裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3446號判決
裁判日期：民國94年05月11日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3446號原告中國石油股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 丁福慶 律師複代理人 陳智勇 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國92年5月27日北府訴決字第0920342366號（卷號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告主張民國（以下同）60年間為配合中山高速公路開闢，遂經奉行政院及經濟部核准遷建泰山油庫（臺北縣○○鄉○○○○段○○○號等21筆土地）至原告所有坐落臺北縣○○鄉○○○○段蓬萊坑小段65地號等108筆土地，而後陸續價購系爭同段27之6、27之8、50之1、68之1、75、78、79、80、85之1、95、100、101之1、102之1、104之2、109之1地號等15筆油庫所需土地（以下簡稱系爭土地），於88年6月間全部價購完成。原告主張上開系爭15筆土地係林口特定工業區土地，應係符合土地稅法第18條規定，向被告申請按工業用地特別稅率核課，惟經被告以91年2月20日北稅莊2字第0910004845號函略以，原告申請適用土地稅法第18條工業用地特別稅率計徵地價稅，並未檢附「工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件或已開工生產者，應檢附工廠登記證」等文件，核與土地稅法施行細則第14條規定不符，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應就原告所有坐落臺北縣○○鄉○○○○段蓬萊坑小段27之6、27之8、50之1、68之1、75、78、79、80、85之1、
95、100、101之1、102之1、104之2、109之1地號等15筆土地按工業用地特別稅率核課地價稅。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
本件有無原告專案報請工業主管機關核定系爭土地係屬工廠用地之情形？如無，被告以原告就系爭土地申請適用土地稅法第18條工業用地特別稅率計徵地價稅，並未檢附「工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件或已開工生產者，應檢附工廠登記證」等文件，核與土地稅法施行細則第14條規定不符，而否准其申請，是否違法？
一、原告陳述：
１、程序上：「人民中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上之利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。今原告依法向被告申請，就原告所有系爭土地應依土地稅法第18條規定，按工業用地課稅，被告不准，予以駁回，提起訴願後，訴願決定仍維持同一見解，故本件情形已該當於前揭行政訴訟法第5條第2項之要件，得提起拒絕處分義務（或稱課予義務）之訴，就此先予敘明。
２、實體上：
⑴、申請依工業用地核課地價稅時，得檢具工業主管機關之使用
計畫書圖或其他證明文件以代工廠設立許可證或工廠登記證：
①、按土地稅法第18條及平均地權條例第21條規定，供事業直接
使用之工業用地且按目的事業主管機關核定規劃使用者，按千分之十計徵地價稅。
②、復按土地稅法施行細則第14條規定，申請適用土地稅法第18
條特別稅率課徵地價稅者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照，已開工生產者，並應檢附工廠登記證。並依財政部87年2月4日台財稅第000000000號函之意旨：「納稅義務人雖未能提示土地稅法施行細則第14條規定之工廠設立許可證或工廠登記證，仍得依工業主管機關核准之使用計畫書圖或其他證明文件，以憑核課。」
③、原處分以原告就系爭土地申請適用土地稅法第18條之特別稅
率時，未檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，故不予准許。惟查原告所屬之「五股油庫」係於60年間奉行政院核准自「泰山油庫」遷至現址，油庫所需公私土地除准予徵收、收購外，尚「特許先行使用」，此有行政院台60內5965號令可稽。故原告使用系爭土地作為所屬之「五股油庫」用地，業經政府特許。是以原告就系爭土地申請依土地稅法第18條課徵特別稅率時，雖未檢附工業主管機關核准使用之計畫書圖、工廠設立許可證及建造執照等文件，但既有行政院台60內5965號令可資證明，參照前揭財政部台財稅第000000000號函之意旨，即不得以原告申請之文件有所欠缺而予以駁回。
⑵、「工業用地」不以實際供生產或加工工廠使用為限，「廠房
及其附屬建築用地」及「生產原料倉庫及露天堆置原料用地亦屬之：
①、關於工業用地之意涵，依照財政部(58)台財稅發第02220號
令解釋，「廠房及其附屬建築之用地」及「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（註：現行法改為千分之十）。是以，工業用地於實務上之見解，不以實際供生產加工為必要，乃彰彰甚明。
