裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第391號判決
裁判日期：民國90年03月22日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第三九一號
原告甲○○訴訟代理人乙○○（會計師）被告財政部台灣省北區國稅局代表人丙○○（局長）訴訟代理人丁○○
戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月七日台八十九訴字第一六三八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入新台幣（下同）四九、八
九一、○三四元，必要費用及成本四八、九九三、四七七元，執行業務所得八九七、五五七元，經被告核定其執行業務所得為九、九八九、三二六元，併課其當年度綜合所得稅。原告就掛號費收入、接生費收入、保險費及利息支出之核定不服，申請復查結果，被告准予追減執行業務收入一三七、二五○元，追認利息費用九一三、六三二元，變更執行業務所得為八、九三八、四四四元，綜合所得總額為一○、四五七、一三八元，淨額為九、八○二、五八三元。原告就掛號費收入及利息支出部分仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告部分：
一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、「實質課稅原則」意指有課稅所得者，依法應課稅，若無課稅所得者，依法不應課稅。因此，被告溢核定之掛號費收入，依實質課稅原則，依法不應課稅：
（一）鴻德醫院未收取掛號費之員工、眷屬九三三人次及福保者一、一六八人次，被告毫無真憑實據，卻按每人次收掛號費五○元計列，致溢核定一八○、○五○元掛號費收入，依實質課稅原則，應予以追減：
⑴依執行業務所得查核辦法第十一條第一項：「執行業務收入，取得所得稅扣（
免）繳憑單，其憑單記載之所得額或給付年度與帳載不符者，應查明實際情形予以認定。」，及同辦法第六條第四項：「執行業務應給予他人憑證，並自留存根或副本，．．。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」之規定，被告依台閩地區勞工保險局醫療給付部及中央信託局公務人員保險處所開立之扣繳憑單上載門診人次及住診人次之合計數，溢核其中屬鴻德醫院未收取掛號費之員工與其眷屬九九三人次及福保者一、一六八人次，共計一○八、○五○元，應准予追減，方符合上揭執行業務所得查核辦法第十一條第一項意旨及實質課稅原則。
⑵依鴻德醫院收費規定，凡該院員工及其眷屬，以及福保者至該院看診，均免收
掛號費，與一般醫院診所掛號收費情形，並無二致。原告已提供該醫院院務會報紀錄、八十三年度員工及其眷屬名單及看診紀錄表、福保醫療給付門診診療費用申請表證明此一事實，惟一再訴願決定卻以「該看診次數並非診療病歷，無法證實該員工或眷屬實看診次數」、「福保掛號費部分，經被告函查當事人結果，均顯示有收取掛號費」為由未准變更。依一再訴願決定意旨，該醫院所提供之員工眷屬名單、看診紀錄、福保醫療給付門診診療費用申請表等，已符合執行業務所得查核辦法第六條第四項之規定，未否認該院未收取員工及其眷屬掛號費之事實，僅針對「實質看診次數」有所質疑，自應就此查證，不應僅以寥寥數語拒不承認鴻德醫院對員工及其眷屬免收掛號費之事實。員工及眷屬在鴻德醫院看病，只要出示相關證件證明其身分，即給予減免掛號費之優惠，診療紀錄或病歷資料並不會作相關事項記載，原告認為沒有必要提供診療紀錄，且系爭醫院已轉售慈濟醫院，並未保存相關資料。況依常理，鴻德醫院對員工及其眷屬免收掛號費之福利，衡諸全國各醫療院所，乃屬常情。易言之，鴻德醫院員工及其眷屬之就診，既經被告認定為九九三人次，被告應可依據原告提供之醫院院務會報紀錄、八十三年度員工及其眷屬名單及看診紀錄表，查明該醫院有無收取各該就診之掛號費，診療病歷表尚難取決有無收取掛號費之事實，則被告以原告提供之文件非屬診療病歷表，無法證實員工及其眷屬看診次數，以為核定該項看診有無收取掛號費之依據，於理顯屬不通。
