裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第919號判決
裁判日期：民國91年12月31日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第九一九號
原告信喜實業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 蘇吉雄 律師
鍾慧芳 律師黃義銘會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人己○○
戊○○丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月九日台財訴字第０八九００一六六０九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費新台幣（下同）二六四、四六六、一０三元，經被告初查核定廣告費二六一、０五五、九三九元，其餘三、四一０、一六四元轉列交際費，又因轉正後交際費支出達一
一、七０一、六五四元，已超出營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定限額八、五七一、五三六元，乃將超限金額三、一三０、一二八元予以剔除；又原列報利息支出一０八、一０九、四八四元，經被告認其中三二、
九九七、六三九元為原告在八十二年間購買之坐落台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等十四筆土地，除部分（即同段四四三之二、四六二之八、四五七之五、四六０地號內，面積合計約四、三００平方公尺）土地係供營業使用外，餘均屬非固定資產，因該等土地所生之借款利息，不得列報利息支出，應轉列遞延費用。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂︰
一、關於廣告費部分：
（一）按營利事業招待經銷商或與業務有關之客戶出國觀光旅遊，旨在加強營利事業與經銷商、客戶間之情誼，此項活動所支出之費用核其性質，自屬交際費。財政部六十九年四月十九日台財稅字第三三一七一號函謂「營利事業招待經銷商或是與業務有關之客戶出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。」固非無見，惟原告於八十四年度依年度計畫舉辦促銷大會，邀請下游經銷商回廠參觀產品製造過程，進行產品說明、研討經銷商與銷售問題，附帶實施教育訓練。其目的為擴張產品銷路、提升營業額，核其性質應屬促銷活動，而促銷活動所支出之費用，自屬廣告費。縱參加促銷活動之對象為原告之特定經銷商，仍與單純招待經銷商出國旅遊之情形有別，上開財政部函釋，尚難適用。被告未見及此，竟認系爭廣告費三、四一０、一六四元係原告辦理促銷大會招待回廠特定經銷商之餐費，具有交際性質，顯有違誤。
（二）況且，原告辦理該促銷大會活動所支出之其他費用，被告仍認列為廣告費，如此則與促銷大會活動有關之餐費被告認列為交際費，兩者有同一事件卻雙重審核之矛盾。
二、關於利息部分：
（一）按判斷證據之證明力，應綜合全部事實並參酌有關旁證，憑經驗法則為之，不宜執一端遽予推臆論斷，有改制前行政法院即現在之最高行政法院七十八年度判字第三六六號裁判可參。原告八十一年度營業額為六億兩千餘萬元，存貨一億三千餘萬元，八十二年度營業額驟昇為三十五億一千餘萬元，存貨卻僅有一億四千餘萬元，八十三年度營業額雖稍有萎縮，仍達三十一億三千餘萬元，存貨為二億五千餘萬元，是八十二年及八十三年為原告業績顛峰時期。八十四年起因飲料市場競爭激烈，業績每況愈下，營業額降為二十四億四千餘萬元，存貨仍有兩億四千餘萬元，八十五年度營業額繼續降為十九億三千餘萬元，減少生產後，存貨為一億七千餘萬元。原告在八十一年至八十四年間之原廠區總面積僅有七千平方公尺，本有原地擴建廠房添加設施提高生產能之應急計畫，惟鑒於原廠位於高速公路麻豆交流道附近特定區，變更都市計畫進行原廠擴建確有困難，一時無法因應市場乍見之強大需求，而條件適當之工業用地不易覓得，因此退而求其次，乃臨時購得具有乙種工業用地條件之台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等系爭十四筆面積共一三、七四四平方公尺土地，八十二年六月間購入後，其中四四三之二、四六二之八、四五七之五（部分）及四六０（超過二分之一）地號面積合計約四、三００～四、五００平方公尺（下稱Ａ部分土地），隨即設計興建三棟鋼鐵造倉庫，並於八十二年六月八日申請臨時用電，該三棟倉庫雖因消防設施無法通過檢查迄今未核發使用執照，惟自八十三年度至八十七年度原告均已依法繳納房屋稅，被告曾分別向台南縣政府工務局及台灣電力股份有限公司台南營業處函查屬實，並據以認定該三棟房屋係供作倉庫使用及出貨廣場，爰依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定計算系爭十四筆土地之利息費用共計四八、０二四、五０八元。再依倉庫使用及出貨廣場面積四、三００平方公尺占全部土地面積一三、七四四平方公尺之比例計算准予認列一五、０二六、八六九元係供營業使用之土地所發生之利息費用。
