裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1483號判決
裁判日期：民國91年11月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一四八三號
原告漢唐集成股份有限公司（原名稱為漢唐訊聯股份有限公司）代表人甲○○董事長）訴訟代理人丙○○
戊○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月八日臺財訴字第○九○○○二九一○二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出計
新台幣（下同）七、○七七、三三三元，抵減稅額一、○六一、六○○元，被告初查以非研發新產品及屬客戶需求之研究主題，與自創研發精神不符，乃否准認列。
原告不服，申請復查，經被告於九十年三月二十九日以財北國稅法字第九○○一○一八八號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報研發部門之研發不斷電系統支出符合投資抵減辦法規定，被告竟以該項研究發展支出非自創研發新產品，且其收益全歸訴外人豫順公司，全數否准抵減稅額，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，依促進產業升級條例第六條及公
司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條及第五條之規定，列報研發不斷電系統(下稱「UPS」)之研究發展費用計七、○七七、三三三元，適用投資抵減稅額一、○六一、六○○元。詎料，被告初查以該項研究發展支出未具研發性質，分別以off-line
mn1000/1300及on-linesmart1kva(hs1000)屬現有產品之延伸改良並非研發新產品及off-linemgso6h(高頻smart-offline)屬客戶之研發主題與自創研發精神不符為由，全數否准抵減稅額。原告不服，申經復查，遭被告駁回。被告就研發成果皆完成於研發部門獨立為豫順電子股份有限公司（下稱豫順公司）之後，則其研發成果之收益將全歸於豫順公司，不符首揭規定，而遭駁回，原告就研究發展支出投資抵稅額部分提起訴願，亦遭決定駁回。
⑴原告所營事業確屬促進產業升級條例獎勵行業範圍內，被告復執「原告分別
以off-linemn1000/1300及on-linesmart1kva(hs1000)屬現有產品之延伸改良並非研發新產品及off-linemgso6h(高頻smart-offline)屬客戶之研發主題與自創研發精神不符為由，全數否准抵減稅額，認定原告尚非前開促進產業升級條例第一條所稱之「研究與發展」涵蓋範圍，而為否准認列投資抵減稅額之決定，實未究明原告所營事業特性與忽略法律適用之整體性，即認難謂屬研究發展範圍，不予認定系爭支出為研究發展支出，亦不無率斷之嫌。依財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函對研究發展支出之定義，研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術與改善製程所支出之費用。由該號函對研究發展支出的定義，並非侷限在研發新產品的相關支出，以簡單的定義來說，舉凡能夠增加公司產品競爭地位的支出應該皆可列為研究發展支出。原告研發產品off-linemn1000/1300及on-linesmart1kva(hs1000)以當時原告尚未開始出貨給客戶來看，屬全新產品，應無庸置疑該產品若能研發出來，則原告之產品種類將更加完備，對於競爭力之提昇當然有很大助益，應該皆可列為研究發展支出。且大多數新產品之發明實即舊有產品之重新設計改良而得，即使是舊產品的延伸，若是合乎財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函之附表中，研究與發展支出，第四項之規定被告亦不宜以非研發新產品為由不予認定。另八十三至八十六年原告一直秉持研究發展創新精神，持續此研發工作，所有支出抵減亦為被告所認定核可，為何至八十七年稱研發精神與定義不符，實屬難以理解。另研發off-linemgso6h（高頻smart-offline）係原告研發之全新產品主要是針對未來高頻之ups需求而設計。相關研發支出合乎研究與發展支出適用投資抵減辦法的相關規定申請投資抵減，用有關之租稅優惠，實屬應然。
⑵被告以原告之不斷電系統部門（含研發部門），豫順公司原係原告之不斷電
