臺灣高等法院92年度上更(一)字第474號刑事判決

裁判字號：臺灣高等法院92年上更(一)字第474號刑事判決

裁判日期：民國93年02月04日

裁判案由：違反商業會計法等

臺灣高等法院刑事判決九十二年度上更(一)字第四七四號
上訴人即被告甲○右上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣 臺北 地方法院八十八年度訴字第四七七號，中華民國八十九年二月二日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署八十八年度偵緝字第一七八號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
甲○共同行使從事業務之人明知為不實事項而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，累犯，處有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元折算壹日。
事實
一、甲○有偽造有價證券前科，於民國（下同）八十三年間又因重利案件，經臺灣臺北地方法院判處有期徒刑六月，嗣經本院駁回上訴確定，於八十四年十月十六日易科罰金執行完畢，猶不知悔悟，身為設於臺北市○○○路○段○○○號五樓之莊臣實業股份有限公司（下簡稱莊臣公司）董事長，為公司法規定之負責人， 蔡政興 （未據起訴）則為公司負責會計、出納等業務之職員，均為從事業務之人。甲○、蔡政興二人均明知蔡政興之妻（後已離婚）弟乙○○於八十四年（起訴書誤載為八十三年）間，並未在莊臣公司任職領薪，為逃漏稅捐，竟共同基於製作不實扣繳憑單之犯意聯絡，由蔡政興提供乙○○之國民甲○指示不知情之莊臣公司會計人員，轉交亦不知情之稅務代理人 王錦麗 代為製作屬甲○業務上附隨作成、扣繳單位為莊臣公司之該公司員工八十四年度各類所得扣繳及免扣繳憑單，在其中一份各類所得扣繳及免扣繳憑單上虛偽登載乙○○於八十四年一月至十二月全年向莊臣公司具領薪資所得新臺幣（下同）四十萬元之不實事項，並由不知情之王錦麗持以行使，於八十五年一月三十一日先向財政部臺北市國稅局申報莊臣公司八十四年度各納稅義務人之稅款數額，接續於八十五年五月十五日申報營利事業所得稅，於申報書上將不實之薪資金額列為公司成本，意圖逃漏莊臣公司該年度之營利事業所得稅，因莊臣公司該年度係處於虧損狀態，未達課稅標準，而不生逃漏營利事業所得稅之結果，但乙○○因此被財政部臺灣省北區國稅局核定補繳稅額二萬八千二百五十元，足以生損害於乙○○之權益暨稅捐稽徵機關核課公司營利事業所得稅及各該個人綜合所得稅之正確性。嗣乙○○收到補稅核定通知書，始知遭虛報薪資所得而發現上情。
二、案經乙○○訴由臺灣板橋地方法院檢察署檢察官呈由臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、上訴人即被告甲○矢口否認有前述犯行，辯稱：我是莊臣公司負責人，公司有八十幾位員工，不清楚乙○○有無在公司上班，其他員工都沒有問題，乙○○的身分證是蔡政興拿來的，我事前完全不知情，事後問過蔡政興，他說有安排其妻第乙○○在公司做總務兼水電工，確有領取薪水云云。經查告訴人乙○○從未到莊臣公司上班領取薪資等情，已經乙○○於偵查中、原審及本院前審多次指證甚詳（見八十七年度偵字第一五四九０號偵查卷第十四頁反面、八十八年度偵緝字第一七八號偵查卷第二十七頁、原審卷㈠第二十二頁反面、卷㈡第四十一頁反面、本院前審卷第五十六頁），核與證人即莊臣公司會計 梁陵玉 於原審證稱其不認識乙○○等情相符（見原審卷㈡第五十一頁反面），質之被告於偵查中亦供承不認識乙○○，公司未發薪水給乙○○（見偵緝卷第二十七頁）。而乙○○曾被財政部臺灣省北區國稅局通知其在莊臣公司領取薪資四十萬元未申報，有告訴人乙○○提出該通知書、扣繳憑單（附於原審卷㈠證物袋內）各一紙在卷可憑；且被告為莊臣公司之董事長，為公司法規定之負責人，亦有該公司變更登記事項卡附卷足考；依卷附之莊臣公司八十四年各類所得資料申報書及扣繳憑單四十八張（附於原審卷㈠證物袋內）所載，員工給付總額最低者為一千元（ 吳佩蓉 ），幾千元、一萬元、二萬元者占半數以上，收入最高者為被告甲○、蔡政興，各為六十萬元，乙○○四十萬元則排行第三高，如乙○○確在該公司上班並支領四十萬元，身為負責人之被告豈有不知之理。綜上足證乙○○未在莊臣公司任職，應無疑義。參以乙○○證稱：在莊臣公司上班之蔡政興原係其姐夫，現已與其姐離婚，有拿過審到庭指證稱：乙○○是水泥工，甲○說要找一雜工，我介紹他來幫忙，請甲○和他聯繫，有把乙○○之（見原審卷㈡第二十八頁）；可見被告係利用蔡政興提供之乙○○交由不知情之公司會計人員，轉交亦不知情之稅務代理人代為製作乙○○在莊臣公司有四十萬元薪資所得之八十四年度各類所得扣繳及免扣繳憑單，企圖逃稅，被告與蔡政興對此登載不實之事項應屬明知且有犯意之聯絡，至為明顯。被告所辯辯與前開事證不符，要屬推諉卸責之詞，不足採信，本件事證明確，被告犯行足以認定。
