貨公司負擔之），則其進項稅額已支付之，尚無虛偽不實之情形，因而持之扣抵銷項稅額時，其營業稅自有繳納之，不生未繳納之情形，此與持未繳納應納之營業稅之發票扣抵不同。
３、又公司縱有交易進貨，其取得銷貨人以外之營業人所發立之發票報扣抵，雖屬不實，然財政部亦以該開立發票之營業人是否已依法申報繳納應納之營業稅額為準，若是，則無逃漏營業稅；若否，則構成逃漏，參見財政部訴願決定書第三頁第六行至第十行所載。尤見公司以進項憑證發票，進而換算為進項稅額後，而作為扣抵銷項稅額，是否有虛報進項稅額而逃漏營業稅，完全取決於進項發票是否已依法申報繳納之營業稅額為前提，與實際上有無進貨，尚無直接關係，蓋進項金額與進項稅額二者不同所致。
４、再公司之進項憑證發票之開立營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則其持之扣抵銷項稅額時，並無逃漏營業稅，有如上述，則若認其有進項不實等原因，亦僅為進項成本不實問題，所能影響者，是營業所得稅問題，尚與營業稅無關，二者不能混為一談，彰彰甚明。
Ｃ、又查本件原告所取得美廣公司所開立之發票，金額計二九，一八八，一六一元，其進項稅額為一，四五九，四○八元，然美廣公司既已依法申報繳納應納之營業稅額（實際上由原告負擔之），則原告之上開進項稅額既已繳納，自無虛偽不實之情，而持之扣抵銷項稅額，揆諸前開說明，自無逃漏營業稅，至為灼然，不因該進項金額是否被認定是虛偽而受影響。原處分對此未予詳為推敲，竟把有關屬於逃漏營業所得稅之案情，遽認為是逃漏營業稅問題，其認事用法，尚屬違誤，應予撤銷。
Ｄ、茲再將原處分及訴願決定不合理之處，詳細說明如下：
１、補徵八十五年一月起至五月營業稅三五五、三六八元罰鍰五倍部分：
ａ、被告機關以扣案帳冊逕以認為八十五年一月至五月間銷售貨物七、一０
七、三五八元（不含稅）涉嫌漏開統一發票，逃漏５％營業稅三五五、三六八元等情，並無證據證明。
ｂ、所稱原告漏開銷售額七、一０七、三五八元，無非以管理帳（或俗稱內帳）所載，果真如此，其內帳依常理判斷，必有記載銷貨貨物之對象（包括姓名、地址），以及銷貨何種物品，何以全部並無資料，足見並非銷貨物品漏開發票。
ｃ、按公司之會計制度，本著連續性、繼續存在之觀念，每年度結算，絕不能斷章取義，截取片段幾個月而來論斷，原告公司就八十五年度全年銷貨物品而言，管理帳（其實僅其備忘之記錄，或催收、或有無收到之用）八十五年一月至五月記載營業收入為一六、五０八、二七０元，八十五年六月至十二月營業收入為九三、０七三、一五一元，八十五年合計為一０九、五八一、四二一元，核對八十五年度申報營業收入九二、二
三四、一三四元，相差一二、七０四、七０六元之部份，係出自實際八十四年度完工，並於八十四年度營所稅申報營業收入，但於八十五年度時方註記，並無逃漏八十五年度之營業收入。
ｄ、就以上列一二、七一九、七０六元之差額，其中最大一筆為天母農訓新建大樓為例，工程金額為八、八二０、０００元，已列入八十四年度營業收入並開統一發票，但此收入註記於八十五年度為追縱、但被告所屬機關仍誤為八十五年漏報，冤枉至極。
ｅ、原告特別提出「管理會計帳載營業收入與稅務會計帳載營業收入調節一覽表」，就八十四年、八十五年度每筆營業收入與開發票之數額，逐一查核勾稽，則無漏開統一發票之事實。
ｆ、被告機關捨此而不為，僅憑摘取片斷即八十五年一月至五月之備忘內帳作為漏報營業收入逃漏營業稅三五五、三六八元，實非可取，被告既不能舉證證明八十五年一月至五月開漏報營業收入七、一０七、三五八元，包括銷售給何人、銷售何種標的、以及地址，則其認定，顯有瑕庛，不能作為逃漏之證據。
ｇ、如果被告機關堅持以上開內帳作為認定基礎，那原告要求被告機關查明「銷貨而漏開統一發票之具體年月日與銷貨對象及與每筆金額。並請求法院調查原告歷年來「有無據實申報營利事業所得稅」，如果被告機關可以用內帳來推計原告之銷貨，那所得稅之申報還有意義嗎﹖
