裁判字號：最高行政法院99年判字第1330號判決
裁判日期：民國99年12月16日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
99年度判字第1330號上訴人臺東縣稅務局代表人 陳英忠 被上訴人財團法人佛教慈濟綜合醫院代表人釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師
林瑞彬 律師上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年9月9日高雄高等行政法院97年度訴字第153號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、被上訴人所有坐落臺東縣○○鎮○○里○○路125之5號房屋（下稱系爭房屋），於民國90年1月10日以慈醫關字第0006號函向上訴人申請免徵房屋稅，經上訴人審查後以90年2月6日90東稅財字第1918號函同意免徵房屋稅在案。嗣上訴人於96年4月間清查房屋稅籍時，認被上訴人僅係行政院衛生署73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立之財團法人，非向慈善救濟事業主管機關內政部申請立案核准之慈善救濟事業財團法人，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定免稅要件不合，遂依房屋稅條例第4條、稅捐稽徵法第21條第2項、財政部71年12月8日台財稅第38854號函及前臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋，以96年4月3日東稅財字第0962002141號函向被上訴人補徵91年至95年房屋稅新臺幣（下同）1,365,891元，並自96年期起恢復課徵房屋稅263,784元（另行發單課徵），被上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟（嗣被上訴人於97年8月26日具狀聲明系爭房屋供營業使用面積8.96平方公尺，核課房屋稅94年至96年之房屋稅777元、768元及759元部分不予爭執）。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：依主管機關行政院衛生署76年7月4日衛署醫字第675199號函，足證被上訴人係非以營利為目的之財團法人，另花蓮縣稅捐稽徵處亦於76年10月15日以被上訴人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定，於91年准予免徵房屋稅在案。復按被上訴人之捐助章程第3條、第19條、第20條、醫療法第46條規定及臺灣花蓮地方法院（下稱花蓮地院）核發之被上訴人法人登記證書，均足表徵其立案宗旨係慈善救濟事業，是以，系爭房屋（除部分面積8.96平方公尺，出租供營業使用外）符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋」之要件，而應免徵房屋稅，該條款所定「業經立案之私立慈善救濟事業」，不以向內政部立案為必要，況依內政部96年10月2日內授中社字第0860015743號函及96年12月17日內授中社字第0960018943號函均業已表明被上訴人是否屬慈善救濟事業，應由醫療財團法人之主管機關行政院衛生署認定之，而依行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函亦明白認定被上訴人應可認屬慈善救濟事業，是被上訴人所有系爭房屋依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，自應免徵房屋稅；況基於租稅公平性及實質課稅原則，未實際從事慈善救濟事業之學校附設醫院尚能免徵房屋稅，實際從事慈善救濟事業之被上訴人更應享有免徵房屋稅之優惠，詎上訴人謂從事公益之醫事財團法人須向內政部登記，始能免徵房屋稅之要件，顯已逾越法律之授權，增加法律所無之限制，其撤銷核予被上訴人免徵房屋稅之授益行政處分，亦有違信賴保護原則及違反撤銷權行使之法律規範。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分關於91年至93年房屋稅全部及94年至96年房屋稅共計1,627,371元部分均撤銷等語。
三、上訴人則以：按房屋稅條例第15條第1項第2款規定，係指私立慈善救濟事業財團法人須具備⑴向主管機關立案並經許可、⑵不以營利為目的及⑶完成財團法人登記等3要件，始能免徵房屋稅，係採要式主義，非僅指有實際從事慈善救濟之事實行為為已足，縱被上訴人之醫療服務行為經慈善救濟事業主管機關認可，尚無法據以免徵房屋稅。另按行政院衛生署組織法，均查無慈善救濟事項之相關規定，故行政院衛生署並無慈善救濟事業之許可權限。查內政部為慈善救濟事業之中央主管機關，被上訴人係依醫療法向行政院衛生署設立許可之醫療財團法人，並非經內政部立案之私立慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件，是行政院衛生署以96年12月5日衛署醫字第0960053851號函雖認定被上訴人應可認屬慈善救濟事業，惟上訴人不受其拘束；況遍查我國目前法令，醫療法業將醫療財團法人解釋為醫療事業而非慈善救濟事業，尚無只取得醫療財團法人資格即兼具慈善救濟財團法人、教育事務財團法人等資格之規定，是本件被上訴人主張其名稱具有慈善救濟之意，免向內政部辦理法人登記，而符合房屋稅條例第15條第1項第2款之要件，顯非適法，至於被上訴人主張其與基督教附設醫院同具慈善救濟性質，亦應比照免徵房屋稅云云，然被上訴人與佛教慈濟慈善事業基金會分屬不同個體，一為慈善救濟法人，另一為醫療財團法人，係分別經由主管機關行政院衛生署及內政部許可及查核，至於基督教附設醫院因其所附屬之慈善救濟事業財團法人，業經慈善救濟事業主管機關內政部查核結果符合規定而免徵房屋稅，二者情形顯然不同，不可相提並論，是上訴人依財政部71年12月8日台財稅第38845號
