裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第73號判決
裁判日期：民國103年05月23日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第73號103年5月6日辯論終結原告 陳世爟 被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 黃慧萍 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國102年11月18日台財訴字第10213946290號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係○○營造工程股份有限公司（下稱○○公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於中華民國（下同）95至97年度給付 蒲世俊 執行業務所得（佣金）計新臺幣（下同）6,000,000元、5,500,000元及2,000,000元，卻申報類別為其他所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，且未依規定扣繳稅款600,000元、550,000元及200,000元，經被告查獲，審理違章成立，初查以其已申報免扣繳憑單經歸課綜合所得稅，免責令賠繳，乃按應扣繳稅額分別處0.8倍及0.5倍之罰鍰計480,000元、440,000元及100,000元。原告不服，申請復查，被告以102年5月13日財北國稅法二字第1020022110號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告經營之○○公司97年度營利事業所得稅結算申報列於其他支出之13,500,000元，被告諭令辦理扣繳時，認定所得類別及代號為「其他所得A」，但其後歸課款項收取人蒲世俊之綜合所得稅時，被告所屬松山分局卻於100年9月2日更正資料，將該項給付認定為「佣金支出」，並於蒲世俊綜所稅復查案將原認為「其他收入」轉正為「執行業務」（即佣金收入）。然○○公司營利事業所得稅申報案於調查時主張為「佣金支出」，卻不為被告所認定，於復查訴願行政訴訟均認定○○公司無法證明性質屬「佣金」而予以駁回或敗訴之判決。然在本案又認定為「佣金支出」，被告為課稅之目的，審認理由反覆不定又自相矛盾，實難令人信服。○○公司之支出既為被告否定為佣金支出，則原告即無扣繳義務，所為之裁罰即屬不適法。（二）原告曾主張○○公司承包新竹貨運股份有限公司中和營業所新建工程（下稱新竹貨運公司新建工程），由○○公司與○○工程有限公司（下稱○○公司）訂定協議書，由○○公司於工程施建過程提供技術顧問，而給付款項13,500,000元係由蒲世俊代收轉付○○公司之負責人 陳建志 ，既屬工程顧問支出，則屬營業稅課徵範圍，應由○○公司開立統一發票予○○公司，該支出既非屬給付個人之佣金，則原告既無扣繳義務，自無違反扣繳義務處罰之問題等情。（三）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）按扣繳制度係國家為掌握稅收來源及課稅資料，以達確保國庫收入及租稅公平之重要手段。爰所得稅法第88條及第92條明定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，如扣繳義務人未依規定扣繳稅款者，即應依同法第114條第1款規定處以罰鍰。