系統部門（含研發部門），八十七年五月「為了使產品有獨立之品牌形象，進一步延攬該方面領域的優秀人才、擴充公司的規模及強化產品的研發績效」，自原告之不斷電系統部門獨立出去成為一家獨立的公司，所有研發成果之收益完全歸屬豫順公司為由，否准原告所提出之復查申請。原告所列報之研究發展投資抵減，其相關支出皆屬研發部門獨立前即八十七年五月以前之支出，其相關支出似宜以財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函釋為認定要件，即研究新產品因故為向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或或其他智慧財產權，或其他研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。原告未繼續研究前列三項產品的原因，僅係組織之改變，且豫順公司實為原告之子公司，其產品之收益亦相對比例歸屬母公司，尚難否認原告已有研發之事實，對收益的溢注也無庸置疑。實質上完全合乎政府獎勵研究發展的精神，故不應有收益歸屬認定之問題，被告之認定實欠妥當。基於上述事實及理由，原告八十七年列報研究發展適用投資抵減稅額計一、○六一、六○○元，確係符合相關法令規定。
⒉查被告略以：原告OFF-LINEMN1000/1300N、ON-LINESMARTIKVA（HS1000）
及OFF-LINEMGS06H（高頻SMARTOFF-LINE）三項研發成果，皆完成於原告八十七年五月二十五日將研發部門獨立成為豫順公司之後，其成本收益分配原則為，八十七年五月廿五日以後之研發成本及收益全歸豫順公司所有，收益既非歸於原告，依成本與收入配合原則，及財政部八十九年四月二十一日台財稅字第○八九○四五三一○二號函頒發之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）」相關規定，系爭研究發展支出，不能由原告抵減等語，殊有未合。理由如下：
⑴豫順公司係由原告出資成立之公司，其股權之百分之七十屬原告所有，故歸
屬於豫順公司之利益，其中百分之七十由原告以股份持有人身分取得。換言之，系爭研發利益之分配為原告百分之七十，其他股東百分之三十，並非如被告所稱，利益全歸豫順公司所有。⑵原告持股超過三分之二，為豫順公司最大股東，豫順公司董事長由原告當時
之副董事長兼董事及現任之董事 陳友安 出任、四名董事中之三人及監察人均為原告之代表人，是原告對豫順公司之經營及營餘分配等事項，有絕對之主控權，益證原告將研發部門獨立成立豫順公司，僅係調整經營策略，對先前研發成果之利益，並未放棄。
⑶又原告為營利事業，以追求利潤為成立公司之目的，若豫順公司真獨立於原
告之外，與原告無任何關係，原告豈可能將研發成果拱手出讓，而不要求相當對價？⒊被告代理人於九十一年九月二十五日庭期指原告不符合促進產業升級條例第十
五條第三項規定，不適用該條項所定之租稅獎勵規定等語，原告並不爭執，原告從未引用該規定主張任何權利。
⒋被告代理人於同日庭期另略稱：所得稅法第二十四條第一項所稱「以其本年度
收入總額減除各項成本費用‧‧‧」係指同一年度內由研發而成之新產品所得收入扣除當年度研發該新產品之支出等語，顯有誤解。按參閱該條法文，其意為「以公司當年度各項收入之總額，減除各項成本費用」，並無規定收入範圍僅限新產品所得之意，故原告以全年度各項所得扣除研發支出，並無違誤。
⒌另被告主張略以：原告OFF-LINEMN1000/1300N及ON-LINESMARTIKVA(HS1000
)屬現有產品之延伸改良，非屬新產品，而OFF-LINEMGS06H(高頻SMARTOFF-LINE)則係屬客戶之研發主題，與自創研發精神不符等語，均有未合，前已述及，茲再補充理由如下：⑴絕大多數新產品皆係由現有產品延伸改良而成，只要研發出之產品具有現產
品不具備之功能者，即屬新產品，被告以OFF-LINEMN1000/1300N及ON-LINESMARTIKVA(HS1000)屬現有產品之延伸改良，即非新產品，實無依據。上述新產品均與所謂現有產品相較，功能及效用上皆大不相同。
⑵上述新產品均係依據現有市場之趨勢而設計，並非針對特定客戶而研發，被告未提出任何證據，空言指摘，殊非允當。
⒍綜上所述，被告之主張，全屬無據，請判決如原告訴之聲明，以維合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告本期申報研究發展單位專業研究人員薪資五、○三二、七八五元、研