（二）基於下列證據，堪認原告所有系爭十四筆土地其中四五七之五、四六０及二一七之一二三（部分）地號土地面積合計約六、０００平方公尺（下稱Ｂ部分土地）確為停車場，供運輸產品之大小貨車、聯結車停車使用，其中二一七之一二三（大部分）、四五六之六、二一七之二四二八、二一七之二四二九、二一七之一八四九地號土地面積合計約三、０００～三、二００平方公尺（下稱Ｃ部分）確為茶渣曬乾場用地。說明理由分述如下：（１）原告於八十四年度擁有箱型車共計五十六台，其牌照號碼及車輛路線編組可知確曾以Ｂ部分土地做為停車場，並有人證可供調查。（２）原告生產開喜烏龍茶，為利用茶渣廢料之經濟價值，遂有將曬乾後茶渣廢料製成枕頭或靠墊，免費贈送消費大眾之構想。此項業務即利用Ｃ部分土地作為茶渣曬乾場，並委由好樂實業有限公司承攬此項業務。（３）原告曾於八十三年六月四日、八十三年八月三十日、八十三年十二月二十三日分別向賜美實業股份有限公司、光大食品有限公司、得勢貿易有限公司預購枕頭套一０、０００只、二二、八００個、枕頭內套五三、０００只。至八十四年底尚有枕頭存貨二、六三六只。（４）原告八十四年度為慶祝開喜烏龍茶上市十週年，分二梯次舉辦「開喜穩贏雙重大贈獎」促銷活動，第一梯次自八十四年三月一日起至同年六月三十日、第二梯次自八十四年七月一日起至同年十月三十一日止，茶葉鴛鴦枕頭即為刮刮卡中獎可兌換獎品之一項，由於刮刮卡中獎人數太多，原告限於人力無法自行發送，乃分別委託巨暘商行、錩泰實業有限公司、嘉盈實業有限公司等經銷商代為發送，並且為了舉辦前開活動，曾委託麥達廣告有限公司製作電視廣告節目，皆有該公司相關人員可證。（５）被告派員於八十六年十一月七日及同年十二月二十二日實地勘查時，並未通知原告派員導引，僅由圍牆外圍探視，似因牆邊雜草阻擋視線而無法察看實地原貌，被告倘能通知原告派員會同導引循路入內勘查，必無雜草叢生之錯覺。本案關鍵乃爭訟Ｂ、Ｃ部分土地於八十四年度是否供作停車場、茶渣曬乾場，被告豈可徒憑兩年後之八十六年底單獨實地勘查而與事實不符之結果，推測系爭Ｂ、Ｃ部分土地於八十四年度並未供作停車場、茶渣曬乾場而置其他具體證據於不顧？如此取捨證據認定事實，顯違反證據法則。（６）系爭Ｂ、Ｃ、Ｄ部分土地，接近中山高速公路永康交流道及永康市○○○路路邊，後側銜接私立台南女子技術學院及統一企業股份有限公司總公司所在地暨總廠廠區，係屬○○○區○○○道，原告於八十二年六月購置系爭Ａ、Ｂ、
Ｃ、Ｄ部分土地，純係因八十二年度營業額驟增為三十五億一千餘萬元，認有擴建廠房添加設備提高產能應急之需要，惟八十四年起因飲料市場之激烈競爭，業績每下愈況及相關法令之限制，權衡利弊得失基於業務需要，決定暫緩擴建廠房而供作停車場及曬茶場。被告未見及此，徒以原告製造工廠位於台南縣麻豆鎮，與系爭土地相距甚遠，認定原告豈會將成本高達數億元之鐵皮屋週邊土地供作停車場及曬茶場使用乙節，顯屬誤會。（７）茶渣係屬廢料，原告將茶渣曬乾製作枕頭及靠墊，旨在免費贈送消費大眾，並非出售營利，自無製作生產紀錄之必要。何況原告八十四年十二月年終盤存確有枕頭存貨二六三六只，已如前述，被告竟謂原告八十四年度均無生產茶渣相關產品之生產紀錄，是其主張系爭土地作營業使用，殊難採信云云，顯違背經驗法則。揭上所陳，可知被告取捨證據認定事實，明顯違反證據法則。
（三）關於道路用地部分，按私有土地實際上供公眾通行數十年之道路，可認為公用地役權存在。土地所有人對既成道路雖仍保有其所有權，然所有權之行使應受不得違反公眾通行目的之限制。查原告所有爭訟十四筆土地其中四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六０之四、二一七之二０七地號（下稱Ｄ部分）等五筆土地於八十二年六月間購置時即為既成道路，原告係因承受前手公用地役關係之義務，而無法供營業使用，顯屬不可歸責於己之事由所致，若為既成道路用地部分之借款利息與業務無關，應予剔除，顯違背租稅公平原則。且供公共使用之私有土地，其地價稅或田賦全免，為土地稅減免規則第四條、第九條所明定，政府應依維護人民權益之上開條文相同法理，自不得令原告就依法不能使用之土地其借款利息亦不能剔除，而損害原告權益。另關於被告指稱原告將本件土地，帳列為長期投資之點，原告固於八十二年購入土地時，因係使用現金、銀行存款、短期銀行借款購買，不甚符合公司法第十四條「公司因擴充生產設備而增加固定資產，其所需資金，不得以短期債款支應。」之規定，而不得不將本件土地帳列長期投資之下，然縱如原告所言，本件土地確係自購入後一直專供長期營業使用，自始並非以出售、理財為目的而為投資行為，是縱原告列帳有誤，仍不能因此抹煞本件土地確一直供營業使用之事實。
（四）再者，原告於八十二年六月間即已買入系爭土地並辦妥所有權移轉登記，依行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款，僅規定「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」至八十二年十二月三十日始新增「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」之但書規定，則對於信賴原規定已購地之原告，被告遽行引用其後之新規定為課徵，在法理上已有疑義，亦即可引用新規定課徵者，應限於購地時間在八十二年十二月三十日新規定之後者，始符法律之公平、信賴原則。再證之營利事業所得稅查核準則亦曾於八十七年三月三十一日修正第九十五條第十四款「營利事業『新購置』乘人小客車，依規定耐用年數計提折舊時，其實際成本以不超過一百五十萬元為限」，此在實務查核上被告均秉財政部八十八年八月六日台財稅第000000000號函之規定，對於修法前（八十六年度）之小客車折舊限額仍以一百萬元為限，修法後（八十七年度）始可適用一百五十萬元之限額，亦即修法前「購置」之小客車折舊限額應採舊法，修法後「購置」之小客車折舊限額始適用新法。