②、訴願決定以系爭土地係供原告做為化驗室、倉庫、儲藏行政
辦公室之用，非實際供煉油生產使用為由，認定縱然系爭土地遭編定為林口特種工業區，因無工廠使用事實，不符按工業稅率課稅之要件，而謂原處分有理由。惟參照前揭財政部
(58)台財稅發第02220號令之意旨，得適用工業用地特別稅率之土地不限於供生產、加工用地，為廠房之附屬建築或原料之倉儲、堆置用地亦屬之。故訴願決定以系爭土地為供化驗、倉儲、行政辦公非直接煉油生產之用為由，駁回原告訴願，實屬誤解。
３、綜上所述，原處分及訴願決定於認事用法上均不無違誤，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、依土地稅法施行細則第14條規定：「土地所有權人申請適用土地稅法第十八條工業用地特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」及第13條第1項第1款規定：「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」暨依財政部⒐⒕台財稅第36472號函釋，工業用地應檢附工業主管機關證明文件以憑辦理特別用地稅率。
２、復依財政部91年7月31日台財稅字第0000000000：「…申請適用工業用地稅率課徵地價稅…，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第十八條第一項第一款規定：…亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記：…是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅…。另依促進產業升級條例規定編定之工業區，並依下列第一、二款規定辦理：（一）生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。…」惟該條例第29條所稱生產事業用地，「以供生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主，並供下列附屬使用：一、辦公室。二、倉庫。…」
３、原告聲明依財政部(58)台財稅第02220號令釋：「廠房及其附屬建築之用地」及「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」，均視為直接供工廠用地，…不以實際供生產加工為必要…云云。然上開函令仍須符合土地稅法施行細則第14條規定：
「土地所有權人申請適用土地稅法第十八條工業用地特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」原告雖提供行政院台60內10353號函文件，然查該文件係原告專案層報行政院，作為油庫遷移並另地興建請求核撥土地之用，並非為認定可否計徵適用特別稅率之文件。
４、再查原告主張系爭土地依臺北縣政府工務局核發使用執照（82股使字第1421號）其上加註「本案廠數依工業主管機關核准函辦理」等語及使用執照（90股使字第040號），業已符合土地稅法施行細則第13及第14條規定之「須經工業主管機關核定規劃使用，而無須另行核發證明文件」要件，然查該使用執照係核定供原告器材室、辦公室、化驗室、倉庫、儲藏之用，並非供實際煉油生產工廠使用，亦非促進產業升級條例規定第29條所稱生產事業用地，「以供生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主之用地」，且查上開使用執照之建築基地為並未包括本案系爭土地，自與本案系爭土地得否按特別稅率計徵地價稅無關。且前揭法條明定特別稅率計徵地價稅者之適用對象，亦明定欲適用該特別稅率，須檢附相關資料提出申請，經核定後始得依法適用特別稅率，是該法條同時賦予人民之申請權及須為申請之協力義務。
５、綜上論陳，原告未依前揭諸法條規定提附相關之文件證明，被告所屬新莊分處否准其所請，並無違誤，原告之訴應認為無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按已規定地價之土地，應課徵地價稅，為土地稅法第14條所明定。另同法第18條復規定，按目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地，按千分之十稅率計徵地價稅。而同法施行細則第13條復規定，依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，係指下列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。另同法施行細則第14條第1項第1款亦規定，土地所有權人依土地稅法第18條申請工業用地特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證，向主管稽徵機關申請核定。次按財政部68年9月14日臺財稅第36472號函釋：「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行修正為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」