究發展單位材料一、二七○○、○七二元、研究發展單位儀器設備七三一、○七六元、研究發展單位建築用折舊四三、四○○元等合計七、○七七、三三三元，被告初核時以OFF-LINEMN1000N/1300N及ON-LINESMARTIKVA（HS1000）等主題係屬現有產品之延伸改良，並非研發新產品；而OFF-LINEMGS06H（高頻SMARTOFF-LINE）係屬客戶需求之研究主題，與促進獎勵自創研發精神不符，申請抵減之費用七、○七七、三三三元未予認定。
⒉原告之研發部門於本（八十七）年五月二十五日獨立成為豫順公司，其成本收
益分配原則為八十七年五月二十五日以前所有研發成本、收益歸原告，以後歸屬豫順公司。而OFF-LINEMN1000N/1300N研發期間為八十七年四月至同年六月量產，ON-LINESMARTIKVA（HS1000）之研發期間為八十六年八月至八十七年九月量產，OFF-LINEMGS06H（高頻SMARTOFF-LINE）之研發期間為八十七年三月十三日至同年五月三十日量試，三者之研發成果皆完成於研發部門獨立為豫順公司之後，則其研發成果之收益將全歸於豫順公司；收益既非歸於原告，依成本與收入配合原則及前揭規定，系爭研究發展支出，自不能由原告抵減。原告所訴，核不足採。
⒊再就言詞辯論庭論述，整理補充答辯如后：
⑴依原告檢附資料觀之，尚非屬行為時投資抵減辦法第二條所稱之研究與發展
之範圍。蓋依投資抵減辦法第二條第一項規定：「本辦法所稱研究與發展支出包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用‧‧‧。」查原告八十七年度研究發展部門，完成產品計有三項：第一項為OFF-LINE1000N/1300N、第二項為高頻SMART-OFF-LINE600
VA（MGS06H）、第三項為ON-LINESMARTIKVA（HS0000000V），而依檢附之資料，尚非屬前述適用範圍。其理由如左：
①原告所檢附研發支出憑證資料內容：
Ⅰ目的：不變更原產電路設計，加大原有功率。
Ⅱ範圍：適用於以現有「舊」產品，在不變更原有線路，只修改部分元件值。
Ⅲ設計變更需求：沿用原有之線路，利用「舊」產品的機構，只做必要之小修改，以節省機構費用。
查其文件內容涵蓋各部門（即研發細節至銷售業務）作業，開發至量產約為三至四個月，該等文件為公司各部門作業標準書，尚非屬整體性及通盤性研究計畫及紀錄或報告，亦與原告八十四年度所檢附之研究紀錄或報告之內容不盡相同。另依其檢附之文件日期均為八十七年三月中旬以後之資料，一至三月中旬之工作紀錄尚付闕如。
②按研究發展係指為開發新產品或對現有產品生產技術作重大突破，所從事
之研究工作。「促進產業升級條例」有關研究發展之費用得抵減營利事業所得稅之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，故若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之消極工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。
③由於原告本年度主張之研究項目大致上係屬產品之例行性改良，尚非屬研
發新產品範圍，亦非屬改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程。被告否准其適用投資抵減，經核與相關規定，尚無不合。最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十八年度判字第三六○九號、八十九年度判字第十七號、鈞院八十九年度訴字第一四五九號判決，亦持相同見解。
⑵研發之支出與成果分別歸屬不同主體，未符合配合原則。
①原告之研發部門於本年（八十七）五月二十五日獨立成為豫順公司，依雙
方合約書關於價款之規定，係由豫順公司向原告購買原告所屬不斷電電源設備之生財器具、機器設備、模具、及庫存原材料、成品、在製品等，並依原告五月三十一日止之帳面價值為總購買金額。因此，原告所投入之前述改進項目之支出，豫順公司並未支付任何價款予原告，而依原告所附資料，本年度改進之項目，須至五月以後始有量產。換言之，因改進所投入之支出屬原告負擔，而其成果卻由豫順公司享有，縱原告係豫順公司之大股東，但仍無法否認兩者間之支出與成果並未配合之事實，更何況豫順公司本身已具備獨立法人資格，被告否准其適用投資抵減，並無不妥。
②經再調閱原告八十四年度至八十六年度營利事業所得稅結算申報資料，除
八十六年度未經被告列為選查，按原告申報數逕予認列外，八十四年度、八十五年度查核之重點乃在於原告製造產品過程中成本是否超限及查核所承攬之水電、空調等工程成本列報情形。八十四年度、八十五年度亦僅就原告列支研究與發展支出按書面內容查核是否符合投資抵減辦法第二條第一項各款之規定，做為認列之原則。另八十五年度被告亦未請原告提示研究計畫及紀錄或報告供核。更何況原告八十四年度之研究紀錄或報告之內容亦與本年度並不相同，無法援引比照。