是本件土地係屬修法前「購買」之土地，依同法理，被告自應採舊法核課（即無但書之適用），而非採新法，始為正確。甚且，八十二年十二月三十日營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款新增「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」之但書規定，係因是時土地價格不斷上漲，出售土地均可獲得高額利潤，故其借款利息於土地出售時作為其收入之減項，於課稅上並無甚大差異，亦無租稅不公平情事。然現實土地價值直線滑落，系爭土地出售價格遠不及購入成本（原告因業績不斷下滑，確定依正常營業程序已無增建廠房使用系爭土地必要，始於八十九年六月間出售該地），原告並未自土地出售中獲得利潤，如將借款利息於土地出售時作為其收入之減項，將因原告出售並無任何「收入」而無從「扣減」，對原告顯不公平。原告主張應有「情事變更原則」之適用。
（五）營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書之規定於本案並不適用，其理由如次：
１、違反收入與費用配合原則之定義﹕營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書，依財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函指出增列該但書之理由為「基於收益與費用配合原則」且為被告機關所引用，惟該但書與「基於收益與費用配合原則」互有矛盾。因收益與費用配合原則之定義如下﹕商業會計法第六十條「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第四十四條「營業成本及費用，應與所獲得之營業收入相配合，同期認列。」由上可知所謂收入與費用配合原則之收入係指「營業收入」，而費用則指「營業成本及費用」，原告之營業項目中並無營建之相關項目，即一但將系爭鹽行土地出售，其收入斷非「營業收入」，而其正確之會計處理為﹕售價扣除成本後以淨額列為營業外收入之「出售資產增益」（當售價大於成本時）或營業外支出之「出售資產損失」（當售價小於成本時）之科目，此可由被告機關所編印之年度營利事業所得稅結算申報書－損益及稅額計算表中第四０項「出售資產增益（包括證券、期貨、土地交易所得）」及第四十八項「出售資產損失（包括證券、期貨、土地交易損失）」知之甚詳。另系爭之利息支出於被告機關所編印之年度營利事業所得稅結算申報書－損益及稅額計算表中系列於「非營業損失」項下，故與上揭定義中之「營業成本及費用」亦不相同。營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書顯與其增列之基礎「收益與費用配合原則」矛盾，故其增列顯失依據。
２、被告對收入與費用配合原則之誤解：被告扭曲收入與費用配合原則之真義，錯認凡與收入相關的費用一律應予遞延以俟收入認列時再行轉列，然收入與費用配合有三個基本方法，並非如被告所認知之一律應將費用遞延，此可由財團法人中華民國會計研究發展基金會（係國內發布一般公認會計原則之獨立機構）於七十四年五月十五日發布之（七四）基總字第０二七號函知其真義﹕「二、研究發展費用應作為當期費用之理由如左：（一）個別研究發展計畫之未來效益有極大的不確定性。絕大部分的計畫均不能產生可辨認的未來效益。（二）大部分研究發展計畫均無直接因果關係可以認定成本與效益的關連，甚至連間接之相關亦難建立。（三）成本與收益配合的三個基本方法為：一、按因果關係直接配屬，二、按合理而有系統的方法攤銷，三、立即承認費用。大部分研究發展計畫之成本與效益既無直接因果關係，亦難建立間接相關，故一、二兩法均不適當，只能按第三法處理。」系爭鹽行土地於俟後出售時，買賣雙方定當衡量當時之市價以訂出合理的買賣價格，至於賣方（即原告）之利息負擔多寡與買賣價格既無直接因果關係，亦難建立間接相關（即原告不可能因多負擔利息而要求買方提高售價），依上開會計研究發展基金會之函釋亦應採第三法處理，即立即承認費用。
３、「遞延費用」科目不符合資產之定義﹕營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書規定將借款利息以「遞延費用」列帳，顯違反一般公認會計原則及會計學之基本原理，蓋會計五要素，資產、負債、股東權益、收益及費用，「遞延費用」科目斷非後四項，而應屬資產，然資產之定義依財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第十六條「資產係指企業透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量並預期未來能提供經濟效益者。」又「遞延費用」之定義依會計學權威 鄭丁旺 博士所著「初級會計學」第三二頁「遞延費用指長期預付款或一項支出，其預期效益超過一年以上者」，兩項定義之共通點乃該支出預期未來具有經濟效益，而所謂「未來具有經濟效益」之意義，依鄭丁旺博士所著「中級會計學」第一一六頁「能直接或間接增加企業之未來現金流入或減少未來現金流出者」，但系爭之利息支出於未來並無法增加原告之未來現金流入或減少原告之未來現金流出，故其並未具有任何經濟效益，若將其轉列遞延費用，顯與資產定義不合。實務上常列於「遞延費用」科目之項目如電力線路補助費，其因使公司有足夠之電力可供營運使用，可增加企業之未來現金流入，故具有未來之經濟效益，致可列於「遞延費用」科目項下，然本案之利息支出並無相似之效益。