函及前臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋，據以補徵被上訴人房屋稅，在法令適用上並無違誤，況房屋稅條例及稅捐稽徵法係特別法，相較於普通法之行政程序法，依特別法優於普通法之法理，本件尚無信賴保護及原處分撤銷權行使之問題等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……⒉非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……⒉業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第1條、第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款分別定有明文。㈡經查，被上訴人係已獲得行政院衛生署核准設立，並向法院完成財團法人登記，又依花蓮地院核發之被上訴人法人登記證書目的欄明載：「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務，不以營利為宗旨，提高地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾就醫，以服務社會為目的。」另被上訴人之捐助章程第3條、第4條第10款、第11款、第12款、第16條及第17條分別規定：「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務不以營利為宗旨，提高地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾，以服務社會為目的。」「本院之業務範圍如左：……⒑辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護。⒒辦理長期照護之服務或養生服務之事項。⒓辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項。……」「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之五十餘得撥充社會慈善救濟事業。」「本院存立時期為永久性，如因故解散時其剩餘財產應歸屬本院所在地之地方自治團體或政府主管機關指定之慈善公益團體。
」是被上訴人係屬不以營利為目的且已完成財團法人登記，可資認定。㈢又按，關於房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「經立案之私立慈善救濟事業」，並未明文規定私立慈善救濟事業之立案主管機關，自應依立法目的及精神，再以慈善救濟事業之型態、範圍及其設立法令依據與認定標準，予以認定。次按醫療法第11條已明定行政院衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，同法第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」被上訴人為醫療財團法人，辦理醫療服務，係不以營利為目的之財團法人，符合慈善救濟事業之型態，惟仍須行政院衛生署核准設立，然已經該署以76年7月4日衛署醫字第675199號函，證明被上訴人係該署73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立，以佛教慈濟精神辦理醫療服務，不以營利為目的之財團法人。㈣再查，經花蓮縣稅捐稽徵處向內政部函查被上訴人是否符合立案之私立慈善救濟事業，內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號函稱:「主旨：貴處函請本部查告財團法人佛教慈濟綜合醫院，為醫事財團法人，不以營利為目的，是否符合立案之私立慈善救濟事業案，復如說明，請查照。說明：……查財團法人佛教慈濟綜合醫院為醫事財團法人，非本部主管範疇，請逕向行政院衛生署洽詢」等語，另經財政部向內政部函詢財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，內政部96年12月17日以內授中社字第0960018943號函復略以：「……說明：……至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定」等語，而經財政部就被上訴人是否屬慈善救濟事業，詢據行政院衛生署，經該署96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函復稱：「……。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業。」等語明確，是內政部認為辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構，其並非立案主管機關，而被上訴人之立案機關行政院衛生署，則依其職權明白認定被上訴人係慈善救濟事業，是依上開醫療法第11條及同法第38條第2項之規定，被上訴人自符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件，應無疑義。㈤綜上，被上訴人既係經行政院衛生署立案之私立慈善救濟事業，且不以營利為目的，並完成財團法人登記，則其系爭房屋（上開營業使用部分除外）作為被上訴人醫院院址使用之自有房屋，屬其直接供辦理事業所使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應免徵房屋稅。上訴人仍予補徵91年至95年房屋稅1,364,346元，並自96年起恢復課徵房屋稅263,025元，揆諸上開規定及說明，於法自有違誤，復查及訴願決定對此部分仍予維持，均有未合。從而，原審判決乃撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於系爭房屋91年至93年房屋稅全部及94年至96年房屋稅共計1,627,371元。
五、本院查：
（一）按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備:(1)須為經立案之私立慈善救濟事業。(2)已完成財團法人登記。(3)不以營利為目的。(4)直接供辦理事業所使用之自有房屋等四要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……。」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辨理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟因本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
（二）本件原判決據內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號函及96年12月17日內授中社字第0960018943號函，認被上訴人是否屬慈善救濟事業，須由醫療財團法人之主管機關行政院衛生署認定，並因行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函已認定被上訴人係慈善救濟事業，乃認被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，固非無見。惟查：(1)行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函係謂：「主旨：有關財團法人慈濟綜合醫院及其各分院是否屬慈善救濟業乙案，復如說明段，請查照。說明：……二、查醫療法第46條規定略以：『醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。』爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為其目的，故其性質核與私立醫療機構有別，合先敘明。三、復查貴部64年11月4日台財稅第37824號及同年12月19日台財稅第38987號函，已釋示宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，得免徵房屋稅；又在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據上開醫療法規定，仍具『救濟』之性質，即其仍持續提供醫療救濟服務，爰應可認屬廣義之『慈善』事業。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業」等語。而被上訴人已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，固亦據原判決認定在案，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，因得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即當然為慈善救濟事業之依據，均已如上述。至財政部64年11月4日台財稅第37824號函及同年12月19日台財稅第38987號函固分別謂「臺灣基督教xx會附設xx紀念醫院，如查明完成財團法人登記，辦理具有成績並持有主管機關證明者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」「臺灣基督教xx會附設xx紀念醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，准照本部64年11月4日台財稅第37824號函示免徵房屋稅。」惟其係針對有為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，即其似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件係屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別。且財政部亦曾以71年12月8日台財稅第38854號函釋示：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所請免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」等語在案，即未肯認醫事財團法人即當然為經立案之慈善救濟事業。則上述行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函逕援引財政部64年11月4日台財稅第37824號函、同年12月19日台財稅第38987號函及醫療法第46條規定，而未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵及財政部其他函釋，遂謂被上訴人可認屬慈善救濟事業，已不無疑問。加以內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，且內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函係謂：「……二、有關慈善救濟事業之型態、範圍其設立之法令依據與認定標準乙節，……至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定」等語，則原判決未進一步查明上述行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認被上訴人可認屬慈善救濟事業之結論是否合於法律規定意旨，亦未依原判決所援引之內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函所稱「並參考本部上開規定」之意旨，參酌該函所引用之相關規定，即逕援引行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函，認被上訴人屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱之「經立案之私立慈善救濟事業」，亦有違誤。另財團法人本質上雖具公益性及非營利性，惟非當然屬經立案之慈善救濟事業，已如上述，故醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第3項為租稅應否課徵之明文，而非僅是於同條第2項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。即認醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定而定，即非當然應課徵或免徵房屋稅。(3)從而，上訴意旨指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法，即堪採取。至財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函雖謂：「……又案經行政院衛生署前揭函略以：
『……本署現管具教會背景之各醫療財圍法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權貴之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。三、本案之適用對象……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機闕，俾依法課徵房屋稅。」然此函釋係就原屬宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，所為釋示，核與本件被上訴人原即屬醫療財團法人之事實有別，尚難援為有利於被上訴人認定之論據。況此函釋是否合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定意旨猶待審究，附此敘明。
（三）綜上所述，原判決遽依行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函即認定被上訴人係屬經立案之慈善救濟事業，既有如上所述適用法規不當及理由不備之違法，則其據以認定被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，進而撤銷系爭課徵房屋稅處分，自嫌速斷，本件事實尚未明暸，本院無從為法律之判斷，故上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年12月16日
最高行政法院第五庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國99年12月17日
書記官吳玫瑩