裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第2134號判決
裁判日期：民國92年04月22日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第二一三四號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月十二日台財訴字第０九０一三００四一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查得其經營位於彰化市之「 中亞 國際法律事務所」（下稱中亞事務所）之執行業務所得新臺幣（下同）六、一三四、八００元漏未申報，乃通報被告歸課，被告除核定原告漏報上開執行業務所得外，另查得原告漏報利息所得一四、九一三元，合計漏報課稅所得總額六、一四九、七一三元，乃核定補徵漏稅額二、三０
六、八三七元，並就所漏稅額五、五九四元處０‧二倍及二、三０一、二四三元處０‧五倍之罰鍰，共計一、一五一、七００元（計至百元止）。原告不服，就執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、中亞事務所並非原告獨資經營，原告之所以誤稱中亞事務所是原告獨資經營乙節，係因經理 施振盛 、 黃振富 綜理中亞事務所時，以原告名義及 藍獻榮 律師等多人為法律顧問律師，原告因年資深，稱為所長，實際上原告無分文出資，係台中中亞國際法律事務所經理 包振力 提供辦公室硬體設備，承租辦公室而籌設彰化中亞事務所，八十八年三月間結束業務時，包振力（代理人）與 張正忠 律師簽立中亞事務所內所有辦公器具買賣契約書，惟黃振富於八十四年四月因與施振盛理念不合而離職。由於原告無出資，故施振盛於八十八年三月間結束業務時，將彰化市第十信用合作社原告帳戶餘額，交予包振力。原告亦無經營法律顧問業務，係由駐在彰化中亞事務所經理施振盛、黃振富綜理行政管理、法律顧問業務、財務收支、帳目製作、員工僱用等事務。申言之，發生本件法律顧問費收入之漏稅部分，非原告所經營，顯而易見，顧問客戶名冊及收入款，悉由施振盛掌管。原告僅依客戶扣繳憑單，於每年三月間合併原告嘉義市綜合所得「代為申報」。畢竟原告早與施振盛約定，彰化中亞事務所法律顧問執行業務收入，倘若有應補稅款悉由施振盛負擔。彰化中亞事務所創設及經營型態如前述，原告無出資，亦無駐地經營，僅為掛名所長，當中區國稅局人員詢問時，因慮及原告乃彰化中亞事務所律師兼所長，並無兩位所長，施振盛於成立彰化中亞事務所時，亦無出資，又提供辦公室器具之包振力，卻無經營彰化所，甚難說明原告係與何人合夥？備忘錄內亦無合夥字樣，原告在無法詳細說明複雜情形下誤稱「獨資經營」，職是之故，關於彰化中亞事務所之事業經營法律關係，今既經臺灣彰化地方法院二件民事判決（請求確認合夥關係及交付帳冊）及臺灣高等法院臺中分院判決認定係合夥，則施振盛、黃振富二人，乃本件彰化中亞事務所執行業務所得之納稅義務人，因本件補稅款係屬合夥債務，應由執行業務之合夥人即施振盛及黃振富負責。
二、被告徒憑彰化市第十信用合作社客戶支票之形式資料，未經調查，即對掛名所長之原告單獨歸課，顯與實際不符。彰化市第十信用合作社原告及原告律師事務所二帳戶，係由經理施振盛專管專用（註：非原告親自申請開戶，故非原告筆跡。
中區國稅局調查報告書內附該合作社開戶申請資料，乃施振盛囑其會計人員使用原告名義申請開戶），原告不知其詳。施振盛執掌該二帳戶原告名義印章，原告未嘗領取該帳戶之款項，可知該二帳戶款，非原告所享有，被告就此款項有所誤會。施振盛囑會計按月由原告帳戶款辦理「轉薪津」手續，惟從來未將「轉薪津」之員工姓名金額列表告知原告，故原告無法全部申報薪資扣繳。案發後，原告多次函請彰化市第十信用合作社提供相關「轉薪津」名冊資料，始知其詳，惟原告於九十年及九十一年僅收到彰化市十信合作社寄來之「轉薪津員工姓名及帳號」，卻拒絕提供員工之「住址、身分證字號」，不得已原告聲請貴院向該合作社函索員工該項資料，經原告就所調得之資料於九十二年二月間統計出自八十三年至八十七年間轉薪津金額高達一五、０三四、五五０元，八十四年度有五、五一
七、二七三元，帳卡資料俱在，且另有鉅款存入施振盛該二帳戶。
三、依「比例原則」及「核實課稅原則」、「實質課稅的公平原則」，本件原告五年間應補稅金額為一、０００、０００元，而非九、六００、０００元或此數額的十分之四。中亞事務所係由施振盛總管財務之合夥事業，故帳目、帳冊悉由施振盛掌管，案發後施振盛拒不交出，被告不明瞭原告僅為掛名所長，無經辦法律顧問事務，無經管財務、帳目，無經手原告名下彰化市第十信用合作社帳款，並無獲得系爭二０、０００、０００元漏稅款之事實，徒以原告未提出「無法提出」之每日收支簿為由，未允抵銷該八十三年至八十七年間計一五、０三四、五五０元薪資支出，有違比例原則及實質課稅原則。
