臺北高等行政法院92年度訴字第1993號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1993號判決

裁判日期：民國93年07月01日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一九九三號
原告東光鋼鐵機械股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 陳壽萱 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十四日台財訴字第○九一○○○九七八九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨
利新台幣（下同）二○、○九九、七八七元，申報淨利率為百分之二十四‧一，已達財政部所訂頒行業所得額標準，經被告暫按書面審核核定。嗣經被告查覺原告取具之進項憑證有鉅額差異，涉有虛增成本之嫌，乃改按查帳審核，復以原告帳簿憑證不全，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業（行業代號六八一一－一四；不動產租賃業）利潤標準淨利率百分之三十四，核定營業淨利二八、三五六、三五五元，加計非營業收入一、八七○、五九三元，減除非營業損失二、○一一、七二二元，核定所得額二八、二一五、二二六元。原告不服，主張申報已達所得額標準，應以原申報額為準等語，申請復查，經被告以九十年十二月十日財北國稅法字第九○○四二三七二號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告未於言詞辯論期日到場，其於準備程序聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其申報之營業淨利，已達財政部訂頒行業所得額標準，亦無匿短報或漏報情事，即應以原申報額為準，被告徒以有虛增營業成本之嫌，抽查改按查帳審核，復以原告帳簿憑證不全，依同業利潤標準核定營業淨利，顯有違法，是否可採？㈠原告主張：
⒈依所得稅法第八十條第三項及財政部五十三年三月七日財政部（五三）台財稅
發字第○一七四三號令頒：「營利事業所得稅結算申報書查審要點第九項規定，結算申報書應一律先就書面初核，凡經初核合於左列規定（普通申報案件：當年度申報之所得額達廳頒所得額標準以上者）並無本要點第十三條第（二）項所列任何情形者，查審人員應即填具審查報告經主管課長核可後，繼續就本要點第十條規定之項目作書面審核，核定其應納稅額，不必查帳。」又該要點第十三條第（二）項規定：「申報所得額雖達本要點第九條規定標準，但經書面審核發現有下列情事之一者，應填具審查報告，經主管課長核可後進行查帳審核。（１）．申報當年度經舉發、查獲、發生違章情事，與所得額計算有牽連關係者。（２）．申報書表計算錯誤，或申報內容錯誤及減免所得稅部分與非減免部分，區分計算不清經通知於七日內補正，而未依規定期限補正，或補正後仍不清晰，非查核帳簿，不能核算者。（３）．申報項目如預收貨款、預收訂金、及暫收暫付款與上年度有關，無資料可證者，或經通知說明而未據提出說明者（上年度已辦結算申報者，應先查其上年度之結算申報查帳報告）。
（４）．在課稅年度（即其所申報之年度）內申報單位營業狀況已有顯著之有利改變，或該申報單位之生產設備已有更新，或生產技術已有改進，而其當年度申報之純利率較前三年度仍無顯著進步者。以上各項僅關於申報項目或報表之一部分者，應僅就有關部分予以查帳審核。」依此規定，原告申報該年度之營業淨利率既未低於該業之標準所得額，又未有右列各情事，依法得以當年度申報之所得為納稅之依據。
⒉查原告營業收入全部為租金收入與開立發票及相關合約金額均相符，相關收入
憑證已提示供核，亦本誠信原則依所得稅法第八十條第三項規定申報繳稅，根本無匿報、短報或漏報收入等情事，應適用所得稅法第八十條第三項之規定即應以原申報為準。又被告在復查決定書中指書面審查時發現原告取具之進項憑證不足有虛增營業成本之嫌，查所得稅法第八十條第二、三項之所以規定稽徵機關得採分業抽樣調查之方法，核定各該行業所得額之標準者，即以其申報額為準，考其立法理由，係因納稅人申報之所得額，既已在核定之行業所得額標準之上，當係正確申報，無不法逃漏之嫌，故可逕予核定，不必再行調查，亦即容許納稅人有一定之申報空間，其道理與一般土地交易價格有高於土地公告現值，但稽徵機關容許以公告現值為申報土地增值稅之依據，而不涉及逃漏稅之情形相同。因此祇要納稅人申報之所得額，達到各該業之所得額標準，即應予核定，至於其營業成本多寡？有無虛增？均在所不問，被告捨所得稅法八十條第三項之立法理由不論，徒以原告有虛增營業成本之嫌即要求原告出示帳冊憑證，自屬違法。
⒊查所得稅第八十條第三項規定所得申報達規定標準即以其原申報額為準，與第