ｈ、另外本爭點之關鍵，即所謂「銷項漏開發票」之「統合帳」，到底統合帳之形式如何，又如何記帳（有無載明信鋒、美廣公司共用之帳簿），否則如何據以判斷﹖如果係內部，亦必記載有每筆銷售之對象、金額，始足當之，被告既然要罰漏開銷售發票，則應提出積極之證據證明其事。又被告機關竟然以私自想像比例作為信鋒、美廣兩家公司漏報銷項之發票，在法律上完全沒有以證據推論。
２、虛報進項稅額一、四五九、四０八元八倍罰鍰部份：
ａ、被告在訴願決定書理由項下載以訴願人委託蔡孟儒、周慧珍八十七年七月二十九日於原處分機關所制作之談話筆錄稱：「．．信鋒公司、美廣公司申報之進銷與扣押之進銷不同，其中係因為貸款原因，須業績較好，故信鋒公司與美廣公司之間互相開立發票部份，係為製造業績貸款用，並無實際進銷貨物」等語，真是莫名其妙，不知該筆錄在那裡﹖純粹是被告機關自行在筆錄中擅自加添，一行中充作四行加上七十二個字，令人懷疑其真實性，筆錄人未依規定加添字樣並經答話人同意，自難以此作為證據。如果被告機關堅持以上筆錄之記載為真正，原告要求訊問蔡孟儒、周慧珍二人，查明上開談話筆錄之真實性。
ｂ、原告與美廣公司為同業，平常互有往來，原告向美廣公司之進貨，均於工程時組合一併銷售，並開統一發票作為憑證，此有原告𡞵至八十五年進銷存貨明細帳記載可稽，所載非虛。
ｃ、原告公司進貨，訂有內部控制，其採購訂單及美廣公司之送貨單等原始單據進貨之後，湊合工程施工用，如果無此進貨，試問何能滲入施工，不可能憑空掉下，且各年度結算申報存貨之數額均經委任會計師簽證查核屬實，被告捨此重要物證不看，那根本不需記帳簽證。
ｄ、被告沒有證據足以證明原告於八十一年至八十五年度未向美廣公司進貨（包含品名、種類及數量），退而言之，八十一年至八十四年度，事隔
八、九年之久，早已經過追稅時效年限，總不能僅憑空口白話，推翻物證。
二、被告主張之理由：
Ａ、本案所涉及之相關法令及行政函釋：
１、行為時營業稅法第一條：在中華民國境內銷售貨物或勞務．．均應依本法規定課徵營業稅。
２、行為時營業稅法第三十二條第一項前段：營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．
３、行為時營業稅法第三十五條第一項：營業人除本法另規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
４、行為時營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款規定：營業人有列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
．．．．．
四、短、報銷售額者。
五、漏開統一發票或．．
５、行為時營業稅法第五十一條第三款、第五款：納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
．．．．．
三、短報或漏報銷售額者。
五、虛報進項稅額者。
６、行為時營業稅法施行細則第五十二條第二項：本法第十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：
一、第一款至第四款，以核定之銷售額．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額。
二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅為漏稅額。
７、行為時營業稅法「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十一條第一項前段：
對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．
Ｂ、認定原告漏稅違章事實所憑之證據資料及其認定理由：原告短漏開統一發票及虛報進項稅額之違章事實，有調查局北機組八十七年七月二日（八七）電廉字第二四五五號函附案關帳證資料、原告委託人（亦為原告之實際負責人）蔡義仁於八十五年十二月十八日在調查局北機組所製作之調查筆錄及原告公司職員蔡孟儒、周慧珍於八十七年七月二十九日在被告機關所製作之談話筆錄與財政部財稅資料中心所列印之專案申請調檔統一發票查核清單等證據資料可稽，違章事證明確。
