臺北高等行政法院91年度訴字第898號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第898號判決

裁判日期：民國92年04月22日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第八九八號
原告橫坑開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李耀魁 （會計師）被告新竹縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國九十年十二月二十六日府訴字第○九一○○○一三○八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未具自耕能力，為開發關西機械專業區，於民國（下同）八十三年間買○○○鎮○○○段○四三八─○○○七地號等土地一一一筆（詳細地號如附表「土地標示」欄所載，下稱系爭土地），並以具農民身分如附表「納稅義務人」欄所載之人名義申報免徵土地增值稅並辦理所有權移轉登記，經被告先依土地稅法第三十九條之二第一項規定核定免徵土地增值稅。嗣被告查得本件係原告利用農民名義購買，乃依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋補徵土地增值稅，並因原告承諾願代繳系爭土地增值稅，被告乃將繳款書送達原告，原告亦已全數依限完納。嗣原告不服，主張其並非土地增值稅之納稅義務人，被告未將繳款書合法送達納稅義務人，指有程序上適用法令錯誤，要求被告退還原告完納之稅款新台幣（下同）一六、八八○、六九一元，並加計利息，經被告於九十年七月三十日以九○新縣稅財字第一五三○○號函否准其申請，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原告對被告之核課處分，並未申請復查，即代土地出賣人繳納土地增值稅，其後能否以被告適用法律錯誤為由，申請退稅。
⒉原告未具有自耕能力，買受農地，再利用具有自耕能力之第三人辦理所有權移
轉登記，原告能否以其買受農地有利台灣工業之理由，主張其具有正當性，被告不得對之核課系爭土地增值稅。
㈠原告主張之理由：
⒈⑴稅捐稽徵法第二十八條規定：納稅義務人對適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。同法第十九條規定：為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人送達。
⑵土地稅法第五條規定：土地增值稅之納稅義務人如下：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
⑶行政法院（現改制為最高行政法院）六十九年度判字第一號判例：按土地增
值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。另「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為本院釋字第四二○號解釋所揭示。」司法院釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋著有明文。而「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」（參行政法院八十二年判字第二四一○號判決）⑷財政部八十五年二月十三日台財稅第000000000號函規定：按土地
增值稅之納稅義務人，土地法第五條已有明定；又如有申請代繳，其納稅主體仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人，行政法院亦著有判例。土地增值稅繳款書之填載及送達，自應依上開規定辦理。
⒉被告就系爭繳納文書未依法送達納稅義務人，課徵程序不合法，原告申請退稅，程序上並無不合：
⑴本件繳納文書係以原告（代繳人，非納稅義務人）為受送達人，並未送達納稅義務人，被告八十六年五月十五日八六新縣稅法字第六九七二號函主旨：
「貴公司因不服本處核定補○○○鎮○○○段○○○○號土地之土地增值稅而提起復查乙案，經協談結果，貴公司業已同意撤回八十六年三月二十一日復查申請書，應納土地增值稅繳款書已另案送達，仍請貴公司依限繳納。」及訴願決定書謂「且原告與原土地所有權人約定，土地增值稅由其負擔，此有原告之代理人 陳禮樂 （原告之總經理）於八十六年四月三日至被告所為之談話筆錄可稽，故被告所核發之系爭補徵稅款，始由原告繳納，且原告曾就系爭繳款書記載向被告申請更正及因籌措資金等由而申請展延繳納日期，亦於八十六年二、三月間就系爭補徵稅款，提起復查，均經與被告協談後撤回申請，並依限繳納」可證。