四、本件彰化中亞事務所攸關法律顧問費漏稅案，對原告而言，係「假性漏稅」，良以原告僅掛名負責人、所長，實際無經辦該項事務，無經管財務，手中無資料、帳冊、更無千萬元所得。對施振盛言，方是「真正漏稅」，蓋施振盛經管是項事務、名冊及全部財務，漏稅所得悉入施振盛二帳戶。綜上所述，被告本件核課處分，於法有違，應請撤銷。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記簿一種，詳細記載其業務收支項目；帳冊使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者聯合職業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附合約書，變更、註銷亦同」分別為所得稅法第十四條第一項第二類第一款及第二款前段、第八十三條第一項及執行業務所得查核辦法第五條第一項所明定。又按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十四年度應依下列標準計算其必要費用：一、律師：三０％。」為財政部八十五年二月十二日台財稅第000000000號函所核定。
（二）查原告於八十八年八月二十日至中區國稅局所製作之談話紀錄，已自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人，雖其復稱該事務所實際為合夥經營，並有合夥備忘錄可參，惟依執行業務所得查核辦法第五條規定，原告既未依該規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，是其稱合夥經營事務所乙節，核難採據。至其稱未取得系爭所得及應按合夥比例分別由合夥人負擔系爭稅款乙節，查中亞事務所經營型態如前所述，既認定為原告獨資經營，是被告將該事務所之所得歸課予原告，並無違誤。又原告稱施振盛未將盈餘交付予原告，此屬渠等私人間委任關係之履行，另其所舉之合夥備忘錄、民事調解申請狀及民事起訴狀，查其內容或屬於查獲漏稅事實後補提示之私人間約定，或屬要求 施君 等確定備忘錄所載之合夥比例為真實及與原告共同分擔本次補繳之稅捐及罰鍰，上開事項亦屬彼等私人間事務，與本件公法上之租稅核課無關。另其稱被告未詳查聘僱商家乙節，查系爭執行業務收入經中區國稅局以約談及函查方式查證聘任商家結果，均表示有聘請該事務所為法律顧問及支付顧問費，受查商家亦提出付款紀錄、以該事務所名義出具之顧問證書及以原告名義出具之收費收據供參，且部分聘任商家支付顧問費之支票係存入原告於彰化市第十信用合作社０一—０二四五三二及０一—二七八一五號活期存款帳戶內，是本件中區國稅局既已查得聘任之商家有付款予中亞事務所之事實，即無查證未詳之虞。
（三）原告雖稱該事務所有給付員工薪資、房屋租金等支出事實，惟依首揭法條規定，該事務所欲依實際支出核定所得額，依規定至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，然該事務所既未於帳簿使用前，送主管稽徵機關登記驗印，且未依法設置帳簿記帳，是原告既未能提示證明該事務所所得額之帳簿、文據，被告依規定按查得收入扣除財政部頒定之費用標準核定所得額，並無不合。原告雖稱該事務所收入多數由施振盛取得，惟如原告及施振盛證稱，施振盛所取得之勞務報酬（包括每月薪金、獎金及紅利）均係依渠等間所約定之事項領取，又施振盛係受僱於原告管理中亞事務所，其所領取之報酬即屬施振盛薪資所得，而非屬該事務所之盈餘分配，且與本件核定原告中亞事務所之執行業務所得分屬不同來源及性質之所得，是被告依查得資料核定原告執行業務所得，並無不合。原告雖稱其已與施振盛約定，由施振盛負擔該事務所應補之稅捐，惟查綜合所得稅之納稅義務人，依所得稅法第七條第四項規定為申報或繳納所得稅之人，系爭執行業務所得如前述屬原告所有，自應由原告於各該年度申報繳納所得稅，是本件租稅核課之納稅義務人為原告，至於原告與施振盛私下約定稅捐由何人負擔，應屬渠等私人間約定事務，與本件公法稅捐無涉。
（四）行政法院七十四年度判字第一四二五號判決略以「行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係公法上之行為，究與私法上行為未盡相同，亦即其另有其課稅上必須遵守之原則存在。‧‧‧縱與民事判決所認定者相左，亦難指為違法。」又依財政部七十三年二月二十二日台財稅第五一二二七號函釋規定「民事確定判決之既判力，依民事訴訟法第四百零一條規定，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人亦有效力，故民事判決僅有拘束該案當事人之效力，稅捐稽徵機關如非民事確定判決之當事人，自不受該判決之拘束。」是依前述行政法院判決意旨及財政部函釋，被告自得依查得資料認定事實，並不受民事判決之約束。查本件原告與施振盛、黃振富合夥經營中亞事務所之備忘錄係簽立於本件租稅核課案件調查開始日（即原告於八十八年八月二十日至中區國稅局所製作之談話紀錄）前，而原告卻於中區國稅局調查時自承中亞事務所係其獨資經營，施振盛亦稱其與原告間非屬合夥關係，又中亞事務所未辦理設立登記，被告自無從由登記資料（公示效力）判斷該事務所之經營型態，然經查證該事務所之收入均係存入以原告名義開設之銀行帳戶，是被告基於誠信原則，依查得資料及原告說明認定中亞事務所為原告獨資經營，並將該事務所之執行業務所得歸課原告各該年度所得稅，並無不合。