⑶所謂福保者，均係低收入之民眾。因醫院所在地為花蓮縣玉里地區，病患多為
原住民及低收入戶，給予掛號費減免之優惠，乃人之常情。只要病人出示文件證明其為福保身分，即予減免掛號費，醫院內部並逐日做詳實紀錄，有醫院院務會報所作免收福保掛號費之決議為憑，並有福保者醫療給付門診診療費用申請表供核，足證醫院並未對其收取掛號費，而此等證據不可能由原告一手偽造，免收掛號費之事實，不得恣意抹煞。一再訴願決定以被告抽樣函查結果，逕認該醫院對全部福保者均收取掛號費，顯以偏概全，況被告應對所有福保者之函證結果作出具體判斷，不得以少數昧於事實之回應否認全部，且福保病人多屬低收入戶，又事隔久遠，當事人難免記憶疏漏。一再訴願決定未究明事實，遞予否准變更，有違稽徵機關對補稅事宜應負積極舉證之責任。
⑷掛號費減免與否，非由主管機關核定，而是由各醫院依其實際狀況及需求自行
決定，原告認為提供該申請表，已足證明福保減免掛號費之事實。另對被告所指申請表係作為向保險單位（勞工保險局）請領醫療費用給付之用，不爭執。⑸診療病歷表及健保局開立予鴻德醫院之扣繳憑單，與是否對特定身分受診者收
取掛號費，並無直接關聯，對各該受診者之減免掛號費，乃屬一般常情，被告否准減免掛號費收入，違背生活經驗法則。按健保局開立予鴻德醫院之八十三年度扣繳憑單，其所載門診人次及住診人次，係由醫院所申報，其數據與有無收取掛號費並無絕對關係，且法無明定，醫院不可以免收掛號費，是其一如診療病歷表，均難取決有無收取掛號費之事實，則被告謂「以健保局規定金額按當年度扣繳憑單門診人次核算其掛號費收入」，顯未就事實考量。
（二）有關公保之掛號費部分，原告主張應為三十元，被告主張應為五十元，此部分應由被告負舉證之責，且原告公保掛號費之收取均有收據存根，被告對公保之掛號費收入，每人次溢核二十元，依實質課稅原則，應予追減。被告以前一（八十二）年度經核定掛號費每人次五十元，原告未提出異議，而於本年度逕予比照調整，惟被告不應以原告往年度疏於異議，而於本（八十三）年度仍為錯誤之核定，若對帳載掛號費每人次三十元質疑，應本職責向當事人查證究明，一再訴願決定竟以「公保掛號費部分亦未提示相關收費資料供核」論駁，有違舉證責任。另其他年度之掛號費，原告或因事隔數年，舉證困難，致未提起行政救濟，乃屬他案，與本案應無關聯，本案應就事論事，依法衡情度理論處，要難誣謂「主張前後不一、相互矛盾」。
（三）掛號費收入部分，各項診療紀錄、收據存根等相關佐證資料，因時間久遠，且鴻德醫院已轉售慈濟醫院，早已不復存在或不可查考，無法提出其他舉證。
２、關於利息支出部分，一再訴願決定及原處分牴觸所得稅法第十四條第一項及執行業務所得查核辦法第三十四條規定，理由分述如次：
（一）所得稅法第十四條第一項第二類規定：「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」又執行業務所得查核辦法第三十四條第一項規定：「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」另財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋：「主旨：核釋執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋供執行業務使用符合規定者，其利息支出准予認列執行業務費用。說明：．．．
二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用，符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。．．．」。
（二）依所得稅法第二十二條第一項之規定，現今稅制對公司法人係採權責基礎，對個人（包括醫院、診所、律師、會計師）則採現金基礎，系爭醫院為原告獨資經營，其所得與課徵綜合所得稅，不可混為一談。系爭醫院為營運所需向銀行貸款，除購買必要設備外，尚有週轉金、員工薪資等必要費用，故須貸款才能繼續營運，然被告對課徵綜合所得稅錙銖必較，對醫院營運必須之貸款繳納利息部分，雖經貸款銀行出具證明確與醫院營運有關，仍不予核認，致醫院無法繼續經營，才轉售停止營運，乃導因於被告以對公司法人查核營利事業所得稅之方式來查核醫院之綜合所得稅，實屬謬誤：
