裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4484號判決
裁判日期：民國92年04月22日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四四八四號
原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○右六人共同訴訟代理人 黃蕙芬 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人辛○○
庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九一○○○三六二五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：本件被繼承人 陳德深 於民國（下同）七十八年八月十四日死亡，其兄弟姊妹 陳德仁 、 陳錦格 、王 陳好完 、王 陳明珠 及廖 陳錦香 為其法定繼承人，而其中 廖陳錦香 於八十八年六月三日死亡，原告等為其繼承人，廖陳錦香死亡時，被繼承人陳德深遺產稅尚有新台幣（下同）五五三、四○四、八三六元未繳納。原告等及陳德仁等四人於八十八年六月三日起至九十年間分別向被告申請以繼承自被繼承人陳德深遺產中股票、法院提存款、土地徵收補償費、上市公司分配之現金股利，依遺產及贈與稅法第三十條規定抵繳被繼承人陳德深遺產稅；其中除股票抵繳部分均已辦竣所有權移轉為國有；法院提存款部分大多屬土地徵收補償費，因不符提存法之規定，經 台灣 板橋地方法院提存所否准交付被告抵繳，無法辦理；是原告等及陳德仁等四人就土地徵收補償費部分，改向土地徵收補償費發放機關申領，並以就領得土地徵收補償款向被告申請辦理轉帳繳納被繼承人陳德深遺產稅；而上市公司分配之現金股利，係以受款人為被告支票辦理轉帳繳納遺產稅。原告等及陳德仁等四人分別於八十九年七月四日及八十九年九月十三日提供定期存單作為擔保，向被告申請依遺產及贈與稅法第四十一條規定先行核發被繼承人陳德深遺產中台南縣○○鄉○○○段一一五之三及一一六地號等二筆土地及華新科技股份有限公司股票之同意移轉證明書，經被告分別於八十九年八月十一日以財北國稅徵字第八九○三○六三三號函及八十九年十月二十三日以財北國稅徵字第八九○四○一三五號函核准，並核發遺產稅同意移轉證明書在案。原告等六人及 廖宗琦 （廖陳錦香之另一繼承人）於九十年九月二十四日以存證信函通知被告有關被繼承人陳德深遺產稅事件，其屬繼承人廖陳錦香過世後，被告同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被告申請回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅。經被告於九十年十月二十九日以財北國稅徵字第九○○三七三三九號函復，土地徵收補償費及法院提存款部分，未有辦理實物抵繳；股票部分並無未經原告等同意而辦理實物抵繳之情形，至已辦妥所有權移轉為中華民國，管理機關為財政部國有財產局之股票，無法再依遺產及贈與稅法第四十一條規定，作為廖陳錦香遺產稅之擔保品。而主張已辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，免計入課徵廖陳錦香遺產稅部分，因陳德深與廖陳錦香死亡年度已差距近十年，無遺產及贈與稅法第十六條第一項第十款規定之適用。原告不服，提起訴願，經訴願決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告等於九十年九月二十四日以存證信函通知被告有關被繼承人陳德深遺產稅事件，其屬繼承人廖陳錦香過世後之繼承人，被告同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被告申請回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅等各節，是否為請求被告機關為特定內容之行政處分。
㈠原告主張之理由：
⒈被告就原告請求事項，已足認其有准駁之表示，並對原告發生法律上效果，屬行政處分：
⑴按司法院釋字第四二三號解釋︰「行政機關行使公權力，就特定之公法事件
