裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4580號判決
裁判日期：民國91年06月04日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四五八○號
九十一年度訴字第一九七七號原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人 曾肇昌 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人己○○右當事人間因贈與、遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月三十日台財訴字第○八九○○四六二八○號訴願決定及財政部中華民國九十年四月三十日台財訴字第○八九○○四六七五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告甲○○○之夫、原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○之父即 曾錫煌 於民國（以下同）八十五年九月二十八日死亡，繼承人等於八十六年二月二十二日申報遺產稅，列報死亡前未償債務新台幣（下同）六九、０００、０００元，被告經就曾錫煌該死亡前三日始向世華商業銀行（以下簡稱世華商銀）舉債貸款之資金流向，查得其中六八、六００、０００係由原告戊○○提領，因原告戊○○無法舉證說明該資金去向，遂核定被繼承人贈與總額六八、六００、０００元，贈與淨額為六七、六００、０００元，並以曾錫煌已死亡，依法改以其繼承人為納稅義務人發單補繳贈與稅，另再依遺產及贈與稅法第十五條規定，將贈與部分併入核定遺產總額為一五三、０三０、三九０元，遺產淨額為七０、二九五、六五四元，應納遺產稅額六一、六九五元。原告不服，主張其父係於非重病期間處分自己財產並無贈與行為，及應扣除配偶剩餘財產差額分配請求權等情，分別就贈與稅及遺產稅部分申經被告復查決定，以原告主張被繼承人生前贈與財產部分，其中三三、０００、０００元，用於償還被繼承人生前向 邱柏濃 之借款，所稱尚屬可採，准予核減遺產額三三、０００、０００元，其餘復查駁回，亦即贈與稅部分核為一０、二四七、０００元、遺產稅部分則維持不變。原告對被繼承人生前贈與財產部分仍未甘服，爰提起訴願，猶遭財政部九十年四月三十日台財訴字第○八九○○四六二八○號訴願決定及九十年四月三十日台財訴字第○八九○○四六七五九號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈被告以被繼承人重病致無法自行處理事務而原告（繼承人）又無法舉證之情況下
，逕將系爭金額三五、六００、０００元核屬為贈與財產併入遺產總額，有無理由？⒉七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，採聯合財產制之夫妻，於七十四
年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之財產，應否列入剩餘財產差額分配請求權計算之範園，自遺產總額中扣除？㈠原告主張之理由：
⒈民法第四○六條規定「稱贈與，謂當事人約定，一方以自己之財產為無償給與
他方，經他方允受之契約。」另依最高法院十七年上字第一二六號判例：贈與須當事人一造表示，願將自一己財產不索酬而與相對人，其相對人允受後，始生效力。據此可知所謂「贈與」須當事人一造表示無償給與他方，且須他方允受始生效力。
⒉關於贈與稅一０二四萬七千元乙節：
⑴原告之被繼承人曾錫煌於病故前三天「意識清醒」，乃囑託原告戊○○前往
銀行提款六八、六００、０００元，其中三三、０００、０００元電匯與邱柏濃，餘三五、六００、０００元由戊○○持有。被告既認定原告前往銀行提款係屬受託代理行為，並非贈與，事實上，亦無任何證據證明該代領提款行為即為受贈行為。依前開情形，既無任何事證足資證明係對邱柏濃之贈與行為，亦無從證明原告之一戊○○之代領行為係受贈取得銀行所提款項。尤其，有部分款項係轉入債權人邱柏濃帳戶，而其餘款項因未能證明其明確的處理方式，充其量，僅能認定為被繼承人曾錫煌所持有，尚不能認定係贈與原告戊○○。被告徒以該其餘款項原告等繼承人未能證明用途，遽認係贈與原告戊○○，顯然欠缺事實與法律根據。
⑵司法院釋字第二二一解釋，前行政法院(八十九年七月一日改制為最高行政