Ｃ、對原告各項爭點之反駁：
１、原告主張其就八十五年度全年銷貨物品而言，管理帳（其實僅其備忘之記錄，或催收、或有無收到之用）八十五年合計記載營業收入為一○九、五
八一、四二一元，核對八十五年度申報營業收入九二、二三四、一三四元，相差一二、七○四、七○六元之部份，係出自實際八十四年度完工，並於八十四年度營所稅申報營業收入，但於八十五年度時方註記，並無逃漏八十五年度之營業收入。就以上列一二、七一九、七○六元之差額，其中最大一筆為天母農訓新建大樓為例，工程金額為八、八二○、○○○元，已列入八十四年度營業收入並開統一發票，但此收入註記於八十五年度為追蹤，非為漏報。並提出「管理會計帳載營業收入與稅務會計帳載營業收入調節一覽表」，稱其就八十四、八十五年度每筆營業收入與開發票之數額，逐一查核勾稽，無漏開統一發票之事實；又指出八十七年七月二十九日在被告機關所製作之談話筆錄，未依規定加添字樣並經答話人同意，自難以此作為證據；其有向美廣公司進貨，均於工程時組合一併銷售，並開統一發票作為憑證等各節。
２、惟查：
ａ、原告於八十八年八月二十七日僅補具原始開立統一發票明細表及有關交易明細表、統一發票影本等資料，且上開明細表及彙總表等均為原告自行製作之表格，迄未提供其他具體可供查核之事證，以實其說。
ｂ、次就被告機關原核定其違章銷售額，係以獲案之原告與美廣公司二者間統合帳所載之銷售額扣除原告及美廣公司已申報營業銷售額二者之差額，核定計算短漏開銷售額，是其所提供統一發票影本所載銷售額均已於被告機關原核定原告違漏金額時扣除。
ｃ、原告所委託之蔡孟儒、周慧珍二人於八十七年七月二十九日在被告機關所製作之談話筆錄中稱：「．．信鋒公司、美廣公司申報之進銷與扣押之進銷不同，其中係因為貸款原因，須業績較好，故信鋒公司與美廣公司之間互相開立發票部分，係為製造業績貸款用，並無實際進銷貨物。
」該段言詞雖為增加添註，惟均經答話人（蔡、 周君 二人）於該段前後各加蓋手印和私章，證明渠等均同意此段筆錄之記載內容，該部分證詞，應無礙其證據證明力。
３、綜上所述，原告所訴理由實不足採。從而，被告機關原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條規定並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、緣調查局北機組於八十五年十二月十八日至原告公司及美廣公司（二家公司為關係企業）之共同營業處所搜索，扣得二家公司之相關帳證資料後，分別移送被告機關與財政部台北市國稅局會同審理，而被告機關本諸以下之各項資料認定原告有左列違章行為，並生漏稅結果，對之補稅及裁罰：
Ａ、短漏開統一發票，而漏報銷售額：
１、違章事實內容：原告於八十五年一月至同年五月間實際銷售貨物予第三人，其中有七、一○七、三五八元（不含稅）之銷售金額，短漏開統一發票予貨物之買受人，而且漏報該筆銷售額，因此逃漏營業稅三五五、三六八元。
２、認定違章事實所憑之證據資料及其計算方式（詳見後附之比較表）：
ａ、八十五年一月至五月間原告有真實銷貨收入七、二六六、０六七元。
Ⅰ、從原告八十五年度營利事業所得稅之申報資料中查知：原告於八十五年一月至五月間，所申報之銷貨收入淨額為七、二六六、０六七元。
Ⅱ、從原告八十五年度一月至五月向被告機關申報營業稅之資料中查知：原告於八十五年一月至五月間，銷貨予美廣公司之金額為０元。
Ⅲ、從證人蔡孟儒、周慧珍（即原告公司職員）在被告機關約談時之陳述得知：
原告公司與美廣公司為關係企業，為同一老闆所控制，常互相開立統一發票給對方，製造彼此間之銷售業績，以便在向銀行貸款時，能以較高之營業額成績，取得較高額度之借貸款。
Ⅳ、因此透過經驗法則，而為以下之事實認定：原告於八十五年一月至五月間「有真實銷貨，又有誠實申報」之銷貨收入為七、二六六、０六七元。