（二）本件○○公司經由○○公司負責人陳建志及股東蒲世俊居間介紹，承包新竹貨運公司新建工程，並於95至97年度將佣金報酬6,000,000元、5,500,000元（原填報免扣繳憑單金額為6,000,000元，實際匯入金額僅5,500,000元）及2,000,000元，計13,500,000元，匯入蒲世俊所有○○銀行○○分行帳戶，○○公司卻填報類別為「其他所得」之各類所得扣繳暨免扣繳憑單；又○○公司前以101年2月1日○○稅字第10102001號函（下稱101年2月1日函）表示：○○公司經由○○公司負責人陳建志及股東蒲世俊居間介紹承包新竹貨運公司新建工程，三方協議由○○公司新設銀行帳戶，存摺印鑑除該公司大小章外，尚須加入蒲世俊印章，且帳戶設立之相關印鑑除公司負責人印鑑外均由蒲世俊保管，○○公司須會同蒲世俊向新竹貨運公司請款，再由蒲世俊領取支票後存入上述新設銀行帳戶，兌現後約定時間會同至銀行領取，亦即○○公司欲請款、取款，均需蒲世俊同意、用印及拿出存摺，始能領取款項。此外○○公司又要求○○公司出具承諾書說明前開佣金為支付予○○公司之工程顧問費以便節稅，但○○公司無聘任專業技師，其所經營業務亦無工程顧問項目，在工程興建期間也未提出任何顧問事實，系爭款項性質為佣金而非工程顧問費，而○○公司開立所得人蒲世俊95至97年度其他所得扣繳憑單，是被告據此註銷○○公司原核定工程顧問收入。（三）次查○○公司自其○○銀行○○分行帳戶分別於95年12月5日轉帳6,000,000元、96年3月7日轉帳3,000,000元、96年5月23日轉帳2,500,000元及97年5月12日轉帳2,000,000元至蒲世俊○○銀行○○分行帳戶，有○○銀行○○分行帳戶往來明細表及銀行借貸方傳票可稽。經被告函證○○銀行○○分行結果，○○公司銀行帳戶提領款僅需該公司大小章，無需加蓋蒲世俊印鑑章，有該分行102年4月11日一○○字第00023號函附○○公司開戶原始資料影本可稽；另被告因蒲世俊系爭年度取有○○公司給付之佣金收入，各該年度綜合所得稅結算申報，卻漏未列報執行業務所得，乃歸併核定蒲世俊各該年度綜合所得稅，除補徵稅額外，並裁處罰鍰，蒲世俊不服，申請復查及提起訴願，惟未能提示資金流程或有利於己之資料，業經財政部訴願決定駁回在案，亦有財政部102年6月14日台財訴字第10213926160號訴願決定書附卷可證；依此，原告所訴○○公司欲請款、取款，均需蒲世俊同意、用印，並無支配系爭款項權利乙節，顯非真實，揆諸上開○○公司支付系爭款項之原因及性質，洵為居間仲介之屬性，且所得人蒲世俊亦無舉證說明○○公司所述之事實為不真實，則被告核定○○公司給付蒲世俊之款項為佣金支出，屬執行業務所得性質，尚無不合。原告既為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，即應注意符合稅法所定之強行規定，其未正確申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單之所得類別，且未依規定扣繳稅款，顯有應注意能注意而未注意之情形，核有過失。從而，被告參酌財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定裁處，95年度按應扣繳稅款600,000元處0.8倍之罰鍰480,000元、96年度按應扣繳稅額300,000元、250,000分別處0.8倍之罰鍰240,000元、200,000元（合計440,000元）及97年度按應扣繳稅額200,000元處0.5倍之罰鍰100,000元，係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。（四）本院102年度訴字第533號判決，係○○公司97年度營利事業所得稅結算申報，因未提示該年度工程成本分析表等相關資料供核，經被告所屬松山分局依同業利潤標準淨利率核定營業淨利，該公司雖提示對帳單、存摺明細、存取款憑條影本等資料，主張系爭款項乃支付蒲世俊之佣金，應認列營業費用，惟未能提示佣金合約或居間仲介事實之相關證明文件，且所提示對帳單、存摺明細、存取款憑條影本等資料，至多僅能證明該款項進入蒲世俊帳戶之事實，案經本院以原告未能提示佣金合約或居間仲介事實之相關證明文件以實其說，且亦乏證據證明系爭支付款項確為○○公司經營本業所必需之必要或合理費用，乃依據所得稅法、營利事業所得稅查核準則等相關規定及最高行政法院36年判字第16號判例意旨，駁回其訴，核與本件被告依據○○公司詳述給付原因、過程之說明書，依相關事證核實審認給付蒲世俊系爭款項之所得性質，係居間仲介謀合之佣金報酬事實，並無扞格之處。