法院)七十五年判字第四○三號判例，以遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款而其繼承人對該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。揆其本旨，仍認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產‧‧‧倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅。
⑶又前行政法院八十八年判字第三四五九號判決：依遺產及贈與稅法第四條第
二項規定：本法所稱贈與，除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。‧‧‧如以現金存入借用子女及媳婦等人之帳戶，做為存本取息之用，並未允受或動用存款，是否為子女及媳婦占有及支配？至有疑問，仍難認係贈與，可供參考。
⑷關於受託代領款項，其所領款項仍屬委託人所有，並非受託人所有，此係民
法委任關係。被告以受託代領款項，該款即為受託人所有之觀念，顯係錯誤的論點。因此，被告以受託代領款項即為受贈款項，為其所占有，其物權為代領者所有等語，顯然權利義務未明。
⒊就遺產依民法第一千零三十條之一規定：
⑴民法第一千零三十之一第一項規定「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關
係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」按生存配偶剩餘財產差額分配權係法定權利，故計算被繼承人曾錫煌的遺產，理應扣除其生存配偶剩餘財產差額之半數，始為其真正遺產。惟被告擅將生存配偶剩餘財產差額分配之半數應列屬配偶甲○○○所有者，併計為曾錫煌之遺產而予課徵遺產稅，顯有不合。查此係遺產總額計算正確與否的問題，與復查程序如何，不生影響。
⑵按生存配偶如有剩餘財產差額半數之請求權，應自遺產總額中予以扣除，且
依請求，於撤銷贈與核課後，核計本件被繼承人於生存期間財產列入計算之價額總計一二０、０三０、三九０元，扣除所負債務六九、一三四、七三六元暨扣減生存配偶財產計四、三二九、０七八元後，生存配偶甲○○○剩餘財產差額半數之請求數額為二三、二八三、二八八，則核課遺產稅賦總額為
二、三八六、二一五元。如就復查機關核認現金三三、０００、０００元償還邱柏濃之債務後，剩餘三五、六００、０００元之部分現金仍未依事實課以遺產稅，而予以核課贈與稅論，核計被繼承人生存期間財產列入計算之價額總計為八四、四三０、三九０元，扣除所負債務六九、一三四、七三六元暨扣減生存配偶財產總計四、三二九、０七八元後，生存配偶剩餘財產差額半數之請求數額為五、四八三、二八八元，惟請求利益僅能扣減遺產稅，即扣除遺產稅六一、九三五元，核課稅賦總額仍有一０、二四七、０００元。
⒋關於被繼承人曾錫煌實際遺產稅賦乙節：
⑴繼承人生前所有財產，於繼承開始時已無此項財產，從而亦無遺產可繼承，
換言之，被繼承人生前提領之六八六０萬元，已將其中三三００萬元償還債務予邱柏濃先生，另三五六０萬元則自行安排處置。於繼承開始時已無六八六０萬元遺產可繼承，並依民法第一○三○條之一規定生存配偶剩餘財產差額半數請求權計算之，已無任何稅賦之負擔。
⑵縱原告對三五六０萬元之款項，不能證明其用途，仍應列入遺產課遺產稅，
並依民法第一○三○條之一規定生存配偶剩餘財產差額半數請求權之計算，其應納遺產稅二三八萬六一二五元，其總稅賦之負擔亦僅二三八萬六二一五元，惟與被告核課之總稅賦一０三０萬八六九五元（贈與稅一０二四萬七０００元加計遺產稅六萬一九三五元），差異稅賦竟達七九二萬二四八０元，實屬過鉅。
㈡被告主張之理由：
⒈死亡前三年贈與之財產部分：
⑴「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第三條第一項、第四條第二項及第十五條所明定。
⑵原告主張被告核定為贈與，應查明受贈人是否允受，無具體事證，何以證明
被繼承人贈與邱柏濃及戊○○之情事等情。經查被繼承人於死亡前三日，係於住院診療，臥病在床、為肝硬化末期之嚴重病患，依其最終期間乃合併食道靜脈曲張出血、肝細胞癌及慢性腎衰竭致死之療程，尚難能有自理事務之情事，此有仁愛醫院八十六年六月十一日北市仁醫歷字第三○六四號函附案可稽；又受贈人戊○○以現金提領贈與人之存款六八、六ΟΟ、ΟΟΟ元，乃原告所不爭執之事實，而動產之歸屬以占有為要件，被告遂予核定贈與總額為六八、六ΟΟ、ΟΟΟ元，並無違誤。惟原告舉證被繼承人於七十七年向邱柏濃借款，代為返還，有原告提示台支、匯出匯款回條影本等相關證明附卷可稽，復查階段，被告准予核減贈與額，故系爭款項三五、六ΟΟ、ΟΟΟ元，既已由繼承人之一戊○○現金提領，按動產之歸屬以占有為要件，其物權即為戊○○所有，應認繼承人之一戊○○業已允受。再者，受贈人戊○○以現金提領贈與人存款，既為原告所不爭執之事實，縱係贈與人之授意，按前述贈與人之病情狀況，亦必包括提領後之處理方式，顯非贈與人於當時之情況下所能自為而不假手他人，原告不提示資金流向，空言主張無贈與之事實，委不足採。從而被告據以認定原告等受有系爭資金三五、六ΟΟ、ΟΟΟ元之現存利益，核定贈與，並以其為死亡前三年內贈與之財產，予以併計遺產總額課稅，尚非無據。