⑴醫院診所之會計基礎，依所得稅法第二十二條第一項後段及執行業務所得查核
辦法第三條規定，係採「收付實現」（即現金收付制）。準此，原告執行業務所得均來自鴻德醫院，每年度均按被告核定之執行業務所得列報並繳納當年度綜合所得稅，如同律師事務所等專門執行業務者之報稅方式。因此，鴻德醫院與公司組織本質不同，帳載現金僅供參考，與對醫師執行業務者之課稅毫無相關，此為被告所不否認。惟被告漠視前揭所得稅法規定醫院診所會計基礎之差異，逕以鴻德醫院有充裕現金，無貸款之需要，逕將其利息支出全數剔除（後經復查決定追認部分利息支出），顯違所得稅法第二十二條第一項及執行業務所得查核辦法第三條規定。
⑵貸款用途係添購設備，均用於與業務相關之營運，原告已提供財產目錄及相關
帳冊供被告查核，惟被告並未全部核認，僅依一定比例及計算公式核認，其計算方式，並無法令依據。
⑶原告貸款時，無法確實區分所有款項是否均與執行業務相關，除了購置設備外
，有部分係屬公、勞保給付時間落差及員工薪資週轉金，因此甚難舉證，雖對提出之財產清冊及相關帳冊均經被告核認部分沒有爭執，惟所有貸款均是使用於醫院營運，貸款銀行對當初貸款目的、用途已出具證明，是被告之計算方式，不僅不合理且於法無據。
（三）縱然不論鴻德醫院會計基礎係採現金基礎，被告以原告本年度帳載現金收入五
五、○五一、八五六元，期初現金餘額二一、一五一、○三八元，現金支出為
五四、七三四、五一○元，尚餘二一、四六八、三八四元，無貸款之需要，而將申報利息支出三、五四一、九四九元全數剔除，嗣復查決定結果，被告就原告所提銀行出具之借款用途證明，按資金比例及期間攤計追認利息支出九一三、六三二元【計算式：1,969,606×（8,521,418/30,000,000）＋1,538,475×（10,359,416/45,000,000）＝913,632元】，其餘二、六二八、三一七元並未核論，即逕予維持原核定。是原核定剔除利息支出之理由已為其復查決定所推翻，惟仍未考量醫院擴大營業、增購醫療設備及相關費用（如人員、週轉金），在在均需龐大資金以資因應，致需較多利息支出之事實：
⑴鴻德醫院向台灣土地銀行玉里分行貸款之目的，係添購擴充醫院之各項設備，
俾使醫院之經營更完備，此由醫院之財產目錄，八十三年度新增高達一一、二
三九、○八三元可知。依八十三年新增設備及支出帳載數（生財設備支出八、
八九二、六六三元、什項設備支出一、四八一、四一九元、運輸設備支出一、
一一七、○○○元、未完工程支出四九七、二○三元、雜項購置支出七九三、九四六元，利息支出三、五四一、九四九元，合計為一六、三二四、一八○元），可知醫院八十三年度之相關費用支出皆有大額增加，加上醫院須預留三個月營運週轉金（約壹仟多萬元），則醫院八十三年度之必要費用已近三千多萬，向台灣土地銀行玉里分行貸款而支付之利息支出三、五四一、九四九元，確為執行業務有關之直接必要費用，符合所得稅法第十四條第一項第二類及執行業務所得查核辦法第三十四條第一項之規定。
⑵八十三年新增設備及支出帳載數中「未完工程」支出款項，係指支出尚在進行中工程之工資及材料費用，均有照片及相關帳冊提供被告查核。
⑶鴻德醫院向台灣土地銀行玉里分行貸款擴充醫療設備後，其以後年度之營業收
入均大幅成長，八十三年度營業收入四九、八九一、○三四元、八十四年度營業收入六四、九一九、一九○元、八十五年度營業收入七九、二八七、八七二元、八十六年度營業收入八一、七○○、八七○元，而以八十三年度為基準作比較，則八十四年度增加一五、○二八、一五六元，增加幅度為一三○％，八十五年度增加二九、三九六、八三八元，增加幅度為一五九％，八十六年度增加三二、八○九、八二六元，增加幅度為一六六％，可證該利息支出與業務息息相關，且因該貸款使能購置新器材擴充新設備，而使往後年度營業收入比八十三年度支出之利息成長好幾倍，依成本效益觀點，顯屬合理。惟被告僅承認收入部分，卻否准利息支出之認列，豈得事理之公平。