又扣繳義務人給付屬於所得稅法第88條規定之所得時，應依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款並依第92條規定繳納之，即扣繳義務人給付屬於應扣繳所得時依法辦理扣繳，違反扣繳義務時，應依所得稅法第114條規定處罰，扣繳義務人是否履行扣繳義務與該筆支出是否認列為營利事業所得稅之營業費用，係屬適用個別稅目法律規定之範疇，尚不得執為扣繳義務人不用履行扣繳義務之依據；原告主張系爭款項為○○公司之工程顧問費，屬營業稅課徵範疇，自無扣繳義務乙節，核與○○公司100年8月10日○○稅字第10008001號函及101年2月1日函自承該筆款項非○○公司之工程顧問費之事實相互矛盾，顯係卸責之詞，是原告所訴，核不足採等語。（五）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：……（第2款）二、……事業……所給付之……佣金……。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……（第2款）二、……執行業務報酬……其扣繳義務人為……事業負責人……。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；……。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：（第1款）一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及98年5月27日修正公布同法第114條第1款所明定。可知必扣繳義務人違反前述扣繳義務，始得依前開規定處罰。如事業給付他人之款項非屬應依法扣繳稅款者，即不能認事業負責人違反扣繳義務而應受罰。
（二）本件被告認原告為○○公司負責人，95年至97年○○公司分別給付執行業務報酬（佣金）600萬元、550萬元、20
0萬元予訴外人蒲世俊，未依規定扣繳稅款60萬元、55萬元、20萬元，而依所得稅法第114條第1款前段規定分別裁處原告罰鍰48萬元、44萬元、10萬元之事實，有裁處書（見原處分卷第153頁、第157頁、第160頁）在卷可稽。原告則主張其給付之前開款項並非佣金。經查：
⒈被告認原告為○○公司負責人，給付上開款項予訴外人蒲
世俊，性質為執行業務報酬（佣金）而有扣繳義務，所憑證據無非係以⑴○○公司自其○○銀行○○分行轉帳至蒲世俊帳戶；⑵○○公司最初主張該款項乃支付○○公司之工程顧問費，但○○公司於101年2月1日函自承前開給付款項實為介紹佣金，並稱○○公司並無聘任專業技師，且所營業務無工程顧問項目，於工程興建期間也無任何顧問事實等語為其論據。
⒉查○○公司97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨
利618,081元，○○公司於營利事業所得稅事件主張支付蒲世俊之前開款項乃佣金支出，欲認列為費用，惟被告於該案認為○○公司主張該款項係支付蒲世俊佣金之說法，與之前所稱係支付○○公司工程顧問費之說法，前後不一，並認○○公司雖有轉帳至蒲世俊帳戶之事實，但○○公司並未能提示佣金支出契約或其他具居間仲介事實之相關證明文件，以供勾稽查核，而否准認列為營業費用，並發單補徵稅額2,132,466元。○○公司不服，提起行政訴訟，亦經本院以102年度訴字第533號判決駁回其訴，理由即係以：「經核本件兩造爭點為：原告95年至97年支付予蒲世俊共計14,000,000元之支出性質是否為佣金支出？本院判斷如下：……㈡經查：原告主張系爭款項14,000,000元係支付予蒲世俊之佣金一節，固提出對帳單、存摺明細、存取款憑條影本等資料為據（原處分卷第272頁至276頁）。惟依其所提出之上開資料，至多僅能證明該款項進入蒲世俊帳戶之事實，尚不足以證明系爭款項為支付予蒲世俊之佣金。且原告亦未能提出其與蒲世俊間之佣金合約或蒲世俊確有居間仲介事實之相關證明文件以資佐證，其主張系爭款項為佣金支出云云，即難憑採。又原告曾主張系爭款項係支付予○○公司之工程顧問費，有原告出具之承諾書為憑（原處分卷第141頁），另○○公司於所出具之陳述意見書亦表示系爭款項為工程顧問費（原處分卷第