４、地價稅與利息支出之不公平對待：營利事業所得稅查核準則第九十條第四款「對不動產課徵之稅捐（如房屋稅、地價稅及教育捐等），除本事業所有或取得典權者外，不予認定」，準此原告列報之鹽行土地地價稅，被告機關均已認列，毫無爭議，鹽行土地地價稅乃因持有土地直接產生的費用，無論會計原則亦或稅法均未引收入與費用配合原則將其轉列「遞延費用」，只因該地價稅支出不具未來經濟效益。然利息支出係以該土地向銀行告貸後始產生，亦即利息支出不必然因持有土地即自然發生，但地價稅僅需持有土地則必然發生，兩者與土地之關連性，地價稅顯高於利息支出，前者並無收入與費用配合原則之適用，後者卻有之，矛盾及不公平，昭然若揭。
５、違反商業會計法第四十八條：商業會計法第四十八條「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」原告之利息支出的效益並未及於以後各期，故申報時列為費用，但被告機關卻引查核準則第九十七條第九款但書規定予以轉列具資產性質之「遞延費用」，顯已違反商業會計法第四十八條之規定。
６、推翻現行實務上編製損益表的方法﹕茲舉一簡例以明現行實務上編製損益表的方法﹕甲公司於000年00月0日生產出一部汽車，其投入之材料、人工及製造費用共七０萬元，公司雇用一業務員月薪五萬元以銷售該車輛，惟至九十二年一月三十一日始售出，售價為九０萬元，以會計原理及現行實務所編製之兩年度損益表應為九十一年度虧損五萬元（營業收入０元減營業成本０元減營業費用五萬元），已投入之成本七０萬元則轉列為存貨，九十二年度年度則盈餘十五萬元（營業收入九０萬元減營業成本七０萬元減營業費用五萬元），存貨成本七０萬元則轉列為營業成本，此兩年度損益之計算方法，諒被告機關應無異議。但若採被告機關對收入與費用配合原則之認知，則甲公司於九十一年度所支付之薪資五萬元應轉列「遞延費用」，即九十一年度損益金額為０元，九十二年度則盈餘十萬元（營業收入九０萬元減營業成本七０萬元減營業費用十萬元），此項損益之計算方法與現行實務相左，恐被告亦難以接受，然被告如今將利息支出轉列「遞延費用」即是在採後法計算損益，謬誤已明，究其原委乃出於被告對收入與費用配合原則之誤解，蓋收入與費用配合原則有三法，前例中之存貨成本轉列為營業成本乃屬第一法之運用，九十一年度之薪資五萬元列為當期營業費用則屬第三法之運用，被告機關卻錯認所謂收入與費用配合原則僅是轉列資產科目（前例為存貨科目，本案則為遞延費用科目）一法而已。
７、綜上言之，財政部增列營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書若非原意即屬錯誤（因出售非屬營建業之土地的收入非屬營業收入），則其所指之適用業別必為營建業，因僅營建業之土地出售可列為營業收入而已，況八十二、八十三年間正是營建業巔峰時期，增列但書以增加稅收應屬正常。前因乃錯誤，後因則不適用原告，故被告援引課稅，即有不當。
（六）營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書與商業會計法第二條第二項及商業會計處理準則第二條相競合﹕商業會計法第二條第二項「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」第十三條「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」商業會計處理準則第二條「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理﹔其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」此等法律規定公司之會計事務之處理應依商業會計法及一般公認會計原則辦理，而非依稅法，系爭利息支出依商業會計法第四十八條及一般公認會計原則均不可列為遞延費用項下，以上已陳明，但營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書卻規定將借款利息以遞延費用「列帳」，「列帳」乃屬會計事務，既屬會計事務依上開法律規定應依商業會計法為準，而營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書卻有不同之規定，致生適用法令競合之情，然因商業會計法之法律位階高於營利事業所得稅查核準則，故應優先適用商業會計法之相關規定。
（七）營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書違反會計上一致性原則﹕所得稅法第二十四條及第四條第十六款於八十二年十二月三十日增列營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書之前與之後均未變更，母法未更迭，但行政命令卻前後不一，若謂增列之但書規定係基於會計上收入與費用配合，則意指八十二年十二月三十日前稽徵機關並未遵守收入與費用配合原則，如此稽徵機關已違反一致性原則。