⒋綜上論述，原告列支研究與發展支出，尚非屬投資抵減範圍，被告否准適用投資抵減，洵無違誤，請駁回原告之訴。
理由按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進
提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」為投資抵減辦法第二條所明定。次按「壹、研究與發展認定原則三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。」「九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出認定原則─四、國內同業間共同研究係為避免同一項目之重複研究，委託其中某一公司，採共同分攤成本方式進行者，該委託公司所支付之費用及成本，如未列入受託事業研究發展費用適用投資抵減者，則委託公司所支付之費用如符合下列規定，准予適用投資抵減之獎勵：‧‧‧（二）共同研究所研發之智慧財產權，各公司應按約定比例共同擁有。（三）如公司對共同研究之成果僅有使用權，並無所有權，需經中央目的事業主管機關及財政部專案認定。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函發布之「審查要點壹、研究與發展支出」所規定。復按「營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」復為所得稅法第三條第二項前段所明定。
本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出計七、○七七
、三三三元，抵減稅額一、○六一、六○○元，被告初查以非研發新產品及屬客戶需求之研究主題，與自創研發精神不符，乃否准認列。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報研發部門之研發不斷電系統支出符合投資抵減辦法規定，被告竟以該項研究發展支出非自創研發新產品，且其收益全歸訴外人豫順公司，全數否准抵減稅額，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告本期申報研究發展單位專業研究人員薪資五、○三二、七八五元、研究發展
單位材料一、二七○○、○七二元、研究發展單位儀器設備七三一、○七六元、研究發展單位建築用折舊四三、四○○元等合計七、○七七、三三三元，被告初查以OFF-LINEMN1000N/1300N及ON-LINESMARTIKVA(HS1000)等主題僅係現有產品之延伸改良，並非研發新產品；而OFF-LINEMGS06H(高頻SMARTOFF-LINE)係屬客戶需求之研究主題，與促進獎勵自創研發意旨不符。又原告之研發部門於八十七年五月二十五日獨立成為豫順公司，其成本收益分配原則為八十七年五月二十五日以前所有研發成本、收益歸原告，以後歸屬訴外人豫順公司。而OFF-LINEMN1000N/1300N研發期間為八十七年四月至同年六月量產，ON-LINESMARTIKVA(HS1000)之研發期間為八十六年八月至八十七年九月量產，OFF-LINEMGS06H(高頻SMART
OFF-LINE)之研發期間為八十七年三月十三日至同年五月三十日量試，三項之研發成果皆完成於研發部門八十七年五月二十五日獨立為豫順公司之後，即研發成果之收益將全歸於豫順公司，縱使原告為豫順公司之大股東，收益既非歸於原告，依成本與收入配合原則，系爭研究發展支出，自不應由原告抵減，被告否准原告列報研究發展支出七、○七七、三三三元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
又稽徵機關核課稅額，應朝核實、公平、合法提升，據被告調閱原告往年營利事業
所得稅結算申報資料，本年度與原告八十四年度至八十六年度申報內容及查核重點，未盡相同，被告本年度之審核情形，如上所述，頗為翔實，故原告尚難執往年之申報繳稅情形，資為本件對其有利之證據，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告之原處分，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十一月二十日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉介中法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十一月二十二日
書記官姚國華