⑵被告雖於繳納文書繕寫納稅義務人為土地所有權人，與首開規定尚無不合。
但構成課徵合法要件之一之送達，被告卻未將繳納文書合法送達納稅義務人，則已由被告自認為真實，並經訴願決定機關查明，被告已違反財政部八十五年二月十三日台財稅000000000號填載及送達應依上開規定辦理之事證。訴願決定就送達不合法部分避而不談，顯係就重大事實漏未調查，有決定理由不備之違法。
⑶至訴願決定指摘：本案補徵稅款，仍係以出售人為納稅義務人，並無違反土
地稅法第五條第一項第一款之規定，雖原告申請代為繳納，惟納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人，原告既非納稅義務人，自無法律上之權源據以主張被告未向納稅義務人為送達而申請退回稅款云云，其決定理由有不合論理法則及自相矛盾之違法。蓋被告既否認原告為納稅義務人，原告即無繳納之義務，則原告繳納系爭稅款，為稅捐稽徵法第二十八條規定之錯誤溢繳。原告無繳納之義務而繳納，為錯誤溢激之納稅義務人，原告以錯誤溢繳之納稅義務人之身分於錯誤繳納後申請退還稅款，為公法（稅捐稽徵法第二十八條）所賦予之權利，訴願決定指無法律上之權源，於法無據。⑷查土地稅法第五條之一規定：土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅
義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權人代為繳納。土地增值稅得由所有權人代繳之前提為納稅義務人未於規定期限內繳納。稅法並無規定得由所有權人代繳之情形。被告於系爭稅款發單由原告代繳前，並未先踐履上開土地稅法第五條之一之前提要件，即逕責由原告代繳，已有違法。又被告指陳原告系爭稅款已依限完納在案，故不生送達之不合法問題乙節，查稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始生效力（稅捐稽徵法第十八條立法理由參照），不因原告依限完納系爭稅款，即謂繳納文書已生送達效力而不生送達問題。反而應認被告既未踐履法定之送達程序，系爭繳納文書迄今未生效力，原告之繳納稅款為錯誤繳納，從而被告所收稅款即為被告之不當得利（民法第一百二十五條參照），既為不當得利，原告為系爭稅款之實際繳納人，有請求權，自得依法請求返還。
⒊原告為系爭稅款之代繳人，申請退還系爭稅款，程序上於法有據：
⑴按代繳增值稅經查有案者如發生退還情事，應准退還代繳人，財政部七十四
年六月十二日台財稅第一七四五一號函定有明文。又財政部八十六年四月十日台財稅第000000000號函規定代繳人在代繳稅款前得以自己名義申請復查。原告為系爭稅款之代繳人，依上開財政部七十四年及八十六年函之規定，以代繳人身分申請退還稅款洵屬有據。被告九十二年四月二日於準備庭所為「原告當事人不適格」之陳述，顯有違法。
⑵被告於準備庭稱「原告既未於期限內申請復查，請求退還稅款於法無據」乙
節。查稅捐稽徵法第三十五條規定係納稅義務人行政救濟之規定與第二十八條係退稅之規定或民法第一百二十五條不當得利返還請求權之規定三者適用之前提不同，有行政法院六十一年判字第一七三號判例可茲參照。被告上開陳述顯係對法律之誤解。
⒋被告於系爭稅款之核課兼有認定事實錯誤及適用法令錯誤之違法，應准原告依
不當得利之法理（事實認定錯誤）或依稅捐稽徵法第二十八條（適用法令錯誤）規定請求退還系爭稅款：
⑴依「⒈ 王澤鑑 著不當得利第九十五至九十六頁；非債務人而誤他人之債務為
自己之債務，並以自己名義為清償，如遺產占有人丙對甲清償遺產債務後始發現乙為真正繼承人，債權人甲因第三人丙之給付而受利益，欠缺給付目的，無法律上之原因，應依不當得利負返還義務。⒉ 陳清秀 著稅法總論第三六
九、三七○頁納稅人為履行所誤認之稅捐義務而為給付，均屬公法性質之返還請求權，可類推適用民法上不當得利之法律規定，或依據行政之合法性原則、依法行政原則，要求調整與法規不相符合之財產狀態，此種返還請求權乃構成一項獨自的公法上法律制度，除部分經法律有明文規定外，其餘法律未規定之情形，則依行政法之一般法律原則而適用。⒊ 陳敏 著租稅法之消滅時效第一四六頁無論納稅之法律原因係自始不存在，或繳納後溯及消滅，皆構成公法之不當得利，理應返還納稅人。⒋台灣大學法律學研究所碩士論文 魏虎嶺 著公法上不當得利之研究第一五三頁課徵之要件即自始未備，從而依稅捐法定主義的精神，其納稅義務自始即不發生，自構成不當得利，較符合憲法第十五條、十九條、二十條保障人民財產權之精神。」之論理，被告於系爭稅款為不當得利，系爭稅款之請求返還適用民法十五年消滅時效規定。