ｂ、八十五年一月至五月間美廣公司有真實之銷貨收入六五七、四００元。
Ⅰ、從美廣公司八十五年度營利事業所得稅之申報資料中查知：美廣公司於八十五年一月至五月間，所申報之銷貨收入淨額為二、一
六七、四００元。
Ⅱ、從美廣公司八十五年度一月至五月向被告機關申報營業稅之資料中查知：
美廣公司於八十五年一月至五月間，銷貨予原告之金額為一、五一０、０００元。
Ⅲ、從證人蔡孟儒、周慧珍（即原告公司職員）在被告機關約談時之陳述得知：
原告公司與美廣公司為關係企業，為同一老闆所控制，常互相開立統一發票給對方，製造彼此間之銷售業績，以便在向銀行貸款時，能以較高之營業額成績，取得較高額度之借貸款。
Ⅳ、因此透過經驗法則，而為以下之事實認定：美廣公司於八十五年一月至五月間「有真實銷貨，又有誠實申報」之銷貨收入為六五七、四００元。
ｃ、而原告與美廣公司八十五年一月至五月間「有真實銷貨，又有誠實申報」之銷貨收入共計為七、九二三、四六七元（7,266,067+657,400=7,923,467）。
ｄ、但從調查局北機組於八十五年十二月十八日搜索查扣之統合（內）帳（指原告與美廣二家公司，在不區分行銷主體為何一家公司之情況下，合併記載二家公司銷貨收入之內部紀錄）所載；八十五年一月至五月，二家公司之銷售額為一六、五０八、二七０元。
ｅ、此時透過經驗法則可以推知，原告與美廣公司之真實銷售金額中，共有
八、五八四、八０三元部分（16,508,270-7,923,467=8,584.803）短漏開統一發票，而且沒有申報營業稅。
ｆ、而原告與美廣公司二家公司之營業規模，其比例為百分之八二．七九比百分之一七．二一，因此認定原告有七、一○七、三五八元（不含稅）之銷售金額，短漏開統一發票予貨物之買受人，而且漏報該筆銷售額，逃漏營業稅三五五、三六八元。
Ｂ、無進貨事實，取得他人開立之不實統一發票，充為營業稅之進項（扣抵）稅額，而虛報進項稅額，逃漏營業稅部分：
１、違章事實內容：
ａ、八十一年度取得美廣公司所開立之不實統一發票，票面所載銷售金額（不含稅）為三、四二六、二九一元。
ｂ、八十二年度取得美廣公司所開立之不實統一發票，票面所載銷售金額（不含稅）為二、五五一、八七０元。
ｃ、八十四年度取得美廣公司所開立之不實統一發票，票面所載銷售金額（不含稅）為二一、七００、０００元。
ｄ、八十五年度一至五月取得美廣公司所開立之不實統一發票，票面所載銷售金額（不含稅）為一、五一０、０００元。
２、認定違章事實所憑之證據資料及其計算方式（詳見後附之比較表）：
ａ、八十一年度部分：
Ⅰ、依被告機關留存、原告與廣美公司之營業稅申報資料顯示：
⑴、八十一年度美廣公司申報開立予原告公司之統一發票，其票面銷售金額（不含稅）為七、九二六、二九一元。
⑵、而原告申報開立予美廣公司之統一發票為四、五００、０００元。
Ⅱ、而證人蔡孟儒、周慧珍（即原告公司職員）在被告機關約談時之陳述證稱：
原告公司與美廣公司為關係企業，為同一老闆所控制，常互相開立統一發票給對方，製造彼此間之銷售業績，以便在向銀行貸款時，能以較高之營業額成績，取得較高額度之借貸款。
Ⅲ、因此透過經驗法則推斷，二者之差額三、四二六、二九一元（7,926,291-4,500,000=3,426,291）為原告無進貨事實，取得不實統一發票之金額，而有虛報進項稅額，逃漏營業稅之行為。
ｂ、八十二年度部分：
Ⅰ、依被告機關留存、原告與廣美公司之營業稅申報資料顯示：
⑴、八十二年度美廣公司申報開立予原告公司之統一發票，其票面銷售金額（不含稅）為六、六八六、八七０元。
⑵、而原告申報開立予美廣公司之統一發票為四、一三五、０００元。
Ⅱ、而證人蔡孟儒、周慧珍（即原告公司職員）在被告機關約談時之陳述證稱：
原告公司與美廣公司為關係企業，為同一老闆所控制，常互相開立統一發票給對方，製造彼此間之銷售業績，以便在向銀行貸款時，能以較高之營業額成績，取得較高額度之借貸款。