所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」又按行政法院（現改制為最高行政法院）七十七年判字第二○五四號判決︰「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的。」再按行政法院八十年判字第一六八一號判決認「依法應作為而不作為，應視同行政處分。」均一再闡釋為保障人民行政救濟之權利，避免公文書中常使用涵意不明確之字樣，於有意或無意之間迴避法效性問題，訴訟實務上亦不拘泥於文字，從實質上認定是否屬行政處分。
⑵次按行政救濟法制中，以行政處分作為行政救濟前提之基本制度，易造成國
家機關故意以非行政處分之方式做成行政行為，以規避行政責任。為使人民有救濟之機會，行政處分擴張的概念亦落實在行政程序法第九十二條規定：
「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」被告主張財北國稅徵字第九○○三七三三九號函非行政處分，然其拒絕人民之請求，已實質對原告權利造成損害，自非僅是單純之事實陳述或說明理由，不得以非行政處分等語搪塞。
⑶被告以行政法院四十四年度判字第十八號及五十三年度判字第二三○號判例
指稱財北國稅徵字第九○○三七三三九號函，係僅就原告辦理實務抵繳所為之陳述並對相關法律規定加以說明，並未發生法律效果致損害原告權利或利益，該函復並非行政處分云云。查不論被告所為函復是否僅在單純陳述事實及相關法律規定，但其敘述之事實及理由之說明內容，既已足認其有准駁之表示，並亦符合行政程序法第九十二條所定行政處分之要件，難謂系爭函復非行政處分，如因此使人民喪失行政救濟機會，與原告所援引司法院釋字第四二三號解釋、行政法院七十七年判字第二○五四號判決及八十年判字第一六八一號判決之意旨有違。且本案行政處分之結果，對原告產生法律上效果並影響原告權益甚鉅，被告卻僅以「並未發生法律效果致損害原告權利或利益」等語矇混，更顯其處分之恣意與違法，應予撤銷。被告就原告之申請本應依職權做出准駁之處分，縱被告所為函復僅在陳述事實，仍已實質駁回原告之申請，其所致原告權益受損即是該函復所生之法律效果。
⑷若以該函如被告所稱僅是單純的事實敘述或理由說明，則被告未就原告之請
求做出行政處分係「依法應作為而不作為」，消極之行為（不作為）亦構成行政處分，視為「擬制處分」，依訴願法第二條的規定不影響救濟之提出。
⑸原告於九十年九月二十一日以存證信函具體請求︰「．．．貴局同意其他繼
承人所為之實物抵繳行為，應屬違法，謹請貴局惠予回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖 陳錦香君 之遺產中課稅，或轉供擔保廖陳錦香君該部份應納之遺產稅額」，此乃人民請求被告為具體准駁處分之申請函件，惟就財北國稅徵字第九○○三七三三九號函件文以觀，被告雖不是直接用否准之字句，但被告既無法依原告之請求予以回復原狀或免計入遺產，只是將否准的意思，用事實敘述的口吻為之，不能因此就認為被告未就人民之請求而為准駁。若謂行政機關得以此種方式，藉以規避做出行政處分，那麼任何拒絕之意思表示，僅須在用字遣詞上刻意避免否准字樣，即可使人民喪失行政救濟機會，自與首揭司法院釋字及司法判決意旨有違，更與行政程序法第九十二條對行政處分之規定有悖，行政法院實務上的見解並不拘泥於文字，而應從實質上認定。被告辯稱本件並非行政處分而無行政救濟之適用，顯屬卸責之詞，訴願決定機關竟維持與被告相同之見解，亦有疏失。
⒉本案行政處分之結果，影響原告權益甚鉅，即對原告產生重大之法律上效果：
⑴原告因再轉繼承，須負擔陳德深及廖陳錦香二人雙重之遺產稅，但是因為抵
繳陳德深之遺產稅，導致原告等繼承自陳德深之遺產，大部份都已抵繳陳德深的遺產稅，剩下的遺產都是和第三人有法律糾紛之財產，是否應視為陳德深的遺產仍有疑義而無法辦理抵繳，被告承辦人員對此等事實知之甚詳。抵繳之結果將使廖陳錦香的繼承人，空有法律上得繼承之遺產，實質上卻無法取得任何遺產。實物抵繳的辦理所生遺產價值認定的落差，將導致原告等以陳德深死亡時評價較低之價值，用來抵繳陳德深之遺產稅，而該已抵繳的遺產，卻在廖陳錦香遺產申報時須以較高價值課稅的怪異現象。舉例言之：（廖陳錦香君五分之一應繼分，假設不考慮其他扣繳額方式以利說明），土地及股票全部抵繳陳德深之遺產稅後已實質不存在，而原告卻因法律繼承之原因，而仍須對該等土地及股票負擔廖陳錦香君遺產稅高達三○、○九九、八三○元。以較高之價值申報廖陳錦香的遺產稅卻被以較低之價值抵繳陳德深的遺產稅，將令廖陳錦香的繼承人於該筆遺產抵繳後，未實質繼承該項財產，卻仍須就二被繼承人間遺產價值核定之差價，負擔高額的遺產稅，顯見租稅之不公。即使原告等早已依法申請限定繼承，但因遺產稅是以原告等被繼承人為納稅義務人，原告無力負擔高額遺產稅之情況下，現有棲身之地將有遭查封拍賣之可能，亦恐將面臨破產命運之不公平結果。