原告請求退還系爭稅款（包括逾五年之一、七○○、二一二元），於法並無不合，有行政法院八十八年度判字第四四八號判決可資參引。
⑵縱本件無不當不利返還請求權之適用，但被告適用法令錯誤，原告仍得依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求返還稅款：
①稅捐稽徵法第二十八條所定之適用法令錯誤。所謂之法令應採取廣義之解
釋，包括「稅捐實體法」與「與稅捐課徵相關之行政程序法令」以及認定漏稅違章事實時所引用之證據法則在內，有鈞院八十九年度訴字第二三一八號判決可參。
②查土地稅法第三十九條之二規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉與
自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本件土地為移轉予自行耕作之農民，且至系爭稅款發單日止尚繼續耕作，亦有法務部調查局移送筆錄可證。本件土地係用於開發關西機械科技專業區，亦有開發計劃申請過程可稽，依土地稅法第三十九條之二第二項規定，應於系爭土地變更為非農業使用後再移轉時始課徵土地增值稅。被告提前於變更為非農業使用之前即課徵土地增值稅，有違土地稅法第三十九條之二第一及第二項之規定。
③被告排除土地稅法第三十九條之二不用，逕以財政部八十年六月十八日台
財稅第000000000號函釋為課稅之依據，縱不論財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋有否違反法律保留原則，該函全文為：「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：二、取得依法免徵土地增值稅之農業用地，在地目未變更前興工闢建球場，如該球場係先經教育部依法許可設立，且已領有興工之建照者，尚非屬非法使用，依財政部七十九年十月十六日台財稅第000000000號函規定，不宜引用土地稅法第五十五條之二第三款規定處罰。故取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，供高爾夫球場申請設立登記，如係依法定程序變更使用，尚無補徵原免徵土地增值稅或處罰問題。惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」則依該函補徵土地增值稅並非僅以第三者利用農民名義購買農地為唯一要件。主管機關於補徵土地增值稅前須先查明依法免徵土地增值稅土地之取得是否有其正當性、依法變更用地之事實及必要性。如利用農民購買農地之第三者有正當營運發展計劃（如興建高爾夫球場、機械科技專業區．．．等）而利用農民購買農地，係因應行為時農業發展條例規定，非農民不得購買農業用地（同條例第十九修參照），所不得不然之措施，且為促進農業用地之有效利用所必要（現行農發條例修訂第十一條不以農民為限即係本於本旨而訂），與脫法行為之本質上係單純的規避禁止規定而逃漏土地增值稅有不當意圖者不同，即無該函但書適用之餘地，為土地稅法第三十九條之二論理解釋及文義解釋之當然，亦為實質課稅原則之正當應用。被告未斟酌土地稅法第三十九條之二規定，更未研求該函釋之本文，逕以但書之規定為不利於原告之課稅處分，顯有適用法令斷章取義之違法。
④財政部八十年六月八日000000000號函旨重在第三者購買農地用
途之正當性，是該函固規定：「供高爾夫球場申請設立登記，如係依法定程序變更使用，尚無補徵土地增值稅或處罰問題。」解釋上依土地稅法第三十九條之二規定當不應以該函僅以高爾夫球場設立登記為限，而捨公益性更高之台灣區機械同業公會籌設之「機械科技專業區」而不准適用。所謂供高爾夫球場「申請設立登記，如係依法定程序變更使用，．．．」應為系爭土地是否確實為高爾夫球場用地範圍之證據方法。至於第三者（即高爾夫球場業者）於申請設立登記後，主管機關是否核准或何時核准均非所論。函旨之精神仍以土地稅法第三十九條之二及實質課稅原則為基礎，旨在第三人利用農民名義購買土地是否有其正當性。被告於準備程序中指：「三、財政部．．．所稱農業用地經教育部核准作高爾夫球場的情形，乃是指其業經教育部核准變更為高爾夫球場用地，以後可以不做農業使用而不受處罰而言，至於買受人如果未具有農民身分，而借用農民名義購買，依該號解釋後段，仍要補徵增值稅。」顯係曲解財政部八十年六月十八日000000000號函意旨。
⑤財政部八十年六月十八日000000000號函旨係不論第三者利用農
民名義購買農地之目的為何，只須第三者利用農民名義購買農地，均應依該函旨補徵土地增值稅，則該函規定與土地稅法第三十九條之二不同，自有違法律保留原則，應不予適用。