（八）土地是否「使用」之爭議﹕系爭鹽行土地雖有十四筆地號，惟其均比鄰，自成一完整之地塊，原告亦以圍籬與外界區隔，間接宣示外人不可進入使用，唯原告可使用，諸如台南紡織公司位於台南市○○路之廠區及東和紡織公司位於仁德交流道旁之廠區均係以圍牆與外界區隔，而廠區內除廠房、辦公室外，尚有甚多空地及植樹，三星五金公司位於○○○區○○道路有一大片草坪，被告機關並未認定其未使用，卻對原告之使用百般質疑，顯失公平性。「使用」並非一天二十四小時，一年三六五天均在使用才可稱為已供使用，蓋公司之營運有淡旺季（原告所處之飲料業最是明顯），淡季時機器停開，舊產品被新產品取代，則生產舊產品之機器勢必閒置，此際該機器相關之費用（如折舊等）需予以遞延而不可於當期認列乎？果真如此，則財政部六十四年一月二十三日台財稅第三０五八０號函「營利事業停工中之固定資產，除其折舊方法係採工作時間法者外，在停工期間仍應繼續依規定提列折舊」豈非贅言？「使用」並非全部土地建造廠房才可稱為已供使用，蓋房子之興建建築法規規定有建蔽率，無法全部建造廠房。另稅法並未規定何謂「使用」，在租稅法定主義下，被告機關首先應舉證法律所規定之「使用」定義為何？若「使用」之定義不明，則如何歸課原告之稅負？
（九）長期投資科目之爭議﹕
１、行政院八十一年十月十九日台八十一訴字第三五三九三號再訴願決定撤銷原處分之主要理由為「借款購買一般土地與購買商品性質之土地，於適用查核準則第九十七條第九款規定時，應無不同之處」，易言之，土地無論係列入固定資產、商品存貨、長期投資及其他資產，於適用八十二年十二月三十日查核準則第九十七條第九款增列但書前應無不同之處，即與將土地帳列何科目並無相關。
２、長期投資之定義依鄭丁旺博士所著「中級會計學」下冊第一頁「企業往往因各種目的，諸如運用短期過剩之資金，意圖控制被投資公司或與其建立良好業務關係及累積資金以供特定用途等，而投資於其他公司之證券，包括股票及債券」，依此定義，將系爭鹽行土地列報於長期投資項下並非妥適，況該土地確供公司使用，縱依被告機關之認定，亦至少有屬Ａ塊土地係供使用，故列報於長期投資項下無論依原告或被告之對使用認定如何，均屬錯誤，然為何會明知故犯？實肇因於為規避公司法第十四條之不合理規定（該條款於九十年十一月修改公司法時已予刪除，其刪除理由為公司舉債究以長期或短期債款支應，允屬企業自治事項，不宜強制規定，俾企業彈性運作，可知原規定實不合時宜），且當時原告正規畫股票上市事宜，若違反法令則依「臺灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則則」第九條不宜上市條款中之第一款「一遇有證券交易法第一百五十六條第一項第一款、第二款所列情事，或其行為有虛偽不實或違法情事，足以影響其上市後之證券價格，而及於市場秩序或損害公益之虞者。」原告將無法上市，故乃先行規避，以祈他日改善後再轉回固定資產項下。
（十）綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）均有未合，請判決均予撤銷。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於廣告費部分：
（一）原告八十四年度邀請各經銷商回廠參觀並進行產品說明會及促銷大會舉辦餐敘及摸彩活動（購買摸彩獎品），所生之支出共六、０００、八二四元，其中二、五九０、六六０元因憑證不符，原告委託之會計師於查核簽證時已自行剔除，餘三、四一０、一六四元係為推廣業務而招待特定對象（即原告之經銷商）所生之支出，具有交際性質，核與廣告費係以促銷為目的，對不具特定對象（多數人）所為之支出性質不同，故被告將系爭三、四一０、一六四元轉列交際費，參照財政部六十九年四月十九日台財稅字第三三一七一號函釋意旨並無不合。且經轉正後交際費支出一一、七０一、六五四元已超過營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定之限額八、五七一、五二六元，是被告核定剔除超限金額三、一三０、一二八元，並無不合。
（二）至原告訴稱系爭同次活動之支出，被告僅將伙食費支出轉列為交際費，其他支出則認列為廣告費，似有雙重標準乙節，經查原告邀請各經銷商回廠參觀並進行產品說明及促銷大會舉辦餐敘及摸彩活動所生之支出共六、０００、八二四元，其中二、五九０、六六０元因憑證不符，原告委託之會計師於查核簽證時已自行剔除，餘三、四一０、一六四元全數予以轉列交際費，並無原告所稱同次活動之支出部分認列為其他支出之情事，原告所稱與事實不符。
（三）依營利事業所得稅查核準則第七十八條第一款規定，有關營利事業列報廣告費範圍，包括下列各項：（１）報章雜誌之廣告。（２）廣告、傳單、海報或印有營利事業名稱之廣告品。（３）報經稽徵機關核備之參加義賣、特賣之各項費用。（４）廣播、電視、戲劇幻燈廣告。（５）以車輛巡迴宣傳之各項費用。（６）彩牌及電動廣告其係租用場地裝置廣告者，依其約定期間分年攤提。
（７）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物之名稱、數量及成本金額。（８）代理商之樣品關稅與宣傳廣告等費用，非經契約訂明由各該代理商負擔，不予認定。（９）樣品進口關稅與宣傳費等，如經國外廠商匯款支付者，代理商不得再行列支。
（１０）營建業樣品屋之成本。其有處分價值者應於處分年度列作收益處理。
（１１）營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分擔。本件系爭廣告費三、四一０、一六四元係原告辦理兩次經銷商宴客大會之餐費、購買摸獎獎品機車、冰箱及贈品等有關費用支出，核其支出屬交際性質，原告列報於廣告費，顯然與上揭準則規定有關列報廣告費之範圍不符，被告依前揭準則規定將全數轉正於交際費，並剔除限額，核無不合。
二、關於利息部分：
（一）原告所有鹽行段二一七之二四二八地號等九筆土地，係乙種工業區用地，面積