二、本件原告主張60年間為配合中山高速公路開闢，遂經奉行政院及經濟部核准遷建泰山油庫（臺北縣○○鄉○○○○段○○○號等21筆土地）至原告所有坐落臺北縣○○鄉○○○○段蓬萊坑小段65地號等108筆土地，而後陸續價購系爭15筆油庫所需土地，於88年6月間全部價購完成。原告主張上開系爭15筆土地係林口特定工業區土地，應係符合土地稅法第18條規定，向被告申請按工業用地特別稅率核課，惟經被告以91年2月20日北稅莊2字第0910004845號函略以，原告申請適用土地稅法第18條工業用地特別稅率計徵地價稅，並未檢附「工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件或已開工生產者，應檢附工廠登記證」等文件，核與土地稅法施行細則第14條規定不符，否准其申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，申請依工業用地核課地價稅時，得檢具工業主管機關之使用計畫書圖或其他證明文件以代工廠設立許可證或工廠登記證；「工業用地」不以實際供生產或加工工廠使用為限，「廠房及其附屬建築用地」及「生產原料倉庫及露天堆置原料用地亦屬之；行政院以「59防字第7165號」及「台60內5965號」函令，核定原告所屬之泰山油庫遷建至五股油庫現址，其准予特許先行使用之土地是否包括系爭15筆土地，有查明之必要云云。惟查：
１、原告於取得系爭土地後，於90年9月21日檢附營業登記證、使用執照、都市計畫土地使用分區證明書影本等文件，向被告所屬新莊分處申請按工業用地稅率計徵地價稅，惟經被告查得，原告之申請並未檢附上開土地稅法施行細則第14條規定之「工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件或已開工生產者，應檢附工廠登記證」，而予否准按工業用地稅率計徵地價稅。原告主張本件系爭土地依臺北縣政府工務局核發使用執照（82股使字第1421號）其上加註「本案廠數依工業主管機關核准函辦理」等語，業已符合上開土地稅法施行細則第13及14條規定之「須經工業主管機關核定規劃使用，而無須另行核發證明文件」要件，而認定被告並未審酌該項主張等節，然查該使用執照係核定供原告化驗室、倉庫、儲藏、行政辦公室之用，並非供實際煉油生產工廠使用，且查上開使用執照之建築基地並未包括本件系爭土地，自與本件系爭土地得否按特別稅率課徵地價稅無涉。且上揭法條明定特別稅率計徵地價稅者之適用對象，亦明定欲適用該特別稅率，須檢附相關資料提出申請，經核定後始得依法適用特別稅率，是該法條同時賦予人民之申請權及須為申請之協力義務。而本件五股油庫工業區係報奉行政院核准遷移，係供儲存油料而非實際供生產、煉製或加工之工廠使用，故縱然原告主張系爭土地使用分區編定為林口特種工業區，其上仍無工廠使用之事實，不符改按工業用地稅率之條件，是被告依前開施行細則第14條規定函請原告提供工廠登記證，即屬有據，應無違誤。
２、原告雖提供經濟部57年1月25日臺油財字第0655號函、行政院57年2月14日臺57內字第1177號及60年10月23日臺60內字第10353號函、臺灣省政府59年12月18日府民地丁字第113849號函等文件，然查該等文件係原告專案層報行政院，作為油庫遷移並另地興建請求核撥土地之用，並非為認定可否計徵適用特別稅率之文件，二者法律關係並非同一，要無援用之餘地。
３、本院依原告之聲請，函請行政院秘書長檢送行政院「59防字第7165號」及「台60內5965號」函令全文過院參辦，經行政院秘書處以93年11月24日院臺財字第0930053809號函檢送各該函令一份到院參辦，惟因其中「台60內5965號」函令所載「坐落臺北縣○○鄉○○○段○○號等土地，合計面積37.0517公頃」之土地不明，本院再向行政院秘書長函詢其土地詳細地號各為何？是否包括系爭15筆土地？經行政院秘書處移請經濟部查明逕復，經濟部國營事業委員會函請原告查明，原告以94年3月11日油財發字第0940000851號函覆略以：「…二、有關『行政院60年7月1日台60內字第5965號令』，因年代久遠，經清查檔案資料未獲。三、而貴法院函附件所示15筆土地，經查分別為臺北縣○○鄉○○○○段蓬萊坑小段27之6、68之1、85之1、101之1、102之1、104之2、109之1地號等7筆，及臺北縣○○鄉○○○○段蓬萊坑小段27之8、50之1、75、78、79、80、95、100地號等8筆二案，經本公司先後於80、88年間依據國有財產法第50條規定報經濟部轉財政部同意後購入之土地。依此購置時間推算，本15筆土地未包括於『行政院60年7月1日台60內字第5965號令』清冊範圍內。…」是本件亦無原告專案報請工業主管機關核定系爭土地係屬工廠用地之情形，是被告以原告就系爭土地申請適用土地稅法第18條工業用地特別稅率計徵地價稅，並未檢附「工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件或已開工生產者，應檢附工廠登記證」等文件，核與土地稅法施行細則第14條規定不符，而否准其申請，於法亦無不合。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，被告否准原告就系爭土地申請按工業用地特別稅率核課地價稅之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告應就原告所有系爭土地按工業用地特別稅率核課地價稅，均無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中華民國94年5月11日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月11日
書記官劉道文