⑥原告純係台灣區機械同業工業會員，為響應政府集體遷廠計劃，根留台灣
，成立機械工業專區而成立之土地開發公司，有股東名冊可證。唯一開發之標的即為系爭土地，籌設開發過程歷經經濟部及被告等政府機關之積極輔導。然依行為時之農業發展條例規定非農民不得購買農地（現已修正為不以農民為限），原告利用農民名義購買農地有其不得不然之正當性，與其他利用農民購買農地係為炒作者不同，本質上有其公益性及正當性，絕非規避土地增值稅之課徵，不具可非難性。又依土地稅法第三十九條之二之規定，系爭土地本即免徵土地增值稅，原告亦無規避之需要。從而法務部調查局新竹縣調查站有違反行政程序法，應依職權調查證據（行政程序法第二十六條），以被告亦涉有逃避土地增值稅，移由被告審理，被告不論情由，逕依移案機關見解，補徵土地增值稅亦之違法。
⑦被告主張依實質課稅原則補徵土地增值稅乙節，徵諸原告利用第三人購買
系爭土地之計劃，係為配合政府政策，開發工業區，與脫法行為之本質具不正當性顯有不同，被告於實質課稅原則之應用既屬恣意適用，其適用顯有錯誤。
⒌綜上所陳，原告錯誤溢繳稅款申請退還溢繳稅款，與法並無不合，被告不准，訴願決定駁回，均不合法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
」為土地稅法第五條第一項第一款所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉原告為開發機械專業區，利用農民名義購買新竹縣○○鎮○○○段六二七─一
號等農地，申請按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，並經被告核准在案，該行為屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用，被告乃依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋補徵土地增值稅一六、八八○、六九一元，並無違誤。又本案情節與取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，始依法定程序變更使用之情形並不相同，原告主張被告原核定補徵稅款之處分於法不合乙節，顯係誤解財政部前開函釋意旨，本案補徵稅款並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，無應退稅款問題。原告為實質上取得所有權之人，且經約定代繳土地增值稅，其為繳納系爭稅款，於八十五、六年間陸續領回系爭繳款書，並曾於八十五年四月二十七日因領回準備代繳之繳款書承受人一欄記載有誤，退回申請更正。以及因資金不足，銀行貸款融資洽辦中，而申請展延繳納日期，系爭稅款並於八十五年八十六年全數完納。
⒊查系爭土地之移轉不符免徵土地增值稅規定，應予補徵土地增值稅，被告以原
土地所有權人（即出賣人）為納稅義務人發單補繳，並無不合。原告主張被告未依稅捐稽徵法第十九條規定向納稅義務人即土地原所有權人送達，為課徵程序不合法乙節，查被告原核發之補繳土地增值稅繳款書納稅義務人均為原出售土地者，故並無違土地稅法第五條第一項第一款之規定，至該等繳款書以原告為送達對象，乃因原告為系爭土地之實質買受人，且為約定之土地增值稅繳納人，此有原告之代理人陳禮樂（原告之總經理）八十六年四月三日於被告所為之談話筆錄表示系爭土地增值稅由買方負擔可證，故應可認系爭土地增值稅之納稅義務人已委任原告領回系爭繳款書並以原告為代繳人完納稅款，原告亦曾就系爭繳款書提起復查，惟均經協談後撤回申請，原告確係同意代繳系爭稅款，具納稅義務人代理人地位，其領回繳款書行為，核與稅捐稽徵法第十八條及第十九條送達之規定相符。被告填載以原所有權人為納稅義務人並註明以原告為代繳人之繳款書，於開始繳納稅捐日期前交由原告繳納，並無不當，且原告亦依限完納在案，故不生送達不合法問題，系爭繳款書既仍係以原出售土地人為納稅義務人，即無所謂適用法令錯誤。
⒋本案補徵系爭稅款於適用法令或計算上並無錯誤自無退稅理由，原告申請代繳
系爭稅款，並依限完納在案，且其繳納之部分稅款，已逾五年期間，原告逾期申請退還系爭稅款，依稅捐稽徵法第二十八條後段之規定，已不得申請退還。
⒌綜上所述，原告之訴並無理由，請判決駁回原告之訴云云。
理由
一、本件原告未具自耕能力，為開發關西機械專業區，於八十三年間買受系爭土地，並以具農民身分如附表「納稅義務人」欄所載之人名義，申報免徵土地增值稅及辦理土地移轉登記，經被告先依土地稅法第三十九條之二第一項規定核定免徵土地增值稅。嗣查得本件係原告無自耕能力，利用農民名義購買，乃依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋意旨補徵土地增值稅，並因原告承諾願代繳系爭土地增值稅，而將繳款書送達原告，原告亦已全數依限完納，其後再申請退還系爭稅款等情，為兩造所不爭。