Ⅲ、因此透過經驗法則推斷，二者之差額二、五五一、八七０元（6,686,870-4,135,000=2,551,870）為原告無進貨事實，取得不實統一發票之金額，而有虛報進項稅額，逃漏營業稅之行為。
ｃ、八十四年度部分：
Ⅰ、依被告機關留存、原告與廣美公司之營業稅申報資料顯示：
⑴、八十一年度美廣公司申報開立予原告公司之統一發票，其票面銷售金額（不含稅）為二一、七００、０００元。
⑵、而原告申報開立予美廣公司之統一發票為０元。
Ⅱ、而證人蔡孟儒、周慧珍（即原告公司職員）在被告機關約談時之陳述證稱：
原告公司與美廣公司為關係企業，為同一老闆所控制，常互相開立統一發票給對方，製造彼此間之銷售業績，以便在向銀行貸款時，能以較高之營業額成績，取得較高額度之借貸款。
Ⅲ、因此透過經驗法則推斷，二者之差額二一、七００、０００元（21,700,000-0=21,700,000）為原告無進貨事實，取得不實統一發票之金額，而有虛報進項稅額，逃漏營業稅之行為。
ｄ、八十五年度一月至五月部分：
Ⅰ、依被告機關留存、原告與廣美公司之營業稅申報資料顯示：
⑴、八十一年度一月至五月美廣公司申報開立予原告公司之統一發票，其票面銷售金額（不含稅）為一、五一０、０００元。
⑵、而原告申報開立予美廣公司之統一發票為０元。
Ⅱ、而證人蔡孟儒、周慧珍（即原告公司職員）在被告機關約談時之陳述證稱：
原告公司與美廣公司為關係企業，為同一老闆所控制，常互相開立統一發票給對方，製造彼此間之銷售業績，以便在向銀行貸款時，能以較高之營業額成績，取得較高額度之借貸款。
Ⅲ、因此透過經驗法則推斷，二者之差額一、五一０、０００元（1,510,000-0=1,510,000）為原告無進貨事實，取得不實統一發票之金額，而有虛報進項稅額，逃漏營業稅之行為。
二、原告則抗辯稱：
Ａ、原告與美廣公司間存有真實之交易，上開證人之證詞，是在答非所問之狀況下取得，而且其二人也未承認原告公司有漏開統一發票之行為。
Ｂ、就被告機關指摘「原告於八十五年一月至同年五月間短漏開統一發票七、一○七、三五八元」部分：
１、被告機關據以核定之所謂原告公司與美廣公司之「統合帳」，未經提示予原告對帳並提出解釋，事實上原告對每一筆帳目均有有合理之解釋。
２、而且在所謂的統合帳中，二家公司之帳務均分開記載，究竟有無漏開發票，應以實際交易為準，不能採取比例推算之方式。
Ｃ、就被告機關指摘「原告於八十一年、八十二年、八十四年及八十五年一月至同年五月間無進貨事實，卻取得美廣公司開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額」部分：
１、如果原告與美廣公司間對開統一發票，則任何一方所開給對方之統一發票全額，同樣均為「開立虛偽不實之統一發票，充作對方扣減稅額之進項憑證」為何在計算「虛報之進項稅額」時，扣除二者間之差額，此等作法前後矛盾。
２、被告機關未予查核，即以統合帳上之總額記載，採用差額計算方式，來認定「虛報之進項稅額」，亦有未盡調查義務之情事。
貳、本院之判斷：
一、本案中被告機關之事實認定涉及「推計課稅」之事實擬制：
Ａ、從後附之比較表得知，本案被告機關純粹是憑經調查局北機組查獲扣案、所謂原告公司與美廣公司合併記載其帳務之「統合帳」，並把「統合帳」視為「內帳」。
Ｂ、此外被告機關又基於原告公司職員蔡孟儒、周慧珍在被告機關約談時之證詞，認定原告公司與美廣公司為關係企業，為同一老闆所控制，為便利向銀行貨款，而經常互相開立統一發票給對方，衝高二家公司之銷售業績。所以外帳中又將從統一發票查核清單中所查得之二家公司對開統一發票之銷售金額自二家公司營利事業所得稅結算申報之銷貨收入中排除，而以其餘額當成原告及美廣公司「有真實交易、且誠實開立統一發票，申報營業稅」之金額（即所謂「外帳」）。
Ｃ、接著在計算原告短漏報銷售額時，是拿原告公司及美廣公司八十一年度至八十五年一月至五月間之「外帳」與「內帳」相比較，如果內帳金額多過外帳金額（只有八十五年一月至五月間如此，其餘四年均是外帳金額多過內帳金額），即認其餘額為原告與美廣公司「有真實交易，卻短漏開統一發票」之銷售金額。再按二家公司當年度之銷貨收入比例，分別計算出原告與美廣公司之短漏報銷售額（八十五年一至五月間內帳與外帳之正差距金額為八、五