⑶系爭款項既為原告戊○○以現金提領，未存放於贈與人名下，尚不得稱為贈
與人之遺產，被告乃依遺產及贈與稅法第十五條規定，以贈與人死亡前三年之贈與，視為贈與人之遺產併入遺產總額中，核課遺產稅，並依同法第十一條後段，將已納之贈與稅自應納遺產稅額內扣抵。
⑷原告主張比照前行政法院七五年判字第四○三號及八十八判字第三四五九號
判決，將系爭贈與認屬為贈與人之遺產乙節，核其案情並不相同，且該二判決尚未作成判例，亦不得拘束本案。
⒉生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：
⑴按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政
爭訟，即非法之所許。」前行政法院六十二年度判宇第九十六號著有判例。復按提起行政訴訟撤銷之訴須以經過合法之復查及訴願程序，為其前提要件，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第四條第一項規定甚明。卷查原告因遺產稅事件，不服被告八十九年五月二十二日財北國稅法字第八九○一八九一三號復查決定，提起訴願，僅就被繼承人生前贈與財產部分陳明不服，對配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已不爭執，即該部分業已確定。原告提起本訴訟時，就被告核定且已確定之系爭請求權扣除額聲明不服，惟此部分既未經合法訴願階段，原告就此部分提起行政訴訟，揆諸首揭說明，其起訴難認為合法。
⑵原告主張夫妻於七十四年六月五日前取得之財產，得併入計算生存配偶剩餘財產請求權乙節：
①查民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於
夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。
②七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻
，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。（最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議）。⑶原告以最高行政法院九十年度判字第六七一號判決之法律見解，主張夫妻於
七十四年六月五日前取得之財產，得併入計算生存配偶剩餘財產分配請求權乙節，經查該判決尚未作成判例，故尚不得拘束本案。
⒊關於被繼承人曾錫煌實際遺產稅賦乙節：
⑴按「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺
產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第十一條後段所明定。
⑵被繼承人曾錫煌死亡前三年贈與三五、六ΟΟ、ΟΟΟ元，扣除贈與稅免稅
額，按贈與稅率百分之四二，減除累進差額四、二八五、ΟΟΟ元，核定贈與稅額為一Ο、二四七、ΟΟΟ元，惟被繼承人曾錫煌經被告核定之遺產淨額為三七、二九五、六五四元，適用稅率百分之三十三，減除累進差額二、三Ο七、ΟΟΟ元，即未減除扣抵贈與稅之遺產稅額為一Ο、ΟΟΟ、五六五元，依前揭遺產及贈與稅法第十一條後段規定，扣抵贈與稅額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額，是計算扣抵稅額為九、九三八、八七Ο元【計算式：10,000,565－〔未併計贈與財產之遺產淨額之應納稅額（37,295,654－35,600,000）×7％－57,000〕=9,938,870】，核定應納遺產稅額為六一、六九五元。
⑶原告以系爭贈與三五、六ΟΟ、ΟΟΟ元，核課贈與稅，適用之稅率較高，