132頁），是原告嗣更正系爭款項為支付蒲世俊之佣金，所述前後不一，亦難採認其主張為佣金之事實為真。再者，蒲世俊於其出具之陳述意見書亦陳稱系爭款項為○○公司之工程顧問費，並非其所得，其僅借帳戶給○○公司使用，帳戶非其個人所用等語（原處分卷第133頁）。蒲世俊既亦否認系爭款項為其所取得之佣金收入，益足認原告之主張不足憑採。末參以上開工程款總額44,370,000元，惟依原告主張支付蒲世俊之佣金為14,000,000元，已近工程款總額之3分之1，顯與常理有違。至蒲世俊之綜合所得稅復查決定所認定系爭款項之性質如何，與原告得否認列系爭款項為佣金支出係屬二事，原告以此主張系爭款項為佣金支出云云，亦屬無據。㈢綜上所述，被告以原告未能提示佣金合約或居間仲介事實之相關證明文件，難認定系爭款項為佣金之支出，而為原告經營本業所必需之必要或合理費用，致無法認列營業費用，洵無不合。」有本院
102年度訴字第533號判決在卷可參（見本院卷第10頁至第15頁）。
⒊亦即，本件與前開營利事業所得稅事件所掌握之證據並無
不同，就相同證據（如○○公司出具前後不一的承諾書及說明書，究竟何者可採信；只有轉帳至蒲世俊帳戶之證據，而無佣金合約或居間仲介事實之相關證明文件，能否即認轉帳支付之款項為給付蒲世俊之佣金），被告於本件則為與營利事業所得稅事件截然不同之評價，且其認定，亦與本院102年度訴字第533號確定判決就該爭點之認定相悖。被告雖稱因稅法規定不同，二者要求證據力並不相同，前開營利事業所得稅事件判決係按查核準則規定，認定原告未提供佣金合約，亦無居間仲介事實之相關證明文件，無法舉證費用支出係經營本業所必須，而以淨利率作核定云云，惟依前述判決理由，足見前述營利事業所得稅事件並非認系爭支出雖屬佣金支出但無法證明為經營本業所必須，而否准認列費用，而係逕認前開證據難以證明支付之款項屬佣金支出，且被告於前開訴訟亦否認系爭款項性質上屬佣金支出，然被告於本件以相同證據竟為不同評價，而認定系爭款項屬佣金支出，並進而以原告違背扣繳義務而予裁罰，並於訴訟上為悖於確定判決認定（系爭款項非屬佣金）之主張，實有違誠信原則。
⒋另觀乎○○公司101年2月1日說明書係謂：「……本公
司經陳建志、蒲世俊等介紹承包新竹貨運股份有限公司中和營業所新建工程，該2人因恐本公司事後拒付介紹佣金，要求本公司開立本票3張供○○工程收執作為保證；並另新設銀行帳戶，且存摺印鑑除本公司大小章外，尚須加入 蒲君 印章，帳戶設立完成後蒲君印鑑、公司印鑑及存摺由蒲君保管，本公司謹留負責人章一枚。工程請款時，須會同蒲君向新竹貨運股份有限公司請款，再由蒲君領取支票後存入上述新設銀行帳戶，兌現後約定時間會同至銀行領取，即本公司欲請款、取款均須蒲君同意、用印及拿出存摺才可領到錢（詳○○銀行取款憑條，前已檢附）；此外又要求本公司出具承諾書說上述佣金為本公司支付給○○工程有限公司（陳建志、蒲世俊二人共有）之工程顧問費以便節稅，但實為介紹佣金……」（見原處分卷第84頁、第85頁），對照蒲世俊之復查申請書所稱：「……因原承包『新竹貨運股份有限公司中和營業所新建工程』廠商週轉不靈未能完成簽約無法請款，以致本人及其他已經進場整地圍籬等基礎工程下包的工程費約2,000萬元，新竹貨運公司也無法驗收及撥款，導致該工程因此債權債務就延宕1-2年未動。後來幾經協調轉由○○營造承接辦理簽約、驗收及開立發票請款，並清理上一手所欠的工程費，即俗稱『清場費』。『清場費』在工程界司空見慣，也無法出帳，因為這些受害的下包確實有投入、工地都看的到產出，而這些工地卻屬業主所有，因權利義務雙方對象不同（下包須將相關請款憑證繳交原包商請款，原包商按約再向業主請款，但癥結在對方逃匿無法完成履約動作），而導致業主愛莫難助、撥不撥款兩難局面，所以一般業主會要求下任承包商概括承受，並代償相關工程款，以利工程進行；對後來的包商而言，已完工的部分並非自己發包，其互信基礎本來就比較薄弱，而且尚須投入其他工料修復補強才能驗收，並不是其原始投入多少即多少？