二、茲兩造所爭執者，為原告主張伊於八十三年間為開發關西機械專業區，使台灣工業達到根留台灣之目的，而購買系爭土地，因當時之農業發展條例規定，農地之買受人限於具有農民身分者始能購買，渠不得已始以具農民身分之第三人名義買受，具正當原因，依土地稅法第三十九條之二第二項規定，應於系爭土地變更為非農業使用後再移轉時始課徵土地增值稅，被告提前於變更為非農業使用之前即課徵土地增值稅，有違土地稅法第三十九條之二第一及第二項之規定；且被告係引據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋意旨課徵系爭土地增值稅，然微論財政部上開函釋意旨有違背法律保留原則，且依該函解釋稱：「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：二、取得依法免徵土地增值稅之農業用地，在地目未變更前興工闢建球場，如該球場係先經教育部依法許可設立，且已領有興工之建照者，尚非屬非法使用，依財政部七十九年十月十六日台財稅第000000000號函規定，不宜引用土地稅法第五十五條之二第三款規定處罰。故取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，供高爾夫球場申請設立登記，如係依法定程序變更使用，尚無補徵原免徵土地增值稅或處罰問題。惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」等語，亦明示補徵土地增值稅並非僅以第三者利用農民名義購買農地為唯一要件，主管機關於補徵土地增值稅前須先查明依法免徵土地增值稅土地之取得是否有其正當性、依法變更用地之事實及必要性。如利用農民購買農地之第三者有正當營運發展計劃（如興建高爾夫球場、機械科技專業區．．．等）而利用農民購買農地，係因應行為時農業發展條例規定，非農民不得購買農業用地（同條例第十九修參照），所不得不然之措施，且為促進農業用地之有效利用所必要（現行農發條例修訂第十一條不以農民為限即係本於本旨而訂），與脫法行為之本質上係單純的規避禁止規定而逃漏土地增值稅有不當意圖者不同，即無該函但書適用之餘地，被告引據該函檢定補徵系爭土地增值稅，於法不合，按系爭土地增值稅之納稅義務人依法係原土地所有權人亦即出賣人，並非買受人，被告應將課徵系爭土地增值稅之行政處分送達出賣人，惟被告所核定之系爭土地增值稅課稅單雖填出賣人名義，但僅送達原告，並未送達原出賣人，其送達不合法，其核課處分並未確定，原告既係系爭土地增值稅之實際繳稅人，自得向被告申請退還前繳之系爭土地增值稅款云云。被告則主張系爭土地增值稅，被告當時即係以出賣人名義發單課徵，惟因原告總經理陳禮樂於八十六年四月三日至被告機關之談話筆錄表示，原告公司與出賣人間所訂買賣契約，已約定系爭土地買賣如有增值稅應由買方負擔，並表示願領回系爭繳款書，代土地出賣人完納稅款，因之，原告實具納稅義務人代理人地位，其領回繳款書行為，核與稅捐稽徵法第十八條及第十九條送達之規定相符，不生送達不合法問題，系爭繳款書既仍係以原出售土地人為納稅義務人，適用法令錯誤自無錯誤。又原告既係系爭土地增值稅之代繳人，並非納稅義務人，其請求退還系爭土地增值稅，顯屬當事人不適格；且原告如對系爭土地增值稅之核課有所不服，依稅捐稽徵法第三十五條之規定，應於繳納期限屆滿翌日起算之三十日內申請復查，原告於其時並未申請復查，並已繳清系爭土地增值稅，其請求退還系爭土地增值稅亦於法無據，且其中部分業已逾五年之退還期限等語。茲就兩造所爭執者，分述如下：
三、按土地增值稅以原土地所有權人為納稅義務人，其土地所有權無償移轉時，始以取得所有權人為納稅義務人，平均地權條例第三十七條定有明文。其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人。被告如將核課處分送達於土地買受人而未送達於出賣人，對出賣人自不生效力，如有不服，得對之提起行政救濟（前行政法院六十九年判字第一號及五十二年判字第二九○號判例參照）。本件被告對系爭土地增值稅之核課處分，雖曾以出賣人為納稅義務人予以核課，惟未對之送達，其對出賣人自不發生效力。然本件原告係以代繳人之身分，請求被告退還系爭土地增值稅，並非代理出賣人起訴，則原核課處分，對出賣人已否生效，非本件審酌之標的，合先敍明。
