裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第932號判決
裁判日期：民國92年04月22日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第九三二號
原告甲○○訴訟代理人丁○○會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月一日台財訴字第○九一一三五六五七五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國八十一年一月十一日將持有彰化高爾夫股份有限公司股份二十股，以新台幣（下同）六○○、○○○元出售予 吳宏修 ，案經被告以該移轉價格與系爭股票之時價二、一四四、○○○元顯不相當，認原告涉有遺產及贈與稅法第五條第二款規定應以贈與論情事，乃發函通知原告於文到十日內補申報贈與稅，惟原告逾期方補申報，被告遂以其間差額核定原告八十一年度贈與總額
一、五四四、○○○元，應納稅額五六、九四○元，並依同法第四十四條規定按應納稅額加處一倍之罰鍰五六、九○○元（計至百元止）。原告不服，依法申請復查，未獲變更，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈未上市或未上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估之，
為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明定，原告出售「彰化高爾夫股份有限公司」之股票計二十股（本案之買賣標的為股票二十股），依買受人吳宏修申報之買賣價格六十萬元，業已超過彰化高爾夫公司當時之股票淨值，故已無遺產及贈與稅法第五條第二款之贈與論情形。
⒉被告主張本次買賣二、一四四、○○○元，包括「股票價值」及其附帶之「
擊球證使用價值」，但被告並未予查明若未包括股票買賣時之「擊球證使用價值」，此一「使用價值」應與「所有權價值」分開，使用價值之出售利得或損失屬於所得稅法第十四條第七類之「財產交易所得」，尚非屬贈與之範圍。
⒊股票之買賣，其證券交易稅係由受讓人（即本案相對人吳宏修）為代徵人，
代徵人既與原告同時為買賣標的之當事人，則受讓人吳宏修有無為規避證券交易稅而短報之情形，被告未予查明，即以原告為補徵贈與稅及處罰之對象，應已違反公平調查原則。
⒋原告與買受人吳宏修並非親戚或朋友，係經他人介紹買賣本標的，依簡單常
理判斷，若此一買賣金額有如被告所稱之價格二、一四四、○○○元，難道原告會以低於一般價格之六十萬元出售，被告實有怠於調查並偏袒買受人。
⒌報章雜誌之價格應不得作為核課贈與稅之價格依據，若被告執意報紙價格係
適當，則經濟日報所刊載同屬財政部所轄之台北市國稅局對於贈與認定標準，其非屬親戚間財產之轉讓價格，與國稅局查得之價格差距在一、○○○萬元以下者，業已不認定為贈與，故被告此一不公平的課稅方式，應予更正。
㈡被告答辯之理由：
⒈贈與稅﹕
⑴按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「
財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準﹔．．．」為行為時遺產及贈與稅法第四條第一項、第五條第二款、第十條第一項前段所明定。
⑵本件原告於八十一年一月十一日將持有彰化高爾夫股份有限公司股份二十
股，以六○○、○○○元出售予吳宏修，案經被告機關以該移轉價格與系爭股票之時價二、一四四、○○○元顯不相當，認原告涉有遺產及贈與稅法第五條第二款規定應以贈與論情事，乃以其間差額核定原告八十一年度贈與總額一、五四四、○○○元，應納稅額五六、九四○元。原告不服，復查主張買受人吳宏修為短漏證券交易稅而短報交易價格，被告機關不應僅憑買受人所述，即認定其間交易價格為六○○、○○○元，又依稅法規定係以資產淨值估算系爭股份之價值，被告機關依報章雜誌所載價格估算，並不合理，再者，該贈與行為迄今已逾五年核課期問，應不得再核課贈與稅云云。經被告機關復查決定以，原告將系爭股份以六○○、○○○元售予吳宏修，有卷附證券交易稅一般代徵稅額繳款書及吳宏修調查筆錄可稽，原告未提出實際交易資料，空言主張其並非以六○○、○○○元出售予吳宏修，自無足採。次查買受人吳宏修除取得股權外，另取得高爾夫球擊球權，被告機關參考該公司高爾夫球會員證於移轉日前半年之平均成交價，而核定系爭股票於移轉日之時價，並無違誤。末查本案原告並未依規定辦理贈與稅之申報，從而依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，本案自贈與日八十一年一月十一日，至繳款書送達原告八十七年三月十九日止並未逾七年核課期間，乃駁回其復查之申請，原告循序提起訴願，亦遭駁回。