主張應僅直接列為遺產課徵遺產稅，適用較低之稅率等情。經查與遺產及贈與稅法之各項規定不合，主張核無足採。又系爭贈與三五、六ΟΟ、ΟΟΟ元，被繼承人死亡當年度既贈與戊○○，即非被繼承人曾錫煌之遺產，如前面所述，不得列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之計算，是原告主張重新計算被繼承人曾錫煌之遺產稅，核無足採。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條所明定。
二、本件被繼承人曾錫煌於死亡前三日（即八十五年九月二十五日），以其本人名義向世華商銀貸款二筆，金額二０、０００、０００元及四九、０００、０００元，撥入其於該行儲蓄部活期儲蓄存款第00000000000號帳戶後，隨即由原告戊○○於同日領出現金六八、六００、０００元，經被告查得同一期間，被繼承人係住診於市立仁愛醫院，臥病在床，審其療程，難認屬被繼承人自行花用而致繼承人不知情，乃核定贈與總額六八、六００、０００元，復因該贈與之財產，屬遺產及贈與稅法第十五條規定應視為遺產之範園，遂併計其遺產總額課徵遺產稅，原告不服，主張其父係於非重病期間處分自己財產並無贈與行為，及應扣除配偶剩餘財產差額分配請求權等情，分別就贈與稅及遺產稅部分申經被告復查決定，以原告主張被繼承人生前贈與財產部分，其中三三、０００、０００元，用於償還被繼承人生前向邱柏濃之借款，所稱尚屬可採，准予核減遺產額三
三、０００、０００元，其餘復查駁回，亦即贈與稅部分核為一０、二四七、０００元、遺產稅部分則維持不變。原告不服，主張被繼承人於系爭提領存款期間，並無重病致無法自行處理事務之情事，稽徵機關對贈與事實之認定，不得僅憑臆測，而其中有三三、０００、０００元，確係用於償還邱柏濃之借款，其餘則為被繼承人自行使用，繼承人等難以知曉，且截至其死亡時亦無遺留。另按生存配偶剩餘財產差額分配權係法定權利，故計算被繼承人曾錫煌的遺產，理應扣除其生存配偶剩餘財產差額之半數，始為其真正遺產。再七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，採聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之財產，應列入剩餘財產差額分配請求權計算之範園，自遺產總額中扣除。核計本件被繼承人於生存期間財產列入計算之價額總計一二０、０三０、三九０元，扣除所負債務六九、一三四、七三六元暨扣減生存配偶財產計四、三二九、０七八元後，生存配偶甲○○○剩餘財產差額半數之請求數額為二三、二八三、二八八，則核課遺產稅賦總額為二、三八六、二一五元。自如採被繼承人生前領取之三五六０萬元係由被繼承人自行安排處置，則繼承人於繼承時已無該三五０萬元之遺產可言，扣除生存配偶剩餘財產差額半數請求權計算，則原告已無任何稅賦之負擔。
三、經查：㈠被繼承人死亡前三年贈與之財產部分：
⒈按民法第四○六條規定「稱贈與，謂當事人約定，一方以自己之財產為無償給
與他方，經他方允受之契約。」據此可知所謂「贈與」須當事人一造表示無償給與他方，且須他方允受始生效力。經查「曾錫煌君因肝硬化併肝癌及慢性腎衰竭住院治療，‧‧‧前六次住院期間意識清醒，可自行處理事務，於最後一次住院期間（八十五年九月十五日至同年九月二十八日）意識清醒，有時嗜睡，後因肝硬化合併食道靜脈曲張出血、肝細胞癌及慢性腎衰竭於九月二十八日死亡。」此有仁愛醫院八十六年六月十一日北市仁醫歷字第三○六四號函附案可稽；而原告戊○○係於八十五年九月二十五日即被繼承人曾錫煌死亡前三日持曾錫煌印鑑前往世華商銀提領曾錫煌之存款六八、六ΟΟ、ΟΟΟ元，其中戊○○復將所領之款其中三三、０００、０００元匯與被繼承人曾錫煌之債權人邱柏濃，此為原告所不爭執之事實，並有原告提示台支、匯出匯款回條影本等相關證明附卷可稽，足徵原告戊○○前往領款並匯款與被繼承人曾錫煌之債權人邱柏濃應係出於曾錫煌生前之意旨，但查本件原告戊○○提領現金提六八、六００、０００元，其中除電匯三三、０００、０００元予邱柏濃，餘三五、六００、０００元現金原告戊○○固稱已全部交還其父等語，惟質之原告戊○○並無法舉證該筆款項係如何交與已因嚴重癌症刻在住院中之曾錫煌，且參酌該筆款項金金額鉅大，原告未顧及安全性，以及如何裝置與交付該筆大額現金等等情節，此舉顯悖於常情，顯見被繼承人曾錫煌既委請原告戊○○至銀行辦理鉅額提款並就提領款項部分作為清償債務之用，所餘款項應有贈與原告戊○○之意，否則何未一併委請其餘繼承人一併前往為之，另參照戊○○並未能舉證確有將款交與被繼承人曾錫煌，足徵原告戊○○持有該筆三三、０００、０００元，係出於允受該筆被繼承人贈與之意，否則自可將該款去向對被告及其餘繼承人作一交待，原告無法提示資金流向，空言主張無贈與之事實，委不足採。從而被告據以認定原告等受有系爭資金三五、六ΟΟ、ΟΟΟ元之現存利益，核定贈與，並以其為死亡前三年內贈與之財產，予以併計遺產總額課稅，尚非無據。