（四）原告增購設備擴大營業之相關支出及所需借入之資金，均有帳證紀錄及申報財產目錄可稽，而利息支出亦均取具銀行出具之單據，則申報利息支出，應符合所得稅法第十四條第一項第二類及財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函說明二之（一）及（二）之規定，乃復查決定就原告所提供之帳證及申報財產目錄疏於究明，即逕予否准認列，再訴願決定以「至其餘利息支出二、六二八、五一七元部分，再訴願人訴稱係擴大營運之相關費用云云，惟迄未能檢具相關帳證供核，所訴仍難謂有理由」而予論駁，顯有疏失，請准就帳證及申報財產目錄核實追認利息支出二、六二八、三一七元，以維原告租稅合法權益。
（五）鴻德醫院往年囿於設備，業績不佳，致無累積資金，需自銀行貸款以供營運，醫院需營運資金之事實，可就帳載收支及向健保局有關機構申領醫療收入等營運情形查究，不應法外苛求提示資金流程，違背租稅法定定義：
⑴鴻德醫院八十三年度向台灣土地銀行玉里分行貸款三千萬元，除添購醫院之各
項設備計一二、七八二、二三一元及支付本年度利息支出三、五四一、九四九元外，尚需預留三個月之營運週轉金約一千五百萬元，蓋醫院已支付醫療成本及費用，而醫療收入尚待申經健保程序，此際，端賴貸入之營運資金以為挹注。
⑵執行業務所得之查核，以資金流程為佐證資料者，僅見於財政部（八十六）台
財稅第000000000號函關於執行業務者購屋貸款支付利息如何認定為執行業務費用所作之規定，之所以有此規定，係因購屋貸款金額較鉅，且流程簡明易於舉證，尚不生苛刁之怨；至若金額較小或流程繁瑣者，並無就資金流程舉證之有關規定，此所以復查決定於就已取其合法憑證之增購設備金額攤認系爭利息支出時，並未責成原告就各該購置與貨款之資金流程關係舉證。準此，醫院借入供營運之一千五百萬元資金，其資金流程繁瑣，何以均尚須就資金流程舉證；若被告認為本案三個月之營運開支未達一千五百萬元，或非三個月始能回收，致毋庸備有一千五百萬元之營運資金，應可就醫院收支狀況查核；惟其反以原告未就資金流程舉證，而否准認列此部分應有之利息支出。是被告前後核處方式不一，其處分已違背租稅法定主義（憲法第十九條參照）。
⑶系爭利息支出之查核，應適用執行業務所得查核辦法第三十四條：「不屬以上
各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為共他費用或損失。」之規定，而本案利息支出均取具銀行掣具之收據，為被告所不否認（否則不可能攤認部分之利息支出），其屬營運資金應負擔者，應可就「帳載收支情況及向健保機構申領醫療收入」等營運狀況核明確否需該營運資金為已足，毋庸尚需提示資金流程，蓋其數據繁瑣，且時日已久，如何編成，顯係藉詞苛刁，強人所難，財稅機關所宣揚之愛心辦稅，竟係如此作為，則被告之處分已失之過當。而原告於本（八十三）年度以後年度主張應比照本年度已認定利息支出之計列方式追認被全數剔除之利息支出，意在「至少應可比照」並暗示被告前後處理不一致，非謂同意「於比照之餘，全部同意剔除」，難謂原告前後年度主張不一致，又縱或前後年度原告主張不一致，亦無涉於本年度之認剔，應依法就事實秉公審究。
（六）系爭銀行貸款即為因應實際執行業務所需，有原告提出擴充營業購置設備及消防工程等照片影本可稽，該貸款衍生之利息支出，應可准列原告申報綜合所得稅之支出費用，且被告既依比例認列利息支出，表示並不否認該筆貸款確與執行業務相關，依行政院台八十五訴字第二五○四三、第二九一三三號再訴願決定之見解，所謂因執行業務所需之週轉金與貸款，自屬執行業務所必須，應予核認。
（七）醫院經營者如同會計師、律師，依照現行綜合所得稅稅制，係採現金基礎制，當年度之收入，一定是全部分配至各個執行業務項目，不因帳載現金之多寡影響課稅基礎。鴻德醫院位於花蓮偏僻之玉里地區，當地會計帳管人員素質不高，誤列帳冊資料在所難免，惟被告應考量醫院實際經營情形及系爭貸款之實際用途，予以認列該貸款衍生之利息支出，方符公允。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、掛號費收入部分：