二、核被告甲○明知乙○○於八十四年間並未在莊臣公司工作具領薪資，卻仍提供資料予不知情之公司會計人員，轉交亦不知情之稅務代理人代為填發屬被告業務上附隨作成、記載乙○○曾向莊臣公司具領薪資所得不實事項之各類所得扣繳及免扣繳憑單，進而行使，足以生損害於乙○○之權益、暨捐稽徵機關核課營利事業所得稅及個人綜合所得稅之正確性，所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使從事業務之人明知為不實之事項而登載於其業務上作成之文書罪。被告利用不知情之會計人員及稅務代理人為之，屬間接正犯。又被告與蔡政興間有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。公訴人對於間接正犯、共犯部分未予論述，資補正之。又被告所為之業務登載不實文書之低度行為，為行使業務登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告指示不知情之莊臣公司會計人員，轉交由亦不知情之稅務代理人王錦麗，代為製作乙○○具領莊臣公司薪資之各類所得扣繳及免扣繳憑單，係基於一個委託行為，而該王錦麗製作該扣繳憑單後，依所得稅法第九十二條規定，營利事業於每年一月底前將上一年內依所得稅法第八十八條規定扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，故於八十五年一月三十一日先向財政部臺北市國稅局申報莊臣公司八十四年度各納稅義務人之稅款數額，再依規定於八十五年五月十五日申報營利事業所得稅，該二次行使行為在外觀上雖相距三月餘，然均係依稅務行政相關法令規定之時限為之，侵害同一法益，且在主觀上對於各個申報舉動，不過為其犯罪行為之一部分，各行使行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念及實務報稅流程，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應屬接續犯，而為包括之一罪。又被告有偽造有價證券前科，於八十三年間又因重利案件，經臺灣臺北地方法院判處有期徒刑六月，嗣經本院駁回上訴確定，於八十四年十月十六日易科罰金執行完畢，此有本院被告全國前案紀錄表在卷為憑，其於五年內再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，應依法加重其刑。
三、原審論處被告罪刑，固非無見。惟查㈠原審判決未將蔡政興提供身分資料之共同犯罪事實加以認定並記載於犯罪事實內，尚非恰當。㈡被告係指示不知情之莊臣公司會計人員，轉交由亦不知情之稅務代理人王錦麗，代為製作乙○○具領莊臣公司薪資之各類所得扣繳及免扣繳憑單，原審誤認被告指示不知情之莊臣公司會計，虛偽填製乙○○八十四年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，再交由亦不知情之會計代理人王錦麗據以行使云云，自有未合。㈢商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。而所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另附工人印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十二年度臺上字第三０五八號判決意旨參照），且為最高法院近來一貫之見解。原審誤認前開乙○○八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係商業會計法上所稱之原始會計憑證，而對被告論以商業會計法第七十一條第一款之商業負責人，以明知不實事項而填製會計憑證罪，亦有未洽。被告上訴意旨否認犯罪而指摘原判決不當，雖無理由，惟原判決既有上述之可議，自應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告本件犯行所影響之被害人僅有一人，情節不重，犯罪目的係為增加公司申報稅捐之營業成本，然未生逃漏稅捐之結果（詳後述），暨其素行不佳及犯後態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑。又查被告本案行為後，刑法第四十一條於九十年一月十日修正公布，同年月十二日生效，原第四十一條條文修正為第四十一條第一項前段，並將得易科罰金之罪，從「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪」，修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪」，因本案被告所犯之罪本即為「最重本刑三年以下有期徒刑以下之刑之罪」，比較新舊法，無何者較有利於被告之問題，依刑法第二條第一項前段之規定，本案應適用修正後之現行刑法第四十一條第一項前段條文，諭知易科罰金之折算標準。
