裁判字號：最高行政法院96年判字第1375號判決
裁判日期：民國96年08月02日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01375號上訴人財鼎建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃雅羚 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月15日臺北高等行政法院93年度訴字第3711號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額新台幣（下同）11,246,688元，扣減前5年核定虧損未扣除額11,246,688元，課稅所得額為0元，經被上訴人初查以上訴人光明、尖山及尖二等3個工地已完工且取得使用執照，合建時交付地主即上訴人代表人之母親 陳翁錦雀 之存出保證金（光明：7,500萬元；尖二：3,300萬元；尖山：3,180萬元，3個工地保證金合計：1億3千980萬元）應予收回，惟截至87年底仍未收回，爰就所產生相關利息支出11,185,962元，不予認定，核定利息支出15,908,883元，全年所得額22,432,664元，扣減前5年核定虧損未扣除額12,932,616元後，核定課稅所得額9,500,048元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷，經被上訴人重核復查決定仍維持原核定，上訴人仍表不服，再提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：光明、尖山及尖二等3個工地，與地主合建固有交付保證金合計139,800,000元，惟依雙方合建契約須至房屋出售完畢始得取回保證金，87年間合建之房屋並未出售完畢，故未取回，被上訴人予以設算利息，於法未合等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人與地主合建所交付之保證金高達139,800,000元，一般常情，均於工地取得使用執照後，即得取回保證金，而上訴人自承上開3個工地於87年間即均已取得台北縣政府工務局所核發之使用執照，自可請求地主返還高額之保證金，況地主陳翁錦雀又為上訴人負責人之母親，關係密切，自較一般人更能掌握保證金返還，其不為此圖，依法僅得設算其保證金之利息等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按合建分售合約之保證金，一般係由建築業者提供一筆固定之保證金予地主，以確保雙方合約之履行，揆其性質，係擔保建築業者依合約履行興建房屋，並將土地出售之價額交付地主收受，於建築業者未依合約履行時，得由地主就建築業者所提供之保證金抵償之保證金契約。衡情，該筆保證金之金額均甚大，為免妨害建築業者資金之週轉與利用，一般業者均於合建之房屋取得使用執照，得合法登記為所有權時，返還所提供之保證金，而免地主有保證金擔保，又可依合建分售合約分配之房屋間數登記為所有權人，而獲得雙重保障，此即一般合建分售業者保證金取回時機，均訂為「取得使用執照時」之主要原由。（二）查上訴人光明及尖山等2份合建分售合約第8條，均載為：「甲方按乙方興建完成並全部銷售交屋完畢時，壹次退還上項保證金．．．」，可知依照上訴人與地主之約定，有關保證金之返還時機，為「乙方（即上訴人）興建完成，並全部銷售交屋完畢時」，地主並須「一次退還」光明及尖山兩個工地之保證金106,800,000元，據之，光明及尖山部分之保證金，如果依雙方合建分售合約書之記載，將永無返還時機，蓋如上訴人於本件審理所陳，3個工地，銷售率迄今僅約9成，並未全部出售完畢。然依上訴人所提地主返還保證金之日期及金額表所載，有關光明及尖山保證金部分，地主業已於88年12月間及89年12月間分次返還，因之，則上訴人與地主間實未確實依上開光明及尖山合建分售合約書履行，所稱光明等工地保證金須等房屋銷售完畢始能取回等語，即屬無足憑採。而光明及尖山案保證金既非依上開合約記載履行，上訴人自得依一般建築業界通例於光明及尖山於取得台北縣政府工務局使用執照時，即86年7月17日及86年9月18日請求地主返還上開光明及尖山工地之保證金，而免向銀行貸款支應前開爭執之利息。上訴人主張對於光明等工地之保證金無法掌握等語，既與查證之事實未符，自難採信。是故，衡諸一般商業交易慣例，房屋推案並不能保證百分之百「全部銷售」，上訴人卻與其負責人之母訂立「全部」銷售交屋完畢，始返還保證金之協議，顯違一般商業慣例，不足採信。（三）至於尖二案保證金部分，其合建分售合約第8條亦載為：「甲乙雙方協議於興建案完成後，分次返還原保證金．．．」，則有關保證金返還之時機為「於興建案完成後」，據之，尖二案之保證金更應於該工地房屋興建完成即取得使用執照得依法辦理登記所有權時（即87年9月19日）請求地主即上訴人負責人之母親返還保證金，其不為此圖，依其陳報之資料，卻遲至88年12月間及89年12月間始取回保證金，即難免其疏忽追討之責，其得追討保證金而不追討，卻另向銀行辦理貸款支付利息，而企圖藉之扣除利息以為業務之成本，實已侵蝕國家稅收之稅源，對按規定追討保證金而不須支付銀行利息之守法業者，容有不公平之情事，被上訴人因之認為光明、尖山及尖二3個工地本應於87年度收回保證金運用，銀行借款總額即可降低等語，實有所據。（四）對於銀行貸款支付工程款部分，上訴人固提出諸多發票及存摺資金往來資料證明，惟經原審法院就諸多資金流向抽驗其於84年3月2日返還股東700萬元部分，上訴人主張該700萬元係向股東借錢支付上開工地工程款用等語，惟經命提出與股東間之借貸關係之借據等憑據資料時，上訴人對於如此龐大之借貸竟稱無借據等資料，是上訴人主張向股東借款之事實是否可採，亦有違常理，殊難採信。據此，上訴人向銀行貸款之金額是否用於與業務直接有關之事項，亦有疑義。