（一）原告主張員工、眷屬及福保掛號九九三人次及一、一六八人次未收取掛號費乙節，雖檢具該醫院內部之院務會報記錄及員工眷屬名單與看診次數，惟該看診次數並非診療病歷，無法證實員工或眷屬實際看診次數，亦不足以證明其未收取掛號費。本件仍須相關診療病歷資料證明名單上之員工及眷屬確有看診之事實，原告對有利於己之事實，無法確實舉證，被告無法據以核認，是被告所屬玉里稽徵所以中央健康保險局規定金額按當年度扣繳憑單門診人次核算其掛號費收入，並無不合。
（二）福保掛號費部分，經被告抽樣函查當事人結果，均顯示有收取掛號費，原告主張其未收取掛號費，然無法提出具體事實以實其說，僅以該醫院內部院務會報決議，實難採據，況原告除八十二年度掛號費收入（就有無收取及收取金額高低）並未提出異議外，其八十四年度掛號費收入，於八十八年十二月十七日亦申請撤回復查在案，是原告主張前後不一，應係臨訟推諉之詞，委無足採。又保險證號碼上之「福」字編號，應係保險單位（即勞工保險局）所賦予，並無任何法令規定賦予該福字號即可據以減免掛號費，該申請表係醫院向保險單位（勞工保險局）請領醫療費用給付之用，非原告所稱低收入戶或原住民向醫院申請減免掛號費之申請用途。
（三）公保掛號費部分，依標準均為五十元，且原告對八十三年度以前經核定掛號費為五十元，從未提出異議，被告亦據此為核認基準，原告既主張僅收取三十元公保掛號費，應提出具體事證佐參。
２、利息支出部分：
（一）按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。（三）購置興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記後所支付者為限。．．．」為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）原告申報利息支出三、五四一、九四九元，原核定依帳載期初現金餘額加本期現金收入減去現金支出後尚有餘額，故無貸款之必要而全數予以剔除，固非無據，惟原告主張該貸款係用來購買擴充醫療設備等，原帳載期初現金顯係誤解等語，查原告於八十三年一月二十一日以鴻德醫院院長名義向台灣土地銀行玉里分行借款三○、○○○、○○○元，並於八十三年九月三十日償還，復於八十三年九月十三日向該行借款四五、○○○、○○○元，其用途為擴大營業、增購醫療設備等，且分別取具台灣土地銀行玉里分行八十七年十二月二日里放第00000000號及八十七年十二月四日里放第00000000號函示借款用途，並依原告檢具之新購設備發票影本，准予認列此部分利息支出，重行追認此部分利息費用九一三、六三二元【計算式：1,969,606×（8,521,418/30,000,000）＋1,538,475×（10,359,418/45,000,000）＝913,632，即依原告提供之憑證、發票是否為執行業務所需，按其與原貸款金額之比例乘以申報利息總額來計算實際利息】，並無違誤。
（三）被告以原告檢具新購設備發票影本，依財政部台財稅第000000000號函釋規定，按比例認列該部分利息支出計九一三、六三二元，實已對原告為最有利之核認。況原告八十四年度綜合所得稅，就取自鴻德醫院之執行業務所得之同一利息支出項目申請復查時，業出具說明同意比照本（八十三）年度計算方式比例認列利息支出，此有原告八十九年三月七日補充復查說明書附卷可稽，而今卻又要求被告依帳證及申報財產目錄追認利息支出二、六二八、三一七元（未能檢具新購設備發票影本而遭剔除之利息支出），其主張前後不一，委無足採。又原告稱帳載現金僅供參考，則該財產目錄是否亦僅供參考？
（四）原告辯稱鴻德醫院向台灣銀行玉里分行貸款擴充醫療設備後，其以後年度之營業收入均有大幅成長，就成本效益觀點言，顯屬合理，又其增購設備擴大營業之相關支出及所需借入資金，均有帳載記錄及申報財產目錄可稽，利息支出亦均取具銀行出具之單據，應予核實全數認列云云。然原告未提供其他借款（未含已扣除購置設備之借款）係供醫院營運之相關證明（如資金流程等佐證資料），雖訴稱被告未考量相關費用（如員工費用、週轉金），卻始終無法提供醫院營運之相關資料，參照行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年度判字第十六號判例意旨，難認否准認列利息支出之二、六二八、三一七元部分屬執行業務之直接必要費用，所訴仍難認為有理由。