八四、八０三元，二家公司之收貨收入比例為原告公司百分之八二．七九，美廣公告百分之十七．二一，計算出原告八十五年一至五月之短漏報銷售金額為七、一０七、三五八元）。
Ｄ、而在計算原告取得美廣公司不實之進項憑證部分，則是將二家公司八十一年至八十五年一至五月間五個年度期間內，申報銷貨予對方之金額相比較，而以其間差額為負數之公司，將其中之差額視為該公司「無銷貨事實，卻取得不實進項憑證」之金額。
Ｅ、上開計算方式，乃是憑著原告公司與美廣公司之「所得稅結算申報之銷貨收入」及「統一發票查核清單」與所謂的二家公司合併記載之「統合帳」等現有書面資料作為基礎，加上證人蔡孟儒、周慧珍二人在調查中之陳述，而採取推測與猜想之方式來認定事實，其中隱含著推計與猜想，並不符合直接認定事實所要求之嚴格證據法則，茲將其理由分述如下：
１、有關認定「原告八十五年一至五月間有銷貨事實，卻漏開統一發票」之事實部分：
ａ、被告機關並未實際查獲「原告在特定具體之交易中漏開統一發票」之事實，純粹是憑著帳面數字來作推測。
ｂ、而作為推測基礎之所謂統合帳，在原處分卷中並未留存，因此原告也無據帳說明及解釋之機會。何況統合帳之記載可能是採現金收付制之基礎，但所得稅結算申報時，銷貨收入之申報則是採取權責發生制，二者間會有差額，所以被告機關之推論基礎，從經驗法則之概然性觀察，並不夠嚴謹。
ｃ、另外以下之周邊事證亦可反證被告機關推論過程之疏闊：
Ⅰ、被告機關只採取八十五年一至五月間內帳金額高於外帳金額之事證，認定原告有銷貨事實，而漏開發票。但對於八十一年至八十四年間，每年二家公司之外帳金額均高於內帳金額一節，卻無合理之解釋。
Ⅱ、又統合帳中既然能區別二家公司之銷貨金額，顯示統合帳是將二家公司之銷貨紀錄分別記載，既然如此，為何在認定原告「有銷貨事實而漏開發票」之金額時，又是按二家公司之經營規模，按比例來分擔，此等作法反而否認了統合帳中原告銷貨收入紀錄之真實性，二者有所矛盾。
２、至於有關認定「原告公司無進貨事實，卻取得虛偽不實之進項憑證，用以扣抵稅款」之事實部分。
ａ、首先必須指明，如果證人蔡孟儒、周慧珍二人在調查中陳述屬實，即二家公司對開統一發票，純粹是為了創造較好之業績，以便向銀行貸款。
則該二家公司互開統一發票後，一邊之扣抵稅額即為另一邊之銷項稅額，而且二家公司均有依規定按申報之營業額繳納營業稅，總體而論，似無逃漏稅捐之結果發生。則依司法院釋字第三三七號解釋意旨（即「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」）觀之，有無課予漏稅違章之行政罰，已待參酌（固然財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函，對於此等情形，認為：「．．．取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．１無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」，但此等法律意見與司法院釋字第三三七號解釋本旨是否相符，本院深表懷疑）。
ｂ、再退一步言之，即便採信證人蔡孟儒、周慧珍二人在調查中之陳述，而且採擇上開財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函釋之法律意見。但是雙方申報之書面資料俱存，而且多年來金額鉅大，每一年度二家公司開立給對方之發票金額以及二家公司銷貨金額之差額均不相同，所以未必全部均是「無交易事實，而對開發票」，也可能有部分為真正之交易。此時被告機關仍應進行必要調查，命原告提出證據資料，以便進行進一步之查證，不能僅以上開二名證人之證詞作為認定事實之主要基礎，如此之事實認定，顯然含有不嚴格追究證據之「推計」意味。