（五）從而，被上訴人原核定以光明、尖山及尖二3個工地已完工並取得使用執照，合建存出保證金應予收回，其設算相關利息負擔11,185,962元於利息支出項下減除，核定利息支出為15,908,883元，於法尚屬有據，上訴人訴稱該等保證金須等到房屋銷售完畢始得取回，主張向銀行貸款屬有必要且與業務有關等語，難謂有據，不足憑採。復查及訴願決定予以維持亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：（一）本件光明、尖二、尖山三個工地於87年間開始完工或將屆完工，依所得稅法第24條第1項規定及財政部63年11月1日台財稅第37993號函釋，於完工年度（87年）編為營業外費用列支，依法有據。被上訴人未查明上訴人87年度營業外費用之利息27,094,845元，乃光明、尖二、尖山3案工程建造期間支出利息依完工比例法攤分之營業外費用，而刪扣11,185,962元不予認定，原判決違反所得稅法第24條第1項之規定，有判決不適用法規之違法。（二）上訴人資本額僅3,000萬元，超出自有資本以外之工程款支出，自需向銀行借貸，被上訴人未翔實查核，未對上訴人有利及不利之情形為通盤考量。（三）原判決以上訴人事後請求地主陳翁錦雀提前返還保證金，即認上訴人與陳翁錦雀未確實依合約履行，應適用建築業界通例，於使用執照核發時即應取回保證金，原判決不啻誤解事實，且判決理由亦欠缺明確，有判決不備理由之違法。（四）上訴人於84年3月2日向銀行借得9,300,000元留下2,300,000元供當日提示支票之兌現，將不必應用之7,000,000元匯還股東，俟資金不足而有需要時再借，與一般商業周轉實例相符。且股東間往來頻繁，均有存摺紀錄為證，未每筆均簽發借款記錄，亦無違一般商業慣例，原審未加以審酌，有認定事實理由不備之違誤。
（五）末以，尖二案之使用執照係於87年9月19日始獲核發，則自87年1月1日起至87年9月18日止部分之利息，應予以認定為利息支出，原判決未查，竟依被上訴人之主張全部刪除不予認定，有判決理由矛盾之違法。為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，或發回原審法院等語。
六、本院查：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額檢除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「利息：．．．非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第97條第2款所規定。經查本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額11,246,688元，扣減前5年核定虧損未扣除額11,246,688元，課稅所得額為0元，惟查上訴人與地主合建之光明、尖山及尖二等3個工地已完工且取得使用執照，合建時交付地主即上訴人代表人之母親陳翁錦雀之存出保證金（光明：7,500萬元；尖二：3,300萬元；尖山：3,180萬元，3個工地保證金合計：1億3千980萬元）應予收回，截至87年底仍未收回，被上訴人乃就所產生相關利息支出11,185,962元，不予認定，全年所得額22,432,664元，扣減前5年核定虧損未扣除額12,932,616元後，核定課稅所得額9,500,048元，經核並無不合。而原判決業已述明有關合建分售合約之保證金因金額甚大，為免妨害建築業者資金之週轉與利用，一般業者均於合建之房屋取得使用執照，得合法登記為所有權時，返還所提供之保證金，而免地主有保證金擔保，又可依合建分售合約分配之房屋間數登記為所有權人，而獲得雙重保障，而上訴人光明及尖山等2份合建分售合約約定保證金返還時，為地主按乙方(指上訴人)興建完成並全部銷售交屋完畢時，壹次退還上項保證金。則因房屋銷售交屋完畢，依商業慣例，未見能百分之百全部銷售完畢，倘依雙方合建分售合約書之記載，將永無返還時機，被上訴人因認應以一般建築業界通例，於光明及尖山二工地於取得台北縣政府工務局使用執照時，即86年7月17日及86年9月18日即得請求地主返還上開光明及尖山工地之保證金，而免向銀行貸款支應前開爭執之利息。另尖二案保證金部分，其合建分售合約約定「甲乙雙方協議於興建案完成後，分次返還原保證金．．．」，則該案保證金自應於該工地房屋興建完成即取得使用執照得依法辦理登記所有權時（即87年9月19日）請求地主返還保證金，因而被上訴人原核定以光明、尖山及尖二3個工地已完工並取得使用執照，合建存出保證金應予收回，設算相關利息負擔11,185,962元於利息支出項下減除，於法尚屬有據等情甚詳，上訴意旨主張該三工地於87年間始完工，有關該三案工程建造期間支出之利息，均可編為營業外費用列支，自不足採。又本件何以未能依上訴人與地主約定，而依一般商業慣例應於上訴人取得建築使用執照時，即得向地主取回保證金，亦如前述，上訴人復主張原判決有理由不備之違法，亦不可採。至上訴人固主張其因資本不足，故須向銀行貸款，且向銀行貸得之款項，其中700萬元部分，業已作為返還股東之用等語，惟因上訴人無法舉證其與其股東間確有借貸關係，而為原判決所不採，上訴意旨主張其與股東間有存摺紀錄，縱其與股東間無借款紀錄，亦無違商業慣例，原審未考慮上訴人主張之有利情形，亦無可採。再被上訴人對上訴人尖二工地乃以其使用執照係於87年9月19日始獲核發，故對上訴人本可取回保證金而減少利息支出，自87年9月19日起至該年12月月底設算扣除利息支出，此有被上訴人營利事業所得稅調查報告書所附附件一之設算表及分類帳附原處分卷可稽。上訴人主張被上訴人對87年9月18日以前上訴人所支出之利息亦予刪除，自無足採。本件上訴人對證據之取捨與其所希冀者不同，致其事實之認定異於其之主張，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月2日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年8月2日
書記官郭育玎