⑶訴訟意旨略謂﹕原告出售之標的係彰化高爾夫股份有限公司股份二十股，
其售價六○○、○○○元已超過系爭股份之資產淨值，並無遺產及贈與稅法第五條第二款規定顯著不相當之代價讓與財產，應以贈與論情事，又擊球權係屬使用權，使用權之出售利得或損失應屬所得稅法第十四條規定之財產交易所得或損失，並非贈與，又依經濟日報刊載，財政部台北市國稅局對非親屬間財產之移轉，其售價與財產價值之差價在一、○○○萬元以下者，均認定為無贈與，本案因轄區不同而遭課贈與稅，顯不公平，請予撤銷原處分及訴願決定。
⑷經依「彰化高爾夫股份有限公司所屬彰化高爾夫球場之使用辦法」查得，
該公司之股東除持有股權外，尚可享高爾夫球場之入場擊球權，從而系爭股票之價值應包括該擊球權之價值，是被告參考該公司高爾夫球會員證於移轉日之時價估算本案系爭股票之價值，並無違誤，且查該價值與該公司當時其他股東之移轉價格，亦屬相當，至遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定中所指依「資產淨值」估價，係單就系爭股票之股權部分作估價，並未包括系爭高爾夫球入場擊球權，原告援引主張以資產淨值計算系爭股票之價值，核無足採。次查，原告於本案初查時，即對系爭股票之交易事宜，或稱不清楚或未予回答，從而被告遂依買受人吳宏修於八十三年十月六日之調查筆錄及系爭股票移轉之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，認定系爭股票之交易價格為六○○、○○○元，原告雖稱其間之交易價格並非六○○、○○○元，惟其係交易之當事人，其迄今未說明其間之實際交易價格並提出相關證明文件，所稱自無足採。再查，個人綜合所得稅中財產交易所得或損失乙項，係指出售價格與取得成本「二個不同時點」價格之差額，與本案對同一時點售價與財產價值之差額認屬贈與，核課標的完全不同，原告以本案核課財產交易所得稅則免課贈與稅，顯屬誤解。末按「憲法第七條明文保障人民之平等權，惟其平等並非絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等，基於憲法之價值體系與立法目的，訂立法規之機關自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待。」司法院釋字第四八五號、五二六號解釋已有闡明，則既然立法者已授權行政機關得獨立判斷「顯著不相當之代價」之要件，且財政部未訂立統一判斷標準，而係由各國稅局各別訂定，從而被告機關考量其轄區之經濟成長、生活水平等因素後，訂定「顯著不相當之代價」移轉高爾夫球會員證之標準，為售價與報章雜誌登載之行情價格百分之二十，並予以核課贈與稅，尚無違反公平原則。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅
或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；．．．」、「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條及財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋所明定。
⑵本件原告於八十一年一月十一日將持有彰化高爾夫股份有限公司股份二十
股，以六○○、○○○元售予吳宏修，案經被告機關以該移轉價格與系爭股票之時價二、一四四、○○○元顯不相當，認原告涉有遺產及贈與稅法第五條第二款規定應以贈與論情事，乃發函通知原告於文到十日內補申報贈與稅，惟原告逾期申報，被告機關遂以其間差額核定原告八十一年度贈與總額一、五四四、○○○元，應納稅額五六、九四○元，並按應納稅額加處一倍之罰鍰五六、九○○元，揆諸前揭規定，尚無不合，復查後予以維持，原告仍有不服，提起訴願，案經訴願決定，遞予維持，雖原告猶未甘服，併同本稅提起訴訟，惟查本件原告仍有漏報贈與稅之事實，已如前述，是被告機關原裁定之罰鍰，並無不合。
⒊基上結論，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅﹕．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第十條第一項前段及第四十四條前段所明定。
二、本件原告於八十一年一月十一日將持有彰化高爾夫股份有限公司股份二十股，以六○○、○○○元出售予吳宏修，案經被告以該移轉價格與系爭股票之時價二、