一三、五三六平方公尺，其中四四三之二、四六二之八、四五七之五（部分）及四六０（過半）地號土地面積合計約四、三００平方公尺，被告於原查階段及依原告簽證會計師補充說明係作為倉庫之使用，存放較少銷售之產品，其廣場並作曬茶葉之用，故原告因購買該土地所生之利息費用，准作當期費用，其餘約九、二三六平方公尺，原告八十四年度資產負債表，長期投資不動產明細表、財產目錄、會計師簽證報告及工作底稿皆無建築於上開土地之廠房或倉庫設備紀錄，又被告於八十六年十一月七日初次實地勘查時，前述鐵皮屋（倉庫）內未見存放原料及成品或辦公室使用情形，且其後側系爭土地皆雜草叢生，長至與圍牆齊高，再者被告初次勘查後，曾函請會計師就系爭土地未做營業使用提出說明，當時會計師並未提出相關證明文件，直至該雜草剷平後才提出照片數張，縱然照片上系爭土地鋪有茶渣若干，貨車數台，亦係事後補具，與原告先前所述倉庫係存放較少銷售之產品，其廣場並作為曬茶葉之用不符，原告主張上開土地作營業使用，應不足採。
（二）至於鹽行段二一七之二０二七地號等五筆土地，面積共二０八平方公尺，依土○○○區○○道路用地，原告稱購買時即被佔用為既成道路，核予業務無關，原告因購買上述土地所發生之利息支出三二、九九七、六三九元，被告依所得稅法規定否准認列為當期費用，並無不合。至於原告訴稱豈可憑八十六年底之勘查推定兩年前之使用情形乙節，查所謂固定資產，即購入供營業使用之資產，被告於八十六年底勘查時系爭土地未做營業使用，即屬非固定資產，當可作為以前年度是否符合固定資產之依據，勘查時點應無疑義。
（三）綜上所述，原告起訴意旨，為無理由，請求判決原告之訴駁回。理由
壹、廣告費部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「營利事業招待經銷商或業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。」財政部六十九年四月十九日台財稅字第三三一七一號亦函釋在案。
二、第按所得稅法第三十七條第一項第二款規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：‧‧‧二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用‧‧‧。」上開關於交際費規定之所謂「業務上直接支付」，並不以成交時支付為要件，否則即與商業習慣有違，是應以商業交易為目的為闡釋；然營利事業所得稅查核準則第八十條則從寬認定，只要取有憑證，並經查明與業務有關者，均予認定，此觀之各區國稅局合編之國稅查核技術手冊第二十四頁，自可明瞭。法律之所以把交際費限制為「業務上直接支付者」，其目的在避免與營利事業營利活動本質無關之支出項目被列為交際費，且其金額必須在進銷貨金額之一定比例範圍內（所得稅法第三十七條第一項各款參照），其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤。又所稱之「業務上」即與營業活動有關一詞，必須從廣義之角度來解釋，不以與進銷貨事項有關之支出為限，也應包括企業整體活動之支出，例如在公司股東會上發給股東禮物，或為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應可列為業務上之交際費。「業務上直接支付」，其意義乃是指交際費之支出僅與營利活動本身有關，而不能解為「與營業收入之獲致有直接歸屬關係」，否則即應為成本或費用，且顯不符合「交際費」之定義，亦與應將交際費限縮之立法意旨不符。則「交際費」之定義應係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係。若係與營業收入有必然關聯者，應列為成本或費用。而依營利事業所得稅查核準則第七十八條第一款規定，有關營利事業列報廣告費範圍，包括下列各項：（１）報章雜誌之廣告。（２）廣告、傳單、海報或印有營利事業名稱之廣告品。（３）報經稽徵機關核備之參加義賣、特賣之各項費用。（４）廣播、電視、戲劇幻燈廣告。（５）以車輛巡迴宣傳之各項費用。（６）彩牌及電動廣告其係租用場地裝置廣告者，依其約定期間分年攤提。（７）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物之名稱、數量及成本金額。（８）代理商之樣品關稅與宣傳廣告等費用，非經契約訂明由各該代理商負擔，不予認定。（９）樣品進口關稅與宣傳費等，如經國外廠商匯款支付者，代理商不得再行列支。（１０）營建業樣品屋之成本。其有處分價值者應於處分年度列作收益處理。
（１１）營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分擔，合先敘明。
三、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費二六四、四六六、一０三元，經被告初查以本年度原告邀請各家經銷商回廠參觀並進行產品說明及促銷大會之支出共計六、０００、八二四元，因係宴請特定對象即經銷商之支出，核屬交際性質，惟會計師查核簽證時，因憑證不符，自行剔除二、五九０、六六０元，遂以其餘額三、四一０、一六四元轉列交際費。惟因轉正後交際費已超出營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定之限額，乃將超限金額三、一三０、一二八元予以剔除之事實，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書、查核報告、被告核定通知書附於原處分卷可稽，足堪信實。兩造所爭執者厥為原告邀請經銷商回廠參觀而舉辦促銷大會所支付之餐敘、摸彩獎品等費用係屬「廣告費」或是屬「交際費」之性質？