⑵有關廖陳錦香遺產稅中申報華榮電纜（編號上市─六○）之現金股利僅有八
一、二○二元，然被告辦理現金股利繳納陳德深君遺產稅共計七七、四八三元，其中廖陳錦香生前於八十八年五月二十九日抵繳七、○七九元部分，經華榮電纜公司股務人員告知該筆股利國稅局遲至八十八年六月二十一日廖陳錦香去世後始兌現該筆現金股利之抵繳，故原告等於申報廖陳錦香之遺產稅上，仍須將該筆現金股利計入廖陳錦香君遺產稅之申報，亦同生與前指相同矛盾異常之情。
⑶原告等函請被告重新考量廖陳錦香死亡後，所遺再轉繼承之遺產稅，在未依
遺產及贈與稅法第八條繳清廖陳錦香之遺產稅或提供擔保之前，繼承人間因不諳法律規定，將屬於廖陳錦香應繼分之現金、股票、股利、土地、土地徵收補償費等全數用以抵繳陳德深遺產稅，應屬違法，請求回復原狀，或對於已繳納陳德深部份之財產，因廖陳錦香之繼承人未取得該部份之財產，基於公平原則之考量，免計入廖陳錦香之遺產總額計算，或部份轉供廖陳錦香遺產稅之擔保，以符遺產及贈與稅法第八條規定意旨。被告就該申請依法即應為准駁之行政處分，且此行政處分之結果，影響原告等遺產之申報內容及被告對於廖陳錦香遺產稅款之核定結果，對原告等產生重大之法律上效果。
⑷被告稱「又被繼承人廖陳錦香死亡後辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產
，對廖陳錦香遺產稅之核課並無影響」云云，對於原告所指摘廖陳錦香的繼承人以較高之價值申報廖陳錦香的遺產稅，而以較低之價值抵繳陳德深的遺產稅之情，卻於該筆遺產抵繳後，因未實質繼承該項財產，而仍須就二被繼承人間遺產價值核定之差價，負擔高額的遺產稅，實質影響廖陳錦香遺產稅負擔等情，仍空言稱「對廖陳錦香遺產稅之核課並無影響」，顯見被告仍未審酌上開之情，所為答辯自不足採。
⑸縱被告以「辦理抵繳稅款，可以節省行政救濟加計利息之支出，對於原告及
全體繼承人有利，再者廖陳錦香死亡時應負擔陳德深之遺產稅得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，置於廖陳錦香遺產稅申報扣除額項下，辦理扣除。」等由辯駁，惟依遺產及贈與稅法第四十一條規定，被告亦應先就廖陳錦香之遺產稅提供擔保，始得辦理抵繳，不得以上開理由，將被告就核屬廖陳錦香之遺產所為同意抵繳陳德深遺產稅之違法處分行為，予以合法化；且被告所指遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，僅得扣除陳德深遺產稅下，並未解決廖陳錦香之繼承人將因二被繼承人間遺產價值核定之差價所需負擔高額的遺產稅之實。
⑹原告係對於被告所為同意核屬廖陳錦香之遺產為抵繳陳德深遺產稅之處分行
為之違法性予以爭執，尚非以廖陳錦香之遺產稅為救濟標的，被告援引行政法院五十九年度判字第二一一號判例，指稱原告為預先請求救濟，顯未能認清訴訟標的致誤解並誤用法令。系爭函復為一獨立之行政處分，原告不服該函，自得依訴願法及行政訴訟法相關規定提起救濟，尚不得謂原告為「恐將來有損害之發生而預行請求救濟」。縱系爭函復與廖陳錦香之遺產稅相關，惟廖陳錦香之遺產稅係以廖陳錦香死亡時之財產價值作為計算之依據，被告違法同意實物抵繳時，系爭抵繳標的已因抵繳而不屬於原告等得實際繼承之遺產，卻仍須計入廖陳錦香之遺產稅計算，原告等之損害即已發生，並無待廖陳錦香之遺產稅核定始可確知。原告之舉例僅是以事實及數字突顯被告於再轉繼承案件中違法同意實物抵繳所造成之不合理現象，並非就將來遺產稅稅金之核課預行救濟。
⒊綜上所述，本件訴願機關為不受理之決定，於法不合，請撤銷訴願決定等語。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公