一四四、○○○元顯不相當，認原告涉有遺產及贈與稅法第五條第二款規定應以贈與論情事，乃發函通知原告於文到十日內補申報贈與稅，惟原告逾期方補申報，被告遂以其間差額核定原告八十一年度贈與總額一、五四四、○○○元，應納稅額五六、九四○元，並依同法第四十四條規定按應納稅額加處一倍之罰鍰五六、九○○元（計至百元止）。原告不服，依法申請復查，未獲變更，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查依「彰化高爾夫股份有限公司所屬彰化高爾夫球場之使用辦法」（見原處分卷第八十頁）規定，該公司之股東除持有股權外，尚可享高爾夫球場之入場擊球權，從而系爭股票之價值非僅有公司之資產淨值，其積極之價值應可隨時享受以會員身分上球場擊打高爾夫球之資格，其價格當在公司之資產淨值之上，依首揭遺產及贈與稅法第十條第一項規定應以贈與時之時價，計算贈與價值，被告參考市面上高爾夫會員證平均成交價（見原處分卷第七二、七三頁），並審酌系爭公司股東轉讓股份二十股，於八十一年一月十八日 鄭宗仁 轉讓與 顏奇謀 為二、一○○、○○○元；同年一月九日 游象坤 轉讓與 林秋明 為二、○五○、○○○元（見原處分卷第七九頁），依系爭公司股票移轉時該公司高爾夫會員證前後半年期間即八十年十月至八十一年三月間移轉平均成交價格平均計算（八十一年一月份無參考價，故以五個月之平均成交價計算），核定系爭股票於移轉日所具有之財產價值為二、一四四、○○○元，尚屬客觀，依法並無不合。至遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定中所指依「資產淨值」估價，係單就系爭股票之股權部分作估價，並未包括系爭高爾夫球入場擊球權，原告主張以資產淨值計算系爭股票之價值，核無足採。次查，原告於本件初查時，對系爭股票之交易事宜，或稱不清楚或未予回答，被告遂依買受人吳宏修於八十三年十月六日之談話筆錄及系爭股票移轉之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，從 高依 買受人吳宏修所陳述之價格，認定系爭股票之交易價格為六○○、○○○元。原告雖主張其間之交易價格並非六○○、○○○元，並曾於八十一年一月十一日自第一商業銀行彰化分行匯一、一五○、○○○元至其第一商業銀行埔里分行之帳戶內，原告上開所述，固有匯款資料附卷可稽，惟此並不能證明係系爭股票之成交價款。然原告係交易之當事人，迄今未說出其實際交易價格，原告主張其成交價格非六○○、○○○元，自無足採。再查，個人綜合所得稅中財產交易所得或損失乙項，係指出售價格與取得成本「二個不同時點」價格之差額，與本件係對同一時點售價與財產價值之差額認屬贈與，核課標的完全不同。又本件系爭股票之時價為二、一四四、○○○元，固包括「股票價值」及其附帶之「擊球證使用價值」，原告既已陳明吳宏修所陳述之買賣價格為六○○、○○○元，業已超過彰化高爾夫股份有限公司當時之股票淨值，本院亦無再調查該股票淨值之必要，是本件仍應按遺產及贈與稅法第五條第二款之規定課徵贈與稅。原告主張本件屬於核課財產交易所得稅，非屬課徵贈與稅之範圍，顯屬誤解。末按「憲法第七條平等原則並非絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待。」司法院釋字第四八五號解釋已有闡明，則首揭遺產及贈與稅法第五條第二款立法者已授權行政機關得獨立判斷「顯著不相當之代價」之要件，且財政部未訂立統一判斷標準，而係由各國稅局各別訂定，從而被告考量其轄區之經濟成長、生活水平等因素後，核定「顯著不相當之代價」移轉高爾夫球會員證之標準，為售價與報章雜誌登載之行情價格百分之二十。而本件系爭股票認定之時值為二、一四四、○○○元，原告以六○○、○○○元售予吳宏修，相差一、五四四、○○○元，與其等買賣價格相差二倍以上，客觀上已顯不相當，且已超過原告所提出報紙資料記載財政部臺北市國稅局所定一倍以下免視為贈與之課稅標準。被告就其差額部分依首開規定，以贈與論，並予以課稅，尚無違反公平原則。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告核定原告八十一年度贈與總額一、五四四、○○○元，應納稅額五六、九四○元，並按應納稅額加處一倍之罰鍰五六、九○○元（計至百元止），所為之原處分及復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十二日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年四月二十二日
法院書記官杜秀君