裁判字號：最高行政法院96年判字第1358號判決
裁判日期：民國96年08月02日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
96年度判字第01358號再審原告甲○○
送達再審被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國93年9月23日本院93年度判字第01231號判決，提起再審之訴。本院判決如下︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告於民國（下同）80年6月21日，按面額新臺幣（下同）10元之價格，移轉太設投資股份有限公司（以下簡稱太設公司）股票500,000股與元遠投資股份有限公司（下稱元遠公司），經再審被告以82年11月4日（八二）財北國稅審貳字第0000000－0號函核定每股25.51元，認定再審原告有以顯著不相當代價讓與財產之情事，乃就其差額核定贈與總額7,755,000元，並通知再審原告10日內申報，再審原告按每股10元辦理申報後，再審被告改以系爭股票為增資配股前之含股權，重行核算淨值為每股38.80元，就其差額核定贈與總額14,400,000元。再審原告不服，申請復查，經再審被告復查決定改按每股35.61元核算，即准予追減贈與額1,595,000元，變更核定贈與總額12,805,000元，再審原告仍不服，迭經提起行政爭訟，經本院93年9月23日93年度判字第01231號判決駁回上訴而告確定。嗣再審原告以本件具有行政訴訟法第273條第1項第1款再審理由，經臺北高等行政法院移送本院提起再審之訴。（至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由部份，業經原審93年度再字第00075號判決駁回）。
二、再審原告起訴意旨略謂：（一）行政程序法自90年公布以來已有眾多行政命令被認為違反法律授權而另為訂定，是以遺產及贈與稅法施行細則第29條及其相關函令仍維持原見解，似有違反遺產及贈與稅法第5條第2款之認定。按遺產及贈與稅法第5條第2款之認定，應有確實證據確認「以顯著不相當之代價讓與財產」，而其施行細則第29條僅係規範「估定」之方法，其間差異甚大，前者乃依據事實，後者乃係「評估方法」之一，故不能以評估、懷疑而遽認有以顯著不相當之代價讓與財產，乃有適用法規顯有不當之處。（二）司法院釋字第536號解釋亦認定遺產及贈與稅法施行細則第29條欠缺法律授權而加重人民之租稅負擔，亦尚非符合遺產及贈與稅法之意旨，原確定判決忽視司法院釋字第536號解釋，難認適用法規適當。（三）若行為非具故意者則難以成立贈與，何以未上市上櫃股票之「估定」方式恆數十年而未隨市場而有所改變？原審91年度訴字第01352號判決（下稱前判決）及原確定判決對再審原告之主張避而不談，所述之法律見解而以「主觀」帶過，而不針對再審被告適用法規之錯誤加以解釋及說明，難認其等判決適用法規非無錯誤等語，求為判決廢棄前判決及本院原確定判決。
三、再審被告答辯意旨略謂：原確定判決其所適用之法規，並無與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，再審原告無非以法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原確定判決所不採之事由再行爭執，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
四、本院按：對本院確定終局判決，當事人應主張有行政訴訟法第273條第1項各款所列情形之一或第2項事由者，始得聲明不服。本件再審原告對本院原判決提起再審之訴，係以屬該法273條第1項第1款適用法規顯有錯誤為據。惟按該法條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件本院原判決維持臺北高等行政法院前判決，係以：原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條所明定。又「‧‧二、在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨值，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」及「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準‧‧‧。」分別為財政部65年7月9日台財稅第34594號函及70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。又「‧‧‧未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」復為財政部67年7月28日台財稅第35026號函所明釋。（二）再審原告於80年6月21日移轉太設公司股票50萬股，每股10元與元遠公司，再審被告初核定每股為25.51元，嗣再審被告以系爭股票為增資配股前之含股權，重行核算淨值為每股38.80元；於復查時，再審被告重行核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，遂按核定太設公司之未分配盈餘核算該公司每股淨值為35.61元，其計算式為：79年12月31日每股淨值20.57+前後兩期淨值差額（20.57-20.45）X經過期間比例172/206+轉投資持有上市股票依法調整15.14=35.61；亦即係就增資前一年度（79年12月31日）資產負債表暨增資前一日（80年7月25日）資產負債表及該公司轉投資持有上市公司股票依贈與日之收盤價估算調整值90,824,809元，計算贈與日每股資產淨值為35.61元；況再審原告復未能提出其他客觀因素對其讓售價格有影響者事證，再審被告依上開計算，核算太設公司股票每股淨值為35.61元，自屬依法有據。從而，本件再審被告以財政部上開函釋意旨，核算系爭股票移轉日時公司資產淨值核算每股價值為35.61元，而核課再審原告贈與稅，原處分並無不合。又遺產及贈與稅法施行細則乃係依遺產及贈與稅法第55條之法律授權之行政立法或稱委任立法，故遺產及贈與稅法施行細則具有與遺產及贈與稅法相同之法律效力，原處分依該施行細則所為之處分，前判決予以維持，依法有據，則前判決難謂有適用法令不當及不備理由之違背法令。參諸稅捐稽徵法第1條之1：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」規定之意旨，益證其上訴意旨無非再審原告持其主觀法律見解之歧異而為爭執，核無足取等情，因而駁回再審原告在原審之上訴，經核其認事用法均無違誤，並無適用法規顯有錯誤之情節。再審原告雖執前詞主張原判決適用法規顯有錯誤，惟查，本件原處分復查決定係在行政程序法施行前84年2月7日所作，其適用行為時法，並無適用法規顯有錯誤情事，再審原告所稱行政程序法自90年公布以來，已有眾多行政命令被認為違反法律授權而另為訂定云云，與本件適用法規有無錯誤無涉。次按「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日台財稅字第790201833號函．．乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。」，業據司法院釋字第536號解釋在案，至於該解釋文附論之「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」僅係警告性解釋，建議主管機關應依照該解釋意旨儘速檢討修正，並未宣告遺產及贈與稅法施行細則第29條係屬違憲，自亦無再審原告所主張之適用法規顯有錯誤情事。至於再審原告主張依遺產及贈與稅法施行細則第29條估定之價格，不得作為遺產及贈與稅法第5條第2款之「以顯著不相當之代價讓與財產」之認定依據云云，係指摘前審對事實認定職權之正當行使；另主張行為時遺產及贈與稅法第5條以贈與論者，應具有故意云云，係誤解法律擬制規定之效果，揆諸首開說明，均不得謂為適用法規顯有錯誤。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背與函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情事。再審原告再審意旨以其等法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之理由再行爭執，核無足採，應認其再審之訴為無理由，予以駁回。
據上論結，本件再審原告之訴為無理由， 爰依 行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月2日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年8月2日
書記官阮桂芬