裁判字號：最高行政法院96年判字第1354號判決
裁判日期：民國96年08月02日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
96年度判字第01354號再審原告甲○○訴訟代理人 蔡金保 律師再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國94年3月31日本院94年度判字第491號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告起訴意旨略謂：㈠、再審原告於民國（下同）84年間辦理現金增資，為免募集資金不足致增資失敗，故由再審原告出具承諾書，於員工及原股東認購不足時，同意就未認足部分依公告發行價格負責認足，並於萬有公司增資發行新股用公開說明書記載：未認購之股份由董事長洽特定人按發行價格認購補足之，再審原告為方便日後售股償還貸款之資金調度及避免影響萬有公司股價，故於認股過程中將部分貸款金額新台幣（下同）2,200萬元以非萬有公司董監事之 陳素雲 名義參與認股，取得股東姓名為陳素雲之萬有公司股票100萬股。為防止以陳素雲名義認購之股票日後產生所有權歸屬之爭執，遂於繳款日前之84年5月18日由再審原告與陳素雲訂立股票信託登記契約書，雙方確認由再審原告出資以陳素雲名義參與萬有公司之現金增資，並取得萬有公司股票100萬股，亦即此100萬股股票之取得係由再審原告負責出資，陳素雲負責出名。因再審原告並無將該100萬股股票無償給予陳素雲之意思，僅係借陳素雲名義登記，以方便再審原告之資金調度，故於該契約書第2條註明非經再審原告書面同意，陳素雲不得有任何處分股票之行為，否則應賠償再審原告全部損害，故並無無償給予或部分無償給予之情形。另於契約書第3條訂明在信託關係存續期間，再審原告對股票有全部管理使用、收益之權利，並得隨時要求辦理設質或出售，陳素雲願隨時無條件配合辦理，故再審原告所貸款之華僑銀行要求再審原告補提擔保品時，陳素雲即依再審原告之指示，依約提出再審原告借用其名義登記所取得之萬有公司100萬股股票供再審原告增加擔保，業經華僑銀行證實，亦為再審被告所不爭執。由此可知，再審原告並非無償之贈與行為，此亦可由再審被告專案調查時，再審原告出具說明書，表明係借用陳素雲名義認股2,200萬元，惟所有權言明屬再審原告所有，並訂有信託契約，而截至說明日止，該等股票仍供作再審原告借款之擔保品，質押於華僑銀行可得知。其後雖再審原告為免除贈與稅之漏稅罰，依再審被告之要求，填具贈與稅申報書，惟仍於贈與總額之審核意見欄加註「甲○○（即再審原告）係以陳素雲之名購入萬有股票，二者係信託之關係，而非贈與」，以表明借名行為並非贈與之事實，雖其後因不服再審被告之課稅處分而提出之復查申請書將私人借名關係誤繕為私人借貸關係，惟仍於該申請書中表明再審原告和陳素雲間無贈與之理由，再審被告核課贈與稅與事實不符，亦即不論於再審被告贈與稅調查中、課稅處分前及處分後，再審原告均以書面表明非屬贈與之意旨，並提出和陳素雲訂定之股票信託登記契約書為憑，不論再審原告以借名或信託之說詞，僅係為了表達借用陳素雲名義認購股票並非贈與，而該等股票之處分權亦完全掌握在再審原告手中。再審被告僅以再審原告以信託、借名或借貸（誤繕）說詞前後不一，及訂立股票信託登記契約書之訂約日（84年5月18日）尚在信託法實施日（85年1月26日）之前，且不符信託法所訂信託之定義而不予採信，殊不知信託一詞早為民間所廣用，亦不影響純係借用他人名義登記財產，自己仍握有處分權之行為並非贈與之事實，故本件確屬信託關係，再審被告誤將非贈與行為視同贈與課稅已違反了遺產及贈與稅法的立法精神，鈞院以判決支持其處分，將非屬贈與行為判決以贈與論處，其適用法規顯有錯誤。㈡、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」為憲法第7條所明定，故贈與行為一律以贈與論處，反之，非贈與行為即不得以贈與論處。前判決將再審原告非屬贈與行為課以贈與稅處分，明顯使再審原告較其他非屬贈與行為人有更不利之法律對待，核與憲法規定相違背，前判決適用法規顯有錯誤。㈢、「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」為憲法第15條所明定，前判決將再審原告之非贈與行為以贈與論處，將因不當課稅而侵犯再審原告財產權，核與憲法規定相違，故判決適用法規顯有錯誤。㈣、再審原告於84年5月19日以陳素雲名義認購萬有公司股票，並於同年10月將該等股票設質於華僑銀行，供作再審原告借款之擔保品，截至87年再審被告對再審原告施以贈與稅課稅處分時，上述股票仍全數供作再審原告之借款擔保品，再審原告所借款項因無法正常還本付息，遭華僑銀行列為催收款項，借款擔保品之處分所得將供再審原告還款之財源，故再審原告以陳素雲名義認購之股票自84年10月供作再審原告借款擔保品起，即受有負擔，該負擔截至再審被告處分時（87年）仍未排除，此有華僑銀行90年度出具之函文可證實，故再審被告對再審原告課徵贈與稅時，此受有負擔部分依遺產及贈與稅法第21條之規定應予減除，惟再審被告並未減除，雖經再審原告多次於書狀中提及上述股票仍在設質中，且再審原告所借款項已被列為催收款項，惟再審被告仍未依法更正課稅處分，台中高等行政法院及本院亦未依行政訴訟法第1條之立法宗旨以判決加以導正，以確保國家行政權之合法行使，僅採用對再審原告不利之遺產及贈與稅法第5條，卻漏未採用對再審原告有利之同法第21條，致贈與額高列，其判決之適用法律顯有錯誤，請判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