ｃ、何況按照被告機關向來之法律見解，原告公司與美廣公司間對開統一發票之行為，就取得對方開立之統一發票之公司（無論原告公司或美廣公司），均是「無銷貨事實，而取得虛偽不實之進項憑證」，當然要以其取得發票之全部金額算為不實之進項稅額，也不能以二者之差額來計算，故被告機關在此之事實認定，也違反其向來之法律見解，而屬稅基事實之大體推定。
二、而營業稅之課徵如欲以「推計課稅」之事實擬制方式來計算稅基，須符合行為時營業稅法（現更名為「加值型及非加值型營業稅法」）第四十三條之要件，本案中，被告機關並無法證明有營業稅法第四十三條第一項各款或第二項之推計事由，故不得進行推計之事實擬制，理由如下：
Ａ、行為時營業稅法第四十三條之規定內容：
１、第一項：營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。
二、未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記載仍未記載、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。
三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。
四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。
六、經核定應使用統一發票而不使用者。
２、第二項：營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。
Ｂ、本案中，原告構成推計之事由，在原處分中並未記載，惟一有可能者即是同條項第四款、第五款之規定內容。不過就此本院認為：
１、上開條項第四款、第五款之規定內容，原本不涉及推計問題，因為如果營業人就特定交易事實有「短報、漏報銷售額」或「漏開統一發票」、「於統一發票上短開銷售額」之事實，即可直接依其查得之事實計算其漏稅金額，不須經過推計之事實擬制。
２、因此上開條項第四、五款規定在解釋上應係指，因為營業人有「短報、漏報銷售額」或「漏開統一發票」、「於統一發票上短開銷售額」之外觀事實，除了被查獲之特定違章交易事實外，如果再與其他查獲之資料相結合，足以強烈懷疑營業人另有「潛在、但難以具體特定」的大量交易事實存在，方可運用此一條項款對該等「潛在、但難以具體特定」的大量交易事實來進行推計。
３、而從此觀點言之，上開二款之規定內容並沒有把完整的推計要件完全表達清楚，而有「規範不足」之「法律漏洞」存在，以致容易引起誤會（事實上目前實務也很少使用此條項之該二款事由來進行推計）。
４、另外適用該二條款時，對於推計之前置事實（即許可推計事由之構成要件事實）也須有直接之證明，不能再對推計前置事實之證明也採取同樣「推計、猜測」之方式行之。
Ｃ、而在本案中，依上所述，被告機關並未直接調查具體個案，先確定原告有「短報、漏報銷售額」或「漏開統一發票」、「於統一發票上短開銷售額」之外觀事實，再由具體個案事實之證明，作為進一步推計之基礎，而是直接不問推計之前置事實即進行推計，實屬違法。
Ｄ、附帶言之，本院絕非要求被告機關對於類似案件，一定要逐筆調查，各別認定。因為這樣的要求對稅捐稽徵成本將構成沈重之負擔，這顯然是不合理的。所以法院向來認為，只要法有明文，推計課稅即應被允許。不過推計課稅之前提事實仍須先獲得證明。
三、又再退一步言之，本案中被告機關之推計本身，其過程也一樣有不當之處，因此其推計結果，客觀上言之，並不能符合「能最接近真相」之要求，特別是「統合帳」部分沒有提示給原告辨識及答辯之機會，亦附此敘明之。
參、綜上所述，本件被告機關所為之補稅及課罰處分尚有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十二月三十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十二月三十一日
書記官林麗美