四、查被告抗辯原告收受被告核課之系爭土地增值稅後，並未於法定期間申請復查，並已繳清全部稅款，不能再以原處分適用法律錯誤為由，請求退還系爭土地增值稅，原告之訴當事人不適格云云一節。按納稅義務人不服核課處分，法律固設有法定救濟期限，惟原核課處分如確有適用法律錯誤或計算錯誤而溢繳稅款情事，法理上政府亦不能違法保有超收之溢繳稅款，故稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」基此規定，納稅義務人對原核課處分有無於法定期間申請復查，與其事後申請退還溢繳或誤繳之稅款，係屬兩事，納稅義務人如主張原核課處分適用法律錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款，申請退稅，自不因其前未申請退稅而受限制（前行政法院六十一年判字第一七三號判例參照）。本件原告既係請求退還系爭土地增值稅，依上說明，其提起本件訴訟，並無當事人不適格之問題，亦先予敍明。
五、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」是原告請求被告退還溢繳之系爭土地增值稅有無理由，自以是否符合上開法條所定之要件為斷。
六、經查土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，為憲法第一百四十三條第三項所明定。為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為修正前實施都市平均地權條例第三十條及現行平均地權條例第三十五條所明定。是土地所有權之移轉，除法律另有規定免徵土地增值稅外，均應課徵土地增值稅。財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋稱：「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：二、取得依法免徵土地增值稅之農業用地，在地目未變更前興工闢建球場，如該球場係先經教育部依法許可設立，且已領有興工之建照者，尚非屬非法使用，依財政部七十九年十月十六日台財稅第000000000號函規定，不宜引用土地稅法第五十五條之二第三款規定處罰。故取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，供高爾夫球場申請設立登記，如係依法定程序變更使用，尚無補徵原免徵土地增值稅或處罰問題。惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」等語，其闡釋意旨有二，其一為免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，因原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。另一為取得依法免徵土地增值稅之農業用地，「繼續耕作一段時間後」，「經依法定程序變更使用」者，始無補徵原免徵土地增值稅或處罰之問題。核與土地稅法第三十九條之二第一項之規定意旨尚無不合，並無違反法律保留原則。本件原告並未具有自耕能力，自始即利用農民名義購買系爭土地，並非原具自耕能力之人，買受農地繼續耕作一段時間後，經依法定程序變更使用農地，顯不符合上開解釋意旨，依實質課稅之原則，即無免稅之餘地，原告謂應俟其將系爭農地變更使用時，被告始能予以課徵土地增值稅，顯屬誤會。又原告稱其係為開發關西機械專業區，使達到工業根留台灣之目的，而買受系爭土地，具有買受農地之正當性云云，惟查原告既未具有自耕能力，其購買系爭土地亦非欲作農業使用，不符合土地稅法第三十九條之二第一項所定得免徵土地增值稅之規定，自不能依該條之規定申報免徵系爭土地增值稅；至於原告主張其對台灣工業方面之貢獻，縱有其事，原告亦僅得依工業法規相關規定，向政府申請優惠或補助，尚難據以指摘被告依據土地稅法第三十九條之二第一項之規定所為之核課處分為違法，所訴即屬無理由。況原告向被告請求退還系爭土地增值稅之日期為九十年六月十三日，此有加蓋被告機關日期及收文字號之原告申請書附在原處分卷可稽，而原告所代繳之系爭土地增值稅，其中如附表編號１號至編號號部分，原告係於八十五年五月七日至同月二十二日期間繳納，此有原告起訴時所提出之繳款書影本附在本院卷可按，被告抗辯原告此部分之請求退稅已逾稅捐稽徵法第二十八條所定之五年期限，亦屬有理由。綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年四月二十二日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月二十四日
書記官簡信滇