權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為行政程序法第九十二條第一項所明定。復按「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」及「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為其前提。而所謂行政處分，係指官署本於行政職權，就特定事件，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政爭訟程序，請求救濟。」分別經行政法院四十四年度判字第十八號及五十三年度判字第二三○號著有例可資參照。
⒉被告九十年十月二十九日以財北國稅徵字第九○○三七三三九號函復，係就辦
理實物抵繳所為事實之陳述並對相關法律規定加以說明，並未發生法律效果致損害原告權利或利益，揆諸首揭規定及判例意旨，該函復並非行政處分，原告對之請求行政救濟，程序顯不合法。
⒊綜上所述，本件函復及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、本件被繼承人陳德深於七十八年八月十四日死亡，其兄弟姊妹陳德仁、陳錦格、 王陳好完 、王陳明珠及廖陳錦香為其法定繼承人，而其中廖陳錦香於八十八年六月三日死亡，原告等為其繼承人，廖陳錦香死亡時，被繼承人陳德深遺產稅尚有
五五三、四○四、八三六元未繳納。原告等及陳德仁等四人於八十八年六月三日起至九十年間分別向被告申請以繼承自被繼承人陳德深遺產中股票、法院提存款、土地徵收補償費、上市公司分配之現金股利，依遺產及贈與稅法第三十條規定抵繳被繼承人陳德深遺產稅；其中股票抵繳部分均已辦竣所有權移轉為國有；法院提存款部分大多屬土地徵收補償費，因不符提存法之規定，經台灣板橋地方法院提存所否准交付被告抵繳，無法辦理；是原告等及陳德仁等四人就土地徵收補償費部分，改向土地徵收補償費發放機關申領，並以就領得土地徵收補償款向被告申請辦理轉帳繳納被繼承人陳德深遺產稅；而上市公司分配之現金股利，係以受款人為被告支票辦理轉帳繳納遺產稅。原告等及陳德仁等四人分別於八十九年七月四日及八十九年九月十三日提供定期存單作為擔保，向被告申請依遺產及贈與稅法第四十一條規定先行核發被繼承人陳德深遺產中台南縣○○鄉○○○段一一五之三及一一六地號等二筆土地及華新科技股份有限公司股票之同意移轉證明書，經被告分別於八十九年八月十一日以財北國稅徵字第八九○三○六三三號函及八十九年十月二十三日以財北國稅徵字第八九○四○一三五號函核准，並核發遺產稅同意移轉證明書在案。原告等六人及廖宗琦（廖陳錦香之另一繼承人）於九十年九月二十四日以存證信函通知被告有關被繼承人陳德深遺產稅事件，其屬繼承人廖陳錦香過世後之繼承人，被告同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被告申請回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅云云。
二、被告於九十年十月二十九日以財北國稅徵字第九○○三七三三九號函復原告等略以：「．．．二、台端等對土地徵收補償費、法院提存款及股票等辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅疑義，分述如下：㈠土地徵收補償費部分：係全體繼承人向發放機關提領後，向代收稅款公庫辦理轉帳繳納，未有辦理實物抵繳。㈡法院提存款部分：查無辦理抵繳之情形。㈢股票部分：係依遺產及贈與稅法第三十條及同法施行細則第四十九條規定，經台端等其他繼承人全體同意辦理抵繳，並無未經台端等同意而辦理抵繳第三人應納遺產稅之情形，合先敘明；又台端等及全體繼承人同意提供遺產抵繳陳德深遺產稅，經本局核准，乃屬公法上之契約行為，經本局核准抵繳台端等應納稅額後，契約即生效；此與遺產及贈與稅法第四十一條規定，納稅義務人有特殊原因，必須於繳清稅款前辦理產權移轉，得提出確切納稅保證，向本局申請核發同意移轉證明書之情形，自屬有別。至已辦妥抵繳之股票，所有權已移轉為中華民國，管理機關為財政部國有財產局，無法再依遺產及贈與稅法第四十一條規定，作為廖陳錦香遺產稅之擔保品。三、至台端主張已辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產應免計入課徵廖陳錦香遺產稅乙節，經查陳德深與廖陳錦香死亡年度已差距近十年，無遺產及贈與稅法第十六條第一項第十款規定之適用。」等語。