（五）又查，臺灣彰化地方法院民事判決中亞事務所為合夥關係存在之理由為：①原告資本出資，施振盛勞務出資，所以為共同出資合夥經營事務所，②該備忘錄有盈餘分配約定。惟查，施振盛等人若為勞務出資，則該勞務自應為該合夥組織之資本，然施振盛卻就該勞務服務，領取相對等之薪資、獎金等報酬，足證該勞務服務並非該合夥組織資本，亦即施振盛等人並未投資於中亞事務所，又該備忘錄所稱之盈餘分配，其性質應為施振盛等人就管理該事務所所獲之盈餘而得之報酬，屬整體獎金，亦如「或有公費」，同屬勞務報酬，並非屬合夥之盈餘分配，況施振盛於貴院作證時，亦稱渠等與中亞事務所為僱傭關係，是該民事判決之理由基礎，經查證已不存在，該備忘錄應認定為渠等間僱傭契約。另依執行業務所得查核辦法第五條第一項規定之立法精神，主要係為確定執行業務所得之所得人為何者，以利稽徵機關對納稅義務人進行租稅核課、徵收、保全等程序，原告未依規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，即未符合稅法上必須遵守之成立要件，原告所舉渠等合夥經營中亞事務所之民事判決結果，僅得約束原告及該判決相對人，並無拘束被告之效力。
二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧，以及有關減免、扣除之事實，‧‧‧計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
（二）原告八十四年度綜合所得稅結算申報漏報利息及執行業務等所得計六、一四九、七一三元，違章事實堪以認定，經核定漏報課稅所得額六、一四九、七一三元，漏稅額二、三０六、八三七元，違反行為時所得稅法第七十一條之規定，被告乃依同法第一百十條第一項規定處漏稅額五、五九四元０‧二倍及二、三０一、二四三元０‧五倍罰鍰，合計一、一五一、七００元，並無不合。
理由
壹、程序方面：被告之代表人原為乙○○局長，業於九十二年一月二十七日改由新任局長朱正雄繼任，茲被告具狀聲明由朱正雄局長以代表人之身分承受訴訟，核無不合，合先敘明。
貳、實體方面：
一、關於執行業務所得部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第二類第一款及執行業務所得查核辦法第三條所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧。」亦經司法院釋字第四二０號、第五００號解釋明確在案。
（二）經查，本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查得其經營位於彰化市○○路○○○號十五樓之五「中亞事務所」，本年度受聘為當地商家及個人為法律顧問，並收取法律顧問費，乃核定該事務所本年度收入總額為八、七四六、０００元，減除必要費用百分之三十後，核定該事務所之全年所得為六、一三四、八００元，被告初查乃據上述通報資料歸課原告八十四年度執行業務所得六、一三四、八００元，除核定原告漏報上開執行業務所得外，另查得原告漏報利息等所得一四、九一三元，共計六、一四九、七一三元，違反行為時所得稅法第七十一條之規定，乃核定補徵漏稅額二、三０六、八三七元，並依同法第一百十條第一項規定，就原告所漏稅額五、五九四元處０‧二倍及二、三０一、二四三元處０‧五倍之罰鍰，共計一、一五一、七００元，固非無見。
（三）惟按行政訴訟不僅攸關公益，且行政訴訟之對造常屬政府機關，不但掌握各種資訊，同時有社會資源可供其支配，若仍採辯論主義則訴訟中所謂武器平等無非徒拖空言，使人民之一方處於不利之地位，故行政訴訟應適用職權調查主義，而有別於民事訴訟。而所謂職權調查主義係指法院對於涉及裁判之重要事實關係，得自行確定不受當事人聲明或主張之拘束，此參照行政訴訟法第一百二十五條第一項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、第一百三十三條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」及第一百三十四條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」均屬明顯揭示職權調查主義（參照 吳庚 著「行政爭訟法論」第六十八頁，八十八年三月初版）。次按，稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約；前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之，民法第六百六十七條第一、二項分別定有明文。