高雄高等行政法院91年度訴字第399號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第399號判決

裁判日期：民國91年12月31日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第三九九號
原告榮裕營造有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 謝瑞清 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人庚○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月十八日台財訴字第○八九○○七八三九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）二八、四七一、九○二元，原經被告核定為二七、九二三、九五八元。嗣經被告列入抽查案件，查得原告涉及虛列直接人工一、○五○、○○○元，乃予剔除，並變更核定營業成本為二六、八七三、九五八元。嗣再查獲涉及虛列直接人工一五○、○○○元，應予剔除，遂重行核定營業成本二六、七二三、九五八元。嗣再經被告查獲直接人工中，尚有 陳力禎 、戊○○、己○○、丁○○等四人之薪資所得計五八五、○○○元亦屬虛列，再予剔除，除補徵稅額一四六、二四九元外，並按漏稅額處一倍之罰鍰一四六、二○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂就虛列陳力禎等四人薪資所得補稅及罰鍰部分提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告八十二年度營利事業所得稅結算申報有關營業成本－直接人工，所列報之直接人工中計有陳力禎、戊○○、己○○、丁○○等四人，否認有領取原告之薪資，而被告認定原告虛列營業成本，除將上開四人之薪資計五八五、○○五元剔除補稅外，並處一倍之罰鍰。經查該年度原告申報人數約二三○人左右，因原告係一營造廠商，工地散於各地，故每一工地之工人及工程施工，均交由各工地工頭統籌處理，包括叫工、工作分配及發薪等事，由於工人人數眾多，原告不可能一一認識，更不可能親身發薪資，故均由工頭持工資表，向原告領取現金，再由工頭發放，因各工地之工人大部份為臨時性質，故薪資均以現金發放，發放後均由工頭切結以示負責，並有領薪人簽章，故一切支付及取得之薪資表均已符合查核準則之規定，而被告即以原告提不出付款證明及傳不到工頭到案說明為由而抹煞原告所提出之證據，此種不負責任之作法實令人難以信服。
二、依行政法院判例指出，認定事實，應憑證據如不能發現相當之證據，自不能以推測擬議為論斷基礎，原告申報上開人員之薪資已有支付現金之事實（此支付現金之事實高雄地方法院審理時已傳喚黃義祐、 陳森霖 等證人到庭印證），且又取具工頭之切結書及領薪人之印領清冊，因此已負列報薪資之舉證責任，至於被告傳不到工頭並非原告之責任，而被告卻將該責任加諸於原告身上，而認定原告虛報薪資，被告之作法顯然係以推測擬議來論斷，違反行政法院判例之意旨。
三、依規定事實之認定行政機關之處分應尊重法院之判決，本件被告曾於八十五年度以原告虛列薪資有偽造文書之嫌，函送高雄地方法院檢察署偵辦，惟經該地檢署檢察官以八十五年度偵字第二○九五九號不起訴處分終結，指出認定犯罪事實應依證據認定，無證據不得推定其犯罪事實，故認定原告並無偽造文書之罪嫌，依據被告函送高雄地方法院檢察署之意旨認為原告為了逃稅而偽造薪資印領清冊，換言之，偽造文書之動機是為了逃稅，已經高雄地方法院檢察署檢察官認定原告並無偽造文書，既無偽造文書，那來虛報薪資逃稅？
四、上述 林汶良 、陳力禎等十一人之薪資印領清冊均由工頭丙○○提供，由丙○○直接向原告提領等額之現金發放，並負責如期完成工程施工，至於林汶良、陳力禎等人上班簽到情形原告並不過問，原告僅要求工頭丙○○如期完成所應負責之工程，因此原告支付丙○○提供之薪資金額乃是該工程之必要成本，原告並無虛報營業成本逃漏營業所得稅，且與原告相似之案情之營造廠，台北高等行政法院在八十九年度訴字第二二四九號及八十九年度訴字第一七三七號判決，撤銷北區國稅局原處分。
五、按稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依稅法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報或故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」依上開法令規定本件應申報日期八十三年三月三十日至發單補徵日期八十九年九月二十五日已六年三個月，且原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，故其核課期間為五年，依上開法令規定本件已逾核課期間。
乙、被告主張之理由：
一、營業成本部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項所規定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。復按「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十一條、第六十七條第一項所明定。