三、原告等不服，主張被繼承人陳德深及廖陳錦香遺產稅未繳清，亦未依遺產及贈與稅法第四十一條規定提供擔保，以被繼承人陳德深遺產中股票、法院提存款、土地徵收補償費、上市公司分配之現金股利抵繳陳德深遺產稅，違反遺產及贈與稅法第八條及第四十二條規定，應屬無效。原告等對已抵繳之實物無法實質繼承該等財產，自不應負擔該等遺產標的之遺產稅，該等財產應免予併入廖陳錦香之遺產課稅；縱仍須課徵廖陳錦香遺產稅，應將已辦理抵繳之財產，轉供擔保廖陳錦香遺產稅云云，提起訴願。
四、訴願機關為不受理之決定，其理由略謂：查陳德深遺產稅抵繳股票係經全體繼承人（含原告等六人）同意，依遺產及贈與稅法第三十條規定辦理抵繳，並已全數辦妥所有權過戶為國有，管理機關為財政部國有財產局；而土地徵收補償費部分，被繼承人陳德深之全體繼承人依財政部七十三年十月二十日台財稅第六一六一八號函釋，向發放機關領取後，再向被告申請辦理轉帳繳納；法院提存款部分，經台灣板橋地方法院提存所否准交付被告抵繳，無法辦理；被繼承人陳德深之全體繼承人依遺產及贈與稅法第四十一條規定提供陳德仁及原告甲○○所有台灣土地銀行定期存單申請核發被繼承人陳德深遺產中台南縣○○鄉○○段一一五之三及一一六地號等二筆土地、華新科技股份有限公司股票之同意移轉證明書，經被告核准，爾後陳德仁向被告申請以原質押於被告之定期存單繳納陳德深遺產稅並經被告核准辦妥繳納手續，原告於九十年九月二十四日以存證信函向被告主張不同意辦理，或轉供擔保廖陳錦香遺產稅，被告於九十年十月二十九日以財北國稅徵字第九○○三七三三九號函復。第查該函復係就陳德深遺產稅抵繳情形所為之說明，並未發生法律效果致損害原告等權利或利益，揆諸首揭規定及判例意旨，該函復並非行政處分云云為論據。
五、按訴願法第一條第一項前段規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」而此所謂行政處分，依同法第三條第一項規定：「係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」而言。本件原告等於九十年九月二十四日以存證信函通知被告有關被繼承人陳德深遺產稅事件，其屬繼承人廖陳錦香過世後之繼承人，被告同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被告申請回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅云云，乃係請求被告機關為特定內容之行政處分。而被告於九十年十月二十九日以財北國稅徵字第九○○三七三三九號函復原告等，其中所稱：「．．．㈠土地徵收補償費部分：係全體繼承人向發放機關提領後，向代收稅款公庫辦理轉帳繳納，未有辦理實物抵繳。㈡法院提存款部分：查無辦理抵繳之情形。㈢股票部分：係依遺產及贈與稅法第三十條及同法施行細則第四十九條規定，經台端等其他繼承人全體同意辦理抵繳，並無未經台端等同意而辦理抵繳第三人應納遺產稅之情形，合先敘明。」部分。固屬事實之敍述，並非行政處分。惟被告上開復函另稱：「又台端等及全體繼承人同意提供遺產抵繳陳德深遺產稅，經本局核准，乃屬公法上之契約行為，經本局核准抵繳台端等應納稅額後，契約即生效；此與遺產及贈與稅法第四十一條規定，納稅義務人有特殊原因，必須於繳清稅款前辦理產權移轉，得提出確切納稅保證，向本局申請核發同意移轉證明書之情形，自屬有別。已辦妥抵繳之股票，所有權已移轉為中華民國，管理機關為財政部國有財產局，無法再依遺產及贈與稅法第四十一條規定，作為廖陳錦香遺產稅之擔保品。」及第三段稱：「至台端主張已辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產應免計入課徵廖陳錦香遺產稅乙節，經查陳德深與廖陳錦香死亡年度已差距近十年，無遺產及贈與稅法第十六條第一項第十款規定之適用。」等各節，顯係對原告等之請求為否准之意思表示，原告等認其違法，並損害其權利，依訴願法第一條第一項之規定，即得對之提起訴願，本件訴願機關為不受理之決定，於法尚有未合，自應將訴願決定撤銷，由訴願機關就原告上開訴願請求事項，另為實體之決定，以符法制。
六、兩造就本件訴訟，雖均另有實體上之主張，惟基於訴願前置主義之規定，本院必須待訴願機關為實體上之決定後，始能作實體上之判決，故兩造就實體上之主張有無理由，均不在本件論述之範圍，合併敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年四月二十二日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月二十四日
書記官簡信滇