（五）原告提出之財產目錄及相關憑證、帳冊資料，被告均已核認，有爭執者乃在於其他無法提出憑證之資金用途，其僅有銀行事前審核資料，無法合理舉證，被告不能僅憑原告說詞逕予核認。
（六）原告雖主張系爭醫院為其獨資經營，惟查實際負責人為曹姓玉里鎮民代表，原告僅係掛名負責人或合夥關係。系爭課稅年度鴻德醫院營運情形良好，嗣後因經營者心態或其他原因影響，導致影響醫院營運，於八十八年間轉售慈濟醫院經營。被告並不否認醫院經營有借貸週轉金之必要，惟質疑系爭大筆貸款資金可能移作其他目的用途，非如原告主張均係使用於醫院營運，雖銀行貸款用途載明為擴大營業、增購設備需求，惟依原告帳載資料及資金實際運用情形，其八十三年度確無貸款資金需求，原告顯係為其他目的而貸得該筆資金，基於租稅公平原則，被告自不能全部予以認列，原處分以原告所能提出之購買醫療設備發票金額依比例認列當年度利息支出，自屬合理。
理由本件原告就八十三年度綜合所得稅之掛號費收入及利息支出部分提起訴訟，茲分論如次：
一、掛號費收入部分：
１、按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。」「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定，其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」亦分別為行為時執行業務所得查核辦法第二條第一項、第六條第一項前段、同條第三項及第八條前段所規定。
２、本件原告原列報掛號費收入二、九六六、六五○元，被告初查，以鴻德醫院公勞保門診及住院人次合計七三、七八二人，核計掛號費收入為三、六八九、一○○元。原告不服，主張該院住院患者應先至門診掛號後再住院，此部分掛號費重複計算住院人次公保二六三人次及勞保二、二○二人次，而該院對員工、員工眷屬計九九三人次及福保一、一六八人次均未收取掛號費，另公保掛號費僅收取三○元云云，申經復查結果，以系爭公勞保住院人次分別為二六三人次及二、二○二人次部分，為重複計算掛號費，准予按每人次五○元，追減公勞保掛號費收入計
一二三、二五○元，另員工、員工眷屬及福保未收取掛號費部分，原告雖檢具該院院務會報紀錄及員工眷屬名單與看診次數，惟看診次數非診療病歷，無法證實該員工或眷屬實際看診次數，而福保掛號費部分，經被告函查福保當事人結果，均表示有收取掛號費，至公保掛號費每人次三○元部分，因原告對八十二年度核定掛號費收入為五○元，未提出異議，本（八十三）年度亦無法提示帳證以實其說，乃均未准變更。原告對被告未准追減其員工、員工眷屬及福保者掛號費，暨核定其公保掛號費為每人次五○元部分不服，循序起訴主張被告不應以證據不完全而認其員工暨眷屬全年均未至該醫院看診而不予核減掛號費收入，又依鴻德醫院院務會報紀錄及福保醫療給付門診診療費用申請表，足證其未收取掛號費，被告不應以少數抽樣而認定全部福保者均有收取掛號費，又醫院公保掛號費確僅收取三○元云云。被告則以原告無法確實舉出對其有利之事證，乃按其當年度扣繳憑單門診人次核算其掛號費收入，另福保掛號費部分，經其抽樣函查福保當事人結果，均顯示有收取掛號費，該醫院內部院務會報決議難以採據，至公保掛號費部分，原告既主張僅收取三十元公保掛號費，應提出具體事證佐參等語為辯。
３、查系爭員工暨眷屬掛號費收入部分，原告雖提出鴻德醫院八十二年十二月份第五週第一次、八十三年二月份第一週第一次院務會報紀錄，說明該醫院就員工及直系親屬（含配偶雙親）不收取掛號費，惟其所提七十四人名單與所謂看診次數表，僅粗略記載姓名、身分證字號及日期等，而其就診者與就診日期既屬個別，記載之字跡與用墨卻整齊劃一，顯非依不同之就診者及不同之就診日期按實逐次記載之資料，自無足憑採。原告又未能提示員工及直系親屬（含配偶雙親）之掛號或診療資料供查核，原處分未准認列原告所稱未收取掛號費之員工、眷屬九三三人次，核無不洽。