四、公訴人另略以㈠被告偽造乙○○印文，偽造乙○○名義之薪資表，並提出行使，尚涉有刑法第十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪嫌，㈡前開乙○○八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係商業會計法上所稱之原始會計憑證，被告另涉有商業會計法第七十一條第一款之不實記載帳冊罪嫌，㈢被告逃漏該年度之營利事業所得稅，涉有稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪嫌云云。惟查㈠因莊臣公司早已結束營業，並未留有或扣得公司之其它有關帳冊資料以供查證，經傳訊曾任職莊臣公司之會計 林玉芳 、梁陵玉、 楊雅翎 到庭均證稱：印象中莊臣公司領薪資並未要求蓋私章，其等亦不認識乙○○（見原審卷㈡第五十一頁、五十二頁、六十二頁）；而替莊臣公司代理稅務業務之王錦麗亦到庭證稱：扣繳憑單之資料是由莊臣公司所提供，薪資表上有無蓋章已忘了，有時候急，他們會口頭上告之，由我們輸入資料（見原審卷㈡第二十七頁、二十八頁），依莊臣公司之營業項目、員工流動率、支薪方式、會計處理等情形觀之，顯然為制度不甚健全之公司，被告交代會計填製不實之扣繳憑單，非必偽造乙○○之印章蓋於薪資表上，原審函詢財政部臺北市國稅局覆稱：營利事業於每年一月底前將上一年內依規定扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；營利事業於申報營利事業所得稅時，不需另附扣繳憑單或具領薪資清冊，但於受通知查帳時再依規定提示，有該局八十八年八月十八日財北國稅審壹字第八八一六三一二八號函在卷可憑（原審卷㈡第十七頁）。顯然，報稅時並非一定要蓋印章於薪資表上，此外，復無其它證據證明被告有何偽刻印章蓋於薪資表之犯行。㈡商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證分「原始憑證」與「記帳憑證」二類。所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」（最高法院九十一年度臺上字第七四一一號判決意旨參照）。是被告利用不知情之會計代理人對於被害人填發記載不實事項之各類所得稅扣繳及免扣繳憑單，所為尚不構成商業會計法所規定之商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪。㈢莊臣公司固有委任會計代理人於八十五年五月十五日申報營利事業所得稅，有申報書、核定書在卷可考，惟經原審函詢財政部臺北市國稅局結果，如虛報乙○○薪資四十萬元屬實，莊臣公司全年所得額，因營業虧損，加計該筆所得後為一萬九千七百二十四元，未達課稅標準，核無應納稅額，惟應依所得稅法第一百一十條第三項規定就其短漏之所得額九萬元予以處罰，有該局八十八年四月二十二日財北國稅審三字第八八０一六一四五號函在卷足參（見原審卷㈠第二十六頁）。是莊臣公司實際上並未逃漏到營利事業所得稅，此與稅捐稽徵法第四十一條之需生逃漏稅捐之結果始該當該罪之要件不符（即便有逃漏之結果，納稅義務人為莊臣公司，被告則為莊臣公司之負責人，應依同法第四十七條第一款處罰）。綜上所述，公訴人認被告另犯有刑法第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、稅捐稽徵法第四十一條之罪，容有誤會，因公訴人認上開部分與前揭論罪科刑部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪判決之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，刑法第二條第一項前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第四十七條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官劉靜婉到庭執行職務。
中華民國九十三年二月四日
臺灣高等法院刑事第十八庭
審判長法官吳敦
法官許錦印法官梁宏哲右正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（須按他造當事人之人數附繕本）。
被告不得上訴。
書記官劉貞達中華民國九十三年二月六日附錄本案論罪科刑法條全文刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
依「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」第二條規定，本判決主文所示之「元」，係以新臺幣元之三倍折算之（即一元以新臺幣三元折算）。