故一般都會以債權折價方式處理，本案就以七折分三年支付，即95年600萬元，96年600萬元，97年200萬元，三方協議：原下包推派○○出面協談，仍由○○出面擔保工程品質及付款進度。因無法出帳，○○營造及○○工程協議借用本人帳戶，協助代發清場費，並為能保證取得款項，另又為○○營造工程專款專用戶之共同開戶人，並保管存摺正本（目前還在手上）。民國97年工程結束，○○營造認為該工程並無利潤，原清場費評估錯誤，希望能退回部分清場費，但清場費早已付出無法退回，遂揚言將匯入款1400萬元，依照匯款紀錄全部申報為97年度本人個人佣金收入，並開立扣繳憑單。在收到憑單的○○時間就請保證人（○○工程）出面與之協議—實際是雙方代收代付款，若執意有匯款就要當費用，就由○○出面受罰，請○○撤掉該扣繳憑單，當時○○答應並且請○○至國稅局寫承諾書。○○只好為這無中生有的收入受罰，繳了部分營業稅款但實在無力再繳罰款，負責人只好分期付款並被限制出境兩年，也將○○停業。誰知，○○採全部完工法於97年度報完工，97年度營所稅松山查帳結果該筆費用遭剔除1200萬元，不知何緣故就不願撤銷扣繳憑單，而且避不見面……」（見原處分卷第133頁至第137頁），足見確實有由蒲世俊共同為○○公司工程款帳戶取款人，以確保蒲世俊能取得款項之情事；再參原處分卷內○○公司於○○銀行之取款憑條上，除○○公司、原告大小章外，並蓋用蒲世俊之印章（見原處分卷第42頁、第45頁、第47頁），而被告向○○銀行函調之印鑑卡雖只有○○公司、原告大小章，而無蒲世俊印章，但該印鑑卡上已註明「99.12.29更印啟用」（見原處分卷第37頁），堪認係嗣後始辦理印鑑變更，被告以依據○○銀行○○分行函覆前開○○公司銀行帳戶提領款僅需蓋公司大小章，無需加蓋蒲世俊印鑑章，而認原告所稱款項無支配權一節不足採云云，應屬誤會。又，○○公司承包新竹貨運公司新建工程之工程款總額44,370,000元，如依被告本件認定支付蒲世俊之佣金為13,500,000元，已近工程款總額之3分之1，顯與常理有違；而蒲世俊所稱○○公司轉帳匯入其帳戶之款項乃俗稱之「清場費」，由其代收代付一節，並有蒲世俊提出之代收代付明細彙總表（見原處分卷第123頁）及由表上所列 張正陽 等人以讓渡新竹貨運中和工地舊建材予○○公司為由，出具之讓渡書（見原處分卷第92頁至第121頁）在卷可參，是蒲世俊所稱因○○公司給付之款項為俗稱之「清場費」無法出帳等語，應屬可信。由此亦可知○○公司對於該款項之性質究竟為何（工程顧問費？佣金？）說詞反覆，推究其原因，即在系爭支出款項之本質以及原告所取具之憑證實難與查核準則所列各項費用之認列標準相符而可通過被告查核認列為營利事業所得之減項，故其乃反覆主張系爭支出為佣金支出或工程顧問費。又該筆款項性質上縱非屬工程顧問費，亦非當然為佣金支出，被告以○○公司並無聘任專業技師，且所營業務無工程顧問項目，於工程興建期間也無任何顧問事實，即推論該款項性質為佣金支出，自嫌率斷。
（三）綜上所述，○○公司轉帳入訴外人蒲世俊帳戶之款項，尚難認定屬執行業務報酬（佣金），被告以原告為○○公司負責人，違反扣繳義務而依所得稅法第114條第1款裁罰，已有違誤。訴願決定未予糾正，駁回訴願，亦有未合。原告提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，應予准許。
（四）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年5月23日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官楊得君法官洪慕芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年5月23日
書記官陳又慈