４、系爭福保掛號費收入部分，依原處分卷附原告提出之鴻德醫院八十二年十二月份第五週第一次、八十三年二月份第一週第一次院務會報紀錄及福保醫療給付門診診療費用申請表影本，均無福保病患不收取掛號費之記載，且經被告依原告提供福保病患資料函查結果，回函部分均表示有支付掛號費，有該函查資料附原處分卷可稽，是所訴福保病患未收取掛號費云云，委無可採。
５、原告雖主張公保掛號費僅收取三○元，惟其對本（八十三）年度以前經被告核定公保掛號費為五十元，從未提出異議，被告亦據此為核認基準，原告既主張僅收取三十元公保掛號費，當可提出其因執行業務收入應給與他人憑證之自留存根或副本等相關收費資料以實其說，惟其未能提示有關證明所得額之帳簿、文據，被告依查得之資料，核定其所得額，自屬有據。
二、利息支出部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類第一款及執行業務所得查核辦法第十四條所規定。
２、被告以原告八十三年度由其他費用轉入利息支出三、五四一、九四九元，惟原告該年度現金收入為五五、○五一、八五六元，期初現金餘額為二一、一五一、○三八元，現金支出為五四、七三四、五一○元，尚餘二一、四六八、三八四元，無貸款之需要，乃全數剔除。原告不服，以其向台灣土地銀行玉里分行貸款所得，全由鴻德醫院作為增購醫療設備等擴大醫療服務之用，有該銀行出具之說明函可證，該年度新增設備計一○、三五九、四一八元，加上未完工程、雜項購置及預留三個月營運週轉金等，其必要費用約為三○、○○○、○○○元，並由該院營業收入支付利息費用，且該院因運用貸款所得擴充醫療設備後，往後年度之營業收入亦配合成長，益證系爭利息支出為該院合理必要之支出云云，檢具新購醫療設備發票影本及照片等資料，申經復查結果，被告以原告於八十三年一月二十一日以鴻德醫院院長名義向台灣土地銀行玉里分行借款三○、○○○、○○○元，並於八十三年九月三十日償還，其間於同年九月十三日向該銀行借款四五、○○○、○○○元，用途為擴大營業、增購醫療設備等，且分別取具台灣土地銀行玉里分行八十七年十二月二日里放第00000000號及同年十二月四日里放字第八七○○三三九○號函，被告乃依原告取得之新購設備發票影本，准予追認此部分利息支出九一三、六三二元【計算式：1,969,606×（8,521,418/30,000,000）＋1,538,475×（10,359,418/45,000,000）＝913,632】，即依原告提供之憑證、發票是否為執行業務所需，按其與原貸款金額之比例乘以申報利息總額來計算實際利息。
３、原告主張系爭利息支出全數為鴻德醫院營運之必要成本，被告僅將該院購買設備金額按比例計算追認部分利息支出，而未將因擴大營業、增購醫療設備之相關週邊輔助費用，如人員、週轉金等費用一併考量，顯有違誤云云。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號著有判例。本件原告向台灣土地銀行玉里分行貸款，雖經提出該銀行出具之用途說明，惟系爭貸款之實際運用，是否確為執行業務所直接必要，攸關其利息費用得否認列，系爭利息支出三、五四一、九四九元，其中原告檢具相關憑證證明鴻德醫院八十三年度新購設備及生財器具之支出計一○、三五九、四一八元，經被告採認與執行業務有關，而核定該部分利息支出計九一三、六三二元，至其餘利息支出二、六二八、三一七元部分，原告雖訴稱係擴大營運之相關費用，惟迄未能檢具係為醫院營運所需之直接必要費用之相關帳證供核，揆諸前開法條規定及判例意旨，尚難逕予認列該部分之利息費用，所訴仍難認為有理由。
三、綜上所述，被告核定原告八十三年度掛號費收入及利息支出，於法均屬有據，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年三月二十二日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年三月二十三日
書記官方偉皓