（二）原告以經營土木包工為業，八十二年度營業成本申報二八、四七一、九○二元，原經被告核定為二七、九二三、九五八元，嗣經列入抽查並查得所列報直接人工中有林汶良等七人薪資計一、○五○、○○○元係屬虛列，予以剔除，嗣再經查獲原告列報 羅國峰 之薪資一五○、○○○元亦屬虛列，再予剔除，重新核定營業成本為二六、七二三、九五八元，以上核定均經復查決定，維持原核定，並經確定在案，另案由被告查獲原告本年度尚有陳力禎、戊○○、己○○、丁○○等四人之薪資所得五八五、○○○元亦屬虛列，再重行核定營業成本為二六、二八八、九五八元，惟查本件原更正核定係以二六、八七三、九五八元為計算基礎，漏未將虛列羅國峰薪資部分一五○、○○○元先予減除，是本件經更正後正確之營業成本應為二六、一三八、九五八元（原重行核定營業成本二六、二八八、九五八元─一五０、０００元＝二六、一三八、九五八元），惟其應補（漏）稅額之金額不受影響，先予陳明。
（三）查原告本年度列報營業成本－直接人工中林汶良、羅國峰等人之薪資一、二○○、○○○元，係屬虛列應予剔除，業經申請復查並經確定在案，嗣復經被告查獲原告本年度尚有陳力禎、戊○○、己○○、丁○○等四人之薪資所得計五
八五、○○○元亦屬虛列，應予剔除，且經查上開四人均否認在原告處上班並領取薪資，並說明當年度在高雄市立圖書館工作、服兵役或國中剛畢業尚未就業等情，前項所述有檢舉書影本附卷可稽，原告復查時雖主張薪資表及薪資發放均由工頭丙○○統籌辦理，惟經查上列員工均無簽到退紀錄，且除戊○○全年支領一三五、○○○元外，其餘全年均支領一五○、○○○元，顯其亦非臨時工，又丙○○亦列報為原告之員工，且於原查核時亦經函請其來備詢惟無法聯繫上，無法證明所稱屬實。至所舉台灣高雄地方法院檢察署檢察官不起訴處分書，僅指林汶良等工人名冊是由工頭丙○○等所報，原告之前負責人 王清卑 未涉嫌偽造文書之罪，並未否認林汶良等人未在原告處支領薪資及未指明原告確有支付系爭薪資之事實，核其告訴內容與本件系爭事實無涉，而原告除復執前詞外，於復查、訴願時仍未提示付款之證明，是以原告主張尚難採據。至原告所稱高雄地方法院審理後認其並無偽造文書，何來虛報薪資乙節，因刑事案件與行政處分所依據法律不同，作用各異，原可各自認定事實，行政法院四十四年判字第四十八號判例可資參照。又原告迭被檢舉虛報薪資，自有稅捐稽徵法第二十一條第三款規定，其核課期間為七年之適用，原告於八十三年五月十六日辦理結算申報，其核課期間至九十年五月十五日止，本件被告於八十八年九月九日重核，稅單應補稅額改訂繳納期間為八十九年二月十日，所述已逾核課期間核無足採。揆諸前揭規定，原處分並無不合。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項、第一百十條第一項及營利事業所得稅查核準則第六十七條第二項所明定。
（二）本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報時，因虛列營業成本─直接人工金額一、○五○、○○○元，以致漏報應稅所得一、○五○、○○○元，漏報所得稅二六二、五○○元，核有違反所得稅法第七十一條之規定，並於八十五年五月二十八日裁處罰鍰二六二、五○○元，嗣因另查獲虛報羅國峰薪資一五○、○○○元，經予重行審理後，再處罰鍰三七、五○○元，業經復查決定後確定在案。嗣復又經被告查獲所列報之直接人工中另有陳力禎、戊○○、己○○、丁○○等四人之薪資所得五八五、○○○元亦屬虛列應予剔除，再經重行審理後，再處罰鍰一四六、二○○元，原告雖主張並無虛列之事實，惟經查系爭虛報陳力禎等四人之薪資，如前所敘，原處分洵無違誤。
理由
壹、營利事業所得稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項亦有明文。復按「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則第六十一條、第六十七條第一項所明定。
二、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二八、四七一、九○二元，原經被告核定為二七、九二三、九五八元。嗣經被告列入抽查案件，查得原告涉及虛列陳力禎、戊○○、己○○、丁○○等四人之直接人工薪資所得計
五八五、○○○元經予剔除，除補徵稅額一四六、二四九元外，並按漏稅額處一倍之罰鍰一四六、二○○元等情，此有八十二年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以其為營造廠商，工地散於各地，故每一工地之工人及工程施工，均交由各工地工頭統籌處理，工人薪資係由工頭持工資表，向原告領取現金，再由工頭發放，因各工地之工人大部份為臨時性質，故薪資均以現金發放，發放後均由工頭切結以示負責，並有領薪人簽章，故一切支付及取得之薪資表均已符合查核準則之規定。本件被告曾於八十五年間以原告負責人王清卑虛列薪資涉有偽造文書之嫌，函送高雄地方法院檢察署偵辦，惟經檢察官以八十五年度偵字第二○九五九號不起訴處分書為不起訴終結，認定原告並無偽造文書之罪嫌，依據被告函送高雄地方法院檢察署之意旨認為原告為了逃稅而偽造薪資印領清冊，換言之，偽造文書之動機是為了逃稅，則檢察官既認定原告並無偽造文書，那來虛報薪資逃稅。且與原告相似之案情之營造廠，台北高等行政法院在八十九年度訴字第二二四九號及八十九年度訴字第一七三七號判決撤銷北區國稅局原處分。又本件營利事業所得稅應申報日期為八十三年三月三十日至發單補徵日期八十九年九月二十五日已六年三個月，且原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，故其核課期間為五年，依法本件已逾核課期間等語，資為爭執。