故合夥之目的在於經營共同事業，而合夥人之出資非限於金錢或財產權出資，以勞務出資亦可。經查，本件位於彰化市之「中亞事務所」於八十二年三月十七日設立時，原告與訴外人施振盛及黃振富等三人曾簽立備忘錄乙份，觀諸該備忘錄內容所載略謂：「立備忘錄人中亞法律事務所代表人：甲○○（以下稱甲方），施振盛、黃振富（以下稱乙方），雙方訂立條款如下：一、『雙方開立』中亞法律事務所彰化分所。二、資產設備⑴由甲方負責設置（含軟硬體）。⑵未回收設置前，乙方離職需分擔半數金額。三、經營方式：甲方負責經辦法律案件，乙方就行政管理全力配合。四、財務：財務獨立，每月二十日前結算一次，每三個月分配盈餘乙次。
五、盈餘分配：⑴毛利各百分之五十。⑵毛利超過新台幣四十萬時，乙方分派百分之六十。六、職位：⑴乙方以經理任職。⑵薪資比照中亞台中所。⑶乙方之個人業績以百分之五十給付薪資。‧‧‧。」此有上開備忘錄影本附卷足憑。上開備忘錄上既已載明「雙方開立」中亞事務所，且乙方（施振盛、黃振富）依備忘錄所載，不僅單純領受薪資，且得分配事務所之盈餘，則原告與乙方於八十二年間，既約定由原告提供硬體設備，乙方提供勞力（即擔任經理，負責行政管理），互約出資共同經營中亞事務所為共同事業，並約定利益分配之成數，如毛利未超過四十萬元，原告與乙方各百分之五十，倘毛利超過四十萬元，乙方分派百分之六十，原告分派百分之四十，應認原告與施振盛及黃振富等三人就八十二年間成立之中亞事務所，其訂立之契約具有合夥之性質。參諸臺灣彰化地方法院九十年度訴字第二五六號民事判決暨臺灣高等法院臺中分院九十一年度上字第二三三號民事判決意旨，亦與本院為相同之認定，確認原告與施振盛及黃振富間就本件中亞事務所之合夥關係存在，此並有上開民事判決各乙份附於本院卷足按。綜上所述，經本院調查結果，本件中亞事務所應係原告與施振盛及黃振富等三人依前揭備忘錄所載條件共同合夥經營無訛，是原告主張中亞事務所並非原告獨資經營，應屬可採。被告徒以原告於八十八年八月二十日至中區國稅局所製作之談話紀錄，自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人等不實供述，據以認定彰化中亞事務所為原告所獨資經營，尚嫌速斷。
（四）另按，揆諸前揭行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第二類及執行業務所得查核辦法第三條規定意旨，納稅義務人應繳納綜合所得稅者，應以其實質所得為限，始符合前述各該法律之立法目的，及上揭司法院釋字第四二０號、第五００號解釋之意旨。本件中亞事務所既如前述為原告與施振盛及黃振富等三人所合夥經營，其因執行業務所得之盈餘亦應按一定之比例加以分配，則參諸上述說明，應列入原告執行業務所得課徵綜合所得稅者，應以原告依前述合夥契約受分配之所得為限。從而，被告所辯：彰化中亞事務所經營型態，既認定為原告獨資經營，是被告將該事務所之全部所得歸課予原告，並無違誤云云，顯屬無據。況查，經本院向彰化市第十信用合作社調得之彰化中亞事務所「薪津轉帳支出彙總表」，經原告就所調得之資料詳細整理出八十四年度有
五、五一七、二七三元，該帳卡資料俱在，是否仍均不得認列該薪津支出，亦非無疑。是以被告核定原告八十四年度漏報執行業務所得六、一三四、八００元，並補徵所漏稅額，揆諸首揭規定，自有未合。
二、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
（二）惟查，本件中亞事務所既係由原告與施振盛及黃振富等三人合夥經營，其因執行業務所得之盈餘，本應按一定之比例分配予各合夥人，而被告卻認定中亞事務所係由原告所獨資經營，並核定原告八十四年度漏報執行業務所得六、一三
四、八００元，於法有違，業如前述。從而，被告作為處罰原告基礎之漏稅額既有違誤，則被告依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，就原告所漏稅額
五、五九四元處０‧二倍及二、三０一、二四三元處０‧五倍之罰鍰，共計一、一五一、七００元之處分，亦有違誤。
三、綜上所述，被告核定原告八十四年度漏報執行業務所得六、一三四、八００元，並就原告所漏稅額五、五九四元處０‧二倍及二、三０一、二三四元處０‧五倍之罰鍰，共計一、一五一、七００元，並非適法，復查及訴願決定遞予維持，亦有未洽。原告執此指摘，即屬有理，爰由本院將原處分（復查決定）及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之決定，以昭折服。至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十二日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年四月二十二日
法院書記官黃玉幸