二、再審被告未提出答辯。
三、本院查：行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1.適用法規顯有錯誤者。．．．」所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，本院62年度判字第610號著有判例。
查本件前判決以：再審原告出資2,200萬元替陳素雲購買系爭股票後，已使陳素雲登記為萬有公司之股東，縱陳素雲事後將股票提供予再審原告向銀行設質，乃屬另一法律關係，並不影響其為萬有公司股東之權利，是再審原告主張陳素雲實質上未受益，顯非事實。況該系爭1百萬股股票為記名式股票，名義上為訴外人陳素雲所購，則訴外人陳素雲在背書轉讓前，仍為系爭股票之所有權人，至再審原告與訴外人陳素雲間是否有何約定，該約定之效力如何，均不改變此一事實。又再審原告與陳素雲固訂有信託契約，然未約定信託之目的，該契約又指明受託人無處分信託財產之權利，則受託人無從本於委託人之意思，行使其信託目的。觀諸再審原告與訴外人陳素雲所訂立契約之內容，未見再審原告將財產權信託予訴外人陳素雲，由其於一定經濟目的範圍管理該財產之情形，是以並未成立所謂之信託契約。又陳素雲於84年10月間將萬有公司之股票1百萬股設質於華僑銀行，係於再審原告於84年5月19日出資2,200萬元替陳素雲購置萬有公司之股票1百萬股之後，即已發生以贈與論之客觀事實後，因萬有公司股票市價持續下滑，原所提供之股票已無法足供擔保，在華僑銀行要求借戶還款或補徵擔保品之情況下借戶除自行償還部分款項外，另補提供陳素雲之萬有公司股票1百萬股等資產增加擔保，同時陳素雲並因此列為再審原告、許玉芬及 許玉欣 等人對華僑銀行所負債務之連帶保證人，陳素雲既為連帶保證人，足見其並非僅出借名義之人頭等情，業經原判決援引原審判決理由，據以駁回再審原告在原程序之上訴，敘明甚詳。經核與所得稅法規定尚無不合。再審意旨仍執：其與陳素雲間確為信託關係，上開股票並非再審原告無償購買贈與陳素雲。如認該契約書不符合信託關係法律要件，應屬其他類似信託之法律關係，亦不能適用遺產及贈與稅法第5條第3款規定推定為贈與。原判決遽以系爭股票登記於陳素雲名下，即依遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論，而駁回再審原告之上訴，顯有未合，是原判決適用法規顯有錯誤等語，加以爭執。無非係其一己之法律見解，核屬法律見解之歧異，揆諸首開判例意旨，尚難構成「適用法規顯有錯誤」之再審事由。次查再審原告以自己之資金2,200萬元，無償為他人陳素雲購置系爭股票1百萬股，即已發生以贈與論之客觀事實，依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款規定，再審被告以該出資應以贈與論，而據以核課贈與稅，即已盡其舉證責任。再審原告主張其與陳素雲間有信託或類似信託之借名契約關係，足以排除贈與關係，自應對排除贈與之事實負舉證責任。再審被告及原判決以再審原告所提出之所謂信託契約，不足以證明其主張為實在，而敘明其不可採之理由在案，再審原告如認其另有排除贈與之事實，仍應進一步負舉證責任，原判決以再審原告舉證責任尚有未足，而為不利於再審原告之認定，與舉證責任之分配，並無不合。再審意旨謂原判決有舉證責任分配錯誤之違法云云，核無足採等語為得心證之理由，判決駁回再審原告所提再審之訴。經核前判決尚無再審原告所指適用法規顯有錯誤之情形，再審意旨仍以其一己之法律見解爭執本件係屬信託關係而非贈與，揆諸首開判例意旨尚難構成「適用法規顯有錯誤」之再審事由。另人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所明定。再審原告既經判決確定應繳納贈與稅，其主張前判決違反憲法第7條、第15條有關平等權及對人民財產權保障之規定，適用法規顯有錯誤，亦無足採。又再審原告另主張以陳素雲名義認購之股票自84年10月供作其向銀行借款之擔保品起，即受有負擔，該負擔截至再審被告處分時（87年）仍未排除，此受有負擔部分應予減除云云，惟再審原告於前訴訟程序已知其情形之存在，得請求法院調查而不為請求，核與行政訴訟法第273條第1項但書所謂當事人已知其事由而不為主張之情事相當，再審原告自不得據為提起再審之訴之理由。綜上所述，依前揭規定，要難謂原判決適用法規顯有錯誤，本件再審為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月2日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年8月2日
書記官黃淑櫻