三、經查，原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，所列報營業成本其中直接人工部分，有陳力禎、戊○○、己○○、丁○○等四人之薪資所得計五八五、○○○元係屬虛列乙節，業據證人陳力禎、戊○○、己○○、丁○○於刑事案件偵查中及戊○○、丁○○於本院行準備程序時證稱：八十二年間未受僱原告公司，亦不認識丙○○等語（詳見台灣高雄地方法院檢察署八十五年偵字第一八四四二號卷頁三七、四六，第二○九五九號卷頁八，及本院九十一年九月二十四日準備程序筆錄）。證人即原告公司之工頭丙○○亦證稱：八十一年、八十二年受僱原告公司為工頭，負責找工人及發放薪資，對丁○○、戊○○等人沒有印象等語（詳見本院上開準備程序筆錄）。此外，復有陳力禎等四人之檢舉書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。至原告主張其係交現金給工頭丙○○發放工資，公司確實有支付工資，否則工程不可能完成，並無虛列直接人工費用等語。證人丙○○亦證稱：其都是拿錢到工地發放工資，作多少工作發多少錢，發完後再報給公司等語。然查，丙○○為原告所僱用之工頭，其對鳩工及工資之發放作業具有相當之經驗，且一般人受營利事業僱用工作，領取工資應配合雇主申報薪資所得，亦為一般社會之經驗，則原告若確有僱用其他工人，自得要求受僱之人提供身分證件給原告申報薪資所得，惟原告之工頭丙○○卻未要求實際受僱之人提供身分證件申報薪資所得，反而甘冒違法之風險，以不相干之陳力禎等四人之身分資料申報薪資所得，實有違一般社會經驗，且原告亦無法提出證據證明其確有支出上開薪資。又原告自承其八十二年直接人工共約二三○人次，縱使缺本件之四人，其所占比例甚低，對原告八十二年間營造工程之完成亦不至造成影響，尚難以其工程均有完工，即認定原告確有支出本件薪資。原告上開主張，不足採信。
四、次查，原告公司原負責人王清卑就本件虛列陳力禎等人薪資所得部分，曾因涉有偽造文書罪嫌，經台灣高雄地方法院檢察署檢察官以八十五年偵字第一八四四二、二○九五九號為不起訴處分確定在案。惟查，上開不起訴處分之理由係以陳力禎等人請領工資清冊係由工頭丙○○所製作，陳報給原告公司，負責人王清卑並不知情，因而認定王清卑罪嫌不足，予以不起訴處分，然該不起訴處分書並未認定原告未虛列陳力禎等四人之薪資。則本件陳力禎等四人於八十二年間既未曾在原告公司之營建工程中工作，已如前述，渠等四人之請領工資清冊，顯係工頭丙○○虛列，而丙○○係原告所僱用之工頭，為原告之使用人，其為營利事業所得稅結算申報所提供之資料，如有不實，自應由原告負同一責任，故難以其負責人經不起訴處分即得主張免責。另台北高等行政法院八十九年度訴字第二二四九號及八十九年度訴字第一七三七號判決所涉之事實，均係因工程轉包所生有無逃漏營利事業所得稅之問題，核與本件原告僱用工頭丙○○鳩工自行施工，並無轉包之情形有別，尚難與上開判決相提並論。又本件原告僱用之工頭丙○○，明知陳力禎等四人未受僱工作，竟虛列渠等請領工資清冊，難謂非故意以不正當方法逃漏稅捐，原告對受僱人丙○○之行為，自應負同一責任，其稅捐之核課期間為七年。本件原告於八十三年五月十六日辦理結算申報，其核課期間至九十年五月十五日止，本件被告於八十八年九月九日重核，稅單應補稅額改訂繳納期間為八十九年二月十日，此有原告八十二年度營利事業所得稅申報書、八十二年度營利事業所得稅更正或註銷報告、稅額繳款書附於原處分卷為憑，故本件重核時尚未逾七年之核課期間，原告主張本件已逾核課期間，亦不足採。從而，被告將原告八十二年營利事業所得稅結算申報，虛列直接人工陳力禎、戊○○、己○○、丁○○等四人之薪資所得計五八五、○○○元，予以剔除，並補徵稅額一四六、二四九元，並無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項及營利事業所得稅法查核準則第六十七條第一項、第二項所明定。
二、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲虛列直接人工陳力禎、戊○○、己○○、丁○○之薪資共計五八五、○○○元，違章事實明確，已如前述。則被告將上開營業成本五八五、○○○元，予以剔除，及補徵稅額一四六、二四九元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計一
四六、二００元（計至百元止），於法並無不合。
參、綜上所述，原告主張既不足取，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本直接人工中，尚有陳力禎、戊○○、己○○、丁○○等四人之薪資所得計
五八五、○○○元亦屬虛列，則被告將虛列營業成本予以剔除，除補徵稅額一四
六、二四九元外，並按漏稅額處一倍之罰鍰一四六、二○○元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月三十一日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十二月三十一日
法院書記官蔡玫芳