四、經查，原告八十四年度邀請各經銷商回廠參觀並進行產品說明會、促銷大會、餐敘及購買摸彩活動所需之禮品（冰箱、機車等）支出共計六、０００、八二四元，原告會計師簽證時，因憑證不符，自行剔除二、五九０、六六０元，餘額為三、四一０、一六四元，然該費用係原告支付招待經銷商所舉辦之活動費用，其所邀請者係原告各下游經銷商，其目的係為推廣業務而招待特定對象之事實，業據原告所舉該公司經銷商即證人 胡富榮 到庭證稱「參加請客時，我們是經銷商。是吃口數的，一口是五百箱可一人來，一千箱二個人來。」「一般人是不能隨意參加餐會。」等語（詳本院九十年度訴字第一二０五號，九十一年一月二十二日言詞辯論筆錄），顯見該活動參加對象應為特定之經銷商，激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，與上開營利事業查核準則第七十八條第一款所列之廣告費用並不相合。況且此活動所邀請之對象乃係針對特定經銷商，與廣告費用是為以廣招徠，運用或透過各種宣傳方式，以引起客戶或消費者之注意，達成促銷貨物目的所支付之費用不同，是此類支出，均應列為業務上之交際費，並不因原告列報之用語為廣告費而有所差異。揆諸上開說明及函釋意旨，原告該筆費用核與廣告費係以促銷為主，對不特定人所為之支出性質不同，被告將該筆費用轉列交際費，又因經轉正後交際費支出達一一、七０一、六五四元，已超出營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定之限額八、五七一、五三六元，而將超限金額三、一三０、一二八元予以剔除，即無不合，原告此部分之主張為無理由。
貳、利息支出部分：
一、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所明定。
二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出一０八、一０九、四八四元，被告初查以原告所有台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等十四筆土地，帳列為長期投資，經被告分別於八十六年十一月七日及同年十二月二十二日實地勘查後，認鐵皮屋部分面積四、三００平方公尺係作倉庫使用外，其餘部分並無證據證明確係供營業使用，乃依營利事業查核準則規定計算該等十四筆土地之利息費用計四八、０二四、五０八元，再按倉庫面積四、三００平方公尺占全部土地面積一三、七四四平方公尺之比例計算得一五、０二六、八六九元係供營業使用之土地所發生之利息費用，其餘未供營業使用土地部分之利息為
三二、九九七、六三九元，否准列報費用支出，應轉為遞延費用之事實，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書、被告查核報告書、結算申報核定通知書、核定稅額繳款書等附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪予認定。本件兩造所爭執者厥為原告購入系爭Ｂ（即四五七之五、四六０及二一七之一二三其中部分，共計約六、０００平方公尺）、Ｃ（即二一七之一二三大部分土地、四五六之
六、二一七之二四二八、二一七之二四二九、二一七之一八四九號土地面積約三、二００平方公尺）、Ｄ（即四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六０之四、二一七之二０七地號等五筆土地約二０八平方公尺）部分土地，八十四年度所支付之借款利息三二、九九七、六三九元，得否列為利息費用支出？爰分述如下：
（一）按「所謂固定資產係為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上或一個營業週期以上之有形資產」商業會計處理準則第十七條定有明文。故自本條規定可知，所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬此準則所稱之固定資產；況「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第二條第一項、第二項所明定；故財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，而會有所謂時間性差異與永久性差異之存在。而關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第九十七條第九款既已有明確之規定，此規定又與所得稅法規定不相違背而得予援用，故本件關於利息作為遞延費用之爭議，自應以該款規定作為解釋之基準；而自前述關於查核準則第九十七條第九款規定及其說明更可明確得知，依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用，皆非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故相關之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依配合原則自當予以認列。