⒉至原告主張比照前行政法院七五年判字第四○三號及八十八判字第三四五九號
判決，將系爭贈與認屬為贈與人之遺產乙節，核其案情並不相同，亦不得拘束本案。
㈡生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：
⒈按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」固經前行政法院六十二年度判字第九十六號著有判例。
惟查原告因遺產稅事件，不服被告復查決定，提起訴願，雖僅就被繼承人生前贈與財產部分陳明不服，對配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分並不爭執，惟其既已就遺產稅部分不服，於遺產稅行政爭訟救濟中，對實體上之法律關係為爭執，自仍應予以斟酌，始符憲法對原告訴訟權保障之意旨，從而原告就配偶剩餘財產差額分配款部分提起行政訴訟，揆諸首揭說明，其起訴應認為合法，合先敘明。
⒉再查民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫
妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。（參照最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議）。本件原告舉未為上開最高行政法院決議所採之該院九十年度判字第六七一號判決之法律見解，主張夫妻於七十四年六月五日前取得之財產，得併入計算生存配偶剩餘財產分配請求權，自不可採。
⒊從而本件原告所主張被繼承人之遺產應扣除夫妻剩餘財產差額分配額，揆諸前
述，自僅得就本件被繼承人七十四年六月五日後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額，始得適用。經查依據本件原告所提示之全體繼承人同意書、被繼承人所遺財產明細、生存配偶現存財產目錄表等資料觀之，被繼承人於七十四年六月五日以後婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產計一二、九三七、九一八元，扣除所負債六九、０００、０００元後之剩餘財產為零；而生存配偶 曾雲霞 於七十四年七月五日以後婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產計四、三二九、０七八元，扣除所負債為零元後之剩餘財產為四、三二九、０七八元，尚較被繼承人為多，從而本件原告甲○○○自無夫妻剩餘財產差額分配請求權之可言。
四、關於被繼承人曾錫煌贈與、遺產稅部分：㈠按「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅
者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第十一條後段所明定。
㈡本件被告以被繼承人曾錫煌死亡前三年贈與三五、六ΟΟ、ΟΟΟ元，扣除贈與
稅免稅額一、０００、０００元，按贈與稅率百分之四二，減除累進差額四、二
八五、ΟΟΟ元，核定贈與稅額為一Ο、二四七、ΟΟΟ元，惟被繼承人曾錫煌經被告核定之遺產淨額為三七、二九五、六五四元，適用稅率百分之三十三，減除累進差額二、三Ο七、ΟΟΟ元，即未減除扣抵贈與稅之遺產稅額為一Ο、ΟΟΟ、五六五元，依前揭遺產及贈與稅法第十一條後段規定，扣抵贈與稅額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額，是計算扣抵稅額為九、九三八、八七Ο元【計算式：10,000,565－〔未併計贈與財產之遺產淨額之應納稅額（37,295,654－35,600,000）×7％－57,000〕=9,938,870】，核定應納遺產稅額為六一、六九五元。即無不當。
㈢綜上所述，本件原處分以原告戊○○提領之三五、六００、０００元為被繼承人
所贈，而予以核課贈與稅，復因該贈與之財產，屬遺產及贈與稅法第十五條規定應視為遺產之範園，遂併計其遺產總額課徵遺產稅，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年六月四日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月四日
書記官黃倩鈺