（二）經查，本件原告於八十二年間購入系爭土地後，即列為長期投資，並非將之列為固定資產，且於購入後亦僅於系爭四六０、四五七之五、四四三之二地號等三筆土地（即Ａ部分，業經被告認列不爭執）申請建築鋼鐵造廠房，有上開營利事業所得稅結算申報書、建築執照申請書附卷可稽，且為兩造所不爭，足堪認定原告當時購買系爭土地之目的，並非作為營業使用，故將其列為長期投資而非固定資產。至系爭Ｂ、Ｃ部分土地，經被告人員於八十六年十一月七日至現場勘查結果，Ａ、Ｂ、Ｃ部分土地均相互連接，部分土地上舖設水泥，並蓋有三棟鐵皮房屋（指Ａ部分），其餘未舖設水泥部分則雜草叢生，嗣被告函請原告會計師說明，惟會計師並未檢具相關證明文件函復，被告人員復於同年十二月二十二日再次至現場勘查，雜草部分則已全部剷除堆置，惟尚可見高越圍牆之雜草，有被告二次現場照片計十二幀附於原處分卷可稽，苟原告確將系爭
Ｂ、Ｃ部分土地供作停車場、曬茶場使用，則以原告嗣後所提出據以證明供作停車場及曬茶場之現場照片以觀，所停放車輛有聯結車及載貨車，噸位甚重，來往期間，土壤應屬堅硬平坦，且寸草不生，又曬茶場部分既非平坦並以帆布覆之，亦必無法滿生雜草，惟被告勘查現場時竟雜草叢生，高越圍牆，顯見系爭土地於被告八十六年現場履勘時，已有甚長一段時日並未供營業使用至明，雖被告履勘時間係於八十六年十一月間，然原告使用情形既如上述，況原告亦無法提出任何資料資以證明原告於八十四年間確有使用系爭土地Ｂ、Ｃ部分作營業使用等情，所辯被告派員實地勘查時，並未通知原告派員引導，僅由圍牆外探視，可能因為牆邊雜草阻擋視線而無法觀看實地原貌，倘能通知原告派員會同引導尋路入內，必無雜草叢生之錯覺云云及證人即原告公司職員丙○○稱「八十四年時公司約有五、六十輛車」「平時沒出貨時，車置永鹽行倉庫」「停車是在空地部分」，顯係事後迴護之詞，為不足採。
（三）原告固有由經銷商搭贈茶葉鴛鴦枕之事實，惟查原告於本年度並無生產茶渣相關產品即副產品之生產紀錄，且系爭土地經被告人員勘查結果雜草叢生，顯無適於茶枕之生產，業如前述；再以系爭Ｃ部分土地，既無舖設水泥，如何得以曬茶渣？至原告所提照片顯示係在泥地上舖以帆布，上覆以稀疏之茶渣曝曬等情以觀，顯係事後臨訟補具，是原告主張系爭土地Ｃ部分用於曬茶渣，為不可採；證人 陳美枝 、 黃寶玉 、 楊通灝 所為之證言，尚不足以證明原告確於系爭Ｃ部分土地有曬茶渣等情，所證自不足採。另其請求傳訊久萊企業有限公司、味谷企業有限公司、嘉盈實業有限公司等經銷商相關人員為證，自無必要，併此敘明。
（四）至系爭四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六０之四、二一七之二０二七地號等五筆土地（即Ｄ部分），原告於購買時即為既成道路，有現場照片及說明圖附原處分卷可稽，且經本院勘驗屬實，製有勘驗筆錄附卷可憑，並為兩造所不爭執。是該土地既供道路使用，核與業務無關，依法自不能屬固定資產，且就該土地所生借款利息，亦無從認列為當期費用支出。又土地借款利息是否遞延，乃營利事業體營利事業所得額之認定事項，與該土地之土地稅是否減免核屬二事，二者不可相混，原告以此部分之土地係承受前手公用地役關係之義務，而無法供營業使用，顯屬不可歸責於己之事由所致，且供公共使用之私有土地，其地價稅或田賦全免，為「土地稅減免規則」第四條、第九條所明定，政府應依維護人民權益之上開條文相同法理，自不得令原告就依法不能使用之土地其借款利息亦不能剔除云云，亦有誤解。
（五）再查，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告於購入系爭土地後，在資產負債表等會計帳冊憑證上，將之列為長期投資，且僅於系爭四六０、四五七之五、四四三之二地號等三筆土地內之部分土地申請建築鋼鐵造廠房，至其餘土地部分則無積極證據足證確係用於與營業有關事項各情，業如前述，則原告主張應受信賴保護原則適用，顯有可議。又情事變更原則為私法上之原則，在公法關係雖非毫無適用之餘地；然財政部於八十二年十二月三十日修正增加之營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書規定「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」核其立法理由，僅係對非屬固定資產之土地，將其借款利息以遞延費用列帳，至土地出售時，再作為其收入之減項而已，並非因當時土地飆漲因素而增加之規範，自無何情事變更原則之適用，原告此之主張，亦非可採。
參、綜上所述，原告前開主張既均不足採，本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告購買非固定資產土地之借款利息三二、九九七、六三九元，不得列報費用支出，應轉列遞延費用；另原告經被告初查核定廣告費二六一、０五
五、九三九元，其餘三、四一０、一六四元轉列交際費，又因轉正後交際費支出達一一、七０一、六五四元，已超出營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定限額之八、五七一、五三六元，乃將超限金額三、一三０、一二八元予以剔除，揆諸首開規定，即無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，且無違會計一致性原則、收入與費用配合原則及商業會計法等情。原告起訴意旨指摘並求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決之結果不生影響，爰無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林勇奮法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十二月三十一日
法院書記官嚴寶明