八十三條第一項規定稅捐機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，兩者之規定皆有容許納稅人成本申報有一定之空間，而稅捐機關在查核時其取捨之決定在於前者係「申報達規定標準」亦即在申報時即依法誠實達到申報標準，而後者在於未達標準而查核時其成本及費用未提供查核或其成本及費用率皆未達「依法核定標準」者始有後者之適用。否則納稅人若遇成本巨額不足時皆可以虛列成本而申報所得額為虧損，俟遇抽查時頂多接受依同業利潤標準核定其所得額，故原告何必愚蠢至在起始時就依標準所得額申報。此亦即所得稅法第八十條第三項與第八十三第一項之重大差別，亦為稅捐機關執法人員可共識。據瞭解全國之所得稅稽徵機關皆能遵守此一原則，除非有收入有短漏報，其申報達標準所得額即不予抽查，惟獨被告主張縱使所得額申報已達標準所得額亦得予以抽查，此有被告審一科八十四年六月十日科務會報記錄決議事項第五項第二點規定在案。第二點之規定為：（２）．就申報書審查結果雖有短報、漏報之嫌，惟無法立即證實有上列情事者，可依「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第二款規定，先予書審核定後，再依同辦法第四條規定簽陳抽查。將所得稅第八十條第三項之規定併入「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」，本次科務會議決議被告竟非法執行達數年之久，造成一國兩制，使被告及其所屬單位之查核人員得恣意決定，遇有申報達標準所得額者可予如申報結案，亦可要求抽查而予以依同業利潤標準核定。
⒋上述決議被告行之有年，及至財政部發現係被告恣意依科務決議執行實有未妥
，遂於九十一年八月十六日以台財字第○九一○四五五一七一號令頒「營利事業所得稅結算申報審核案件抽查要點」時，其第三條第二項規定：「申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定後發現有匿報、短報或漏報所得額情事者」應列入抽查範圍，強調其抽查係以有匿報、短報或漏報所得額情事者為前提，財政部為杜絕執行單位有被告審一科科務決議有關本項之措施，於九十一年度第卅九次賦稅會報議事錄第二項規定有關「選案作業」部分，特別為落實推動新修正發布「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」責令各地區國稅局應落實執行：「１．申報所得額達各該業所得額標準之案件，應依所得稅法第八十條第三項規定，以其原申報額為準。故凡此類案件，除經發現有匿報、短報或漏報所得額情事者，應列入抽查範圍外，不宜予以抽查。」其規定主要目的在於落實所得稅法第八十條第三項之規定不容執行機關得予恣意另作規定。故被告之原處分已違反行政程序法第六條規定之：「行政行為，非有正當理由不得為差別待遇。」亦即被告有違「禁止恣意原則」及「行政自我拘束原則。」此外，被告亦違反行政程序法第八條規定：「行政行為應以誠信信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」⒌然依所得稅法第八十條第三項申報，除非有短報、漏報、匿報收入外應依申報
為準，此為該條款規定之基本精神。財政部九十一年八月十六日台財稅字第○九一○四五五一七一號令頒「營利事業所得稅申報書面審核案件抽查要點」第三條第二項亦有此規定。財政部為落實本項規定特於九十一年十月二日台財字第○九一○四五三○九三號函附第卅九次全國賦稅會報決議錄內容（貳）「營利事業所得稽徵作業之簡化中」第二「選案作業部分」第（二）落實推動新修正發布「營業事業所得結算申報書面審核案件抽查要點」規定第一點：「申報所得額達各該業所得額標準之案件應依所得稅法第八十條第三項規定以其原申報額為準。故凡此類案件除經發現有匿報、短報或漏報所得額情事者，應列入抽查範圍外，不宜予以抽查。」，此外財政部另於九十一年十月廿十一日以台財稅字第○九一○四五三○九號函將賦稅會議決議事項分項函囑各屬下機關確實辦理。財政部第卅九項賦稅會議錄對上述之見解不容被告予以恣意變更。
㈡被告主張：
⒈本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入八三、四○一
、○四三元，列報營業淨利二○、○九九、七八七元，申報淨利率為百分之二十四‧一，已達財政部所訂頒行業所得額標準，經被告暫按書面審核核定。嗣經被告查覺原告取具之進項憑證有鉅額差異，涉有虛增成本之嫌，乃改按查帳審核，復以原告帳簿憑證不全，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業（行業代號六八一一－一四；不動產租賃業）利潤標準淨利率百分之三十四，核定營業淨利二八、三五六、三五五元，加計非營業收入一、八七○、五九三元，減除非營業損失二、○一一、七二二元，核定所得額二八、二一五、二二六元。原告不服，主張八十七年度申報之營業淨利已達所得額標準，且未有查審要點第十三條第（二）項所列任何情形，依所得稅法第八十條第三項規定，應即以其原申報額為準。被告以營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第二款規定將其列入抽查，復以原告帳簿憑證不全為由，逕以同業利潤標準淨利率為核課營業淨利之標準，有違所得稅法第八十條立法精神等語。申經被告復查決定以：原告係經營不動產租賃業務，以廠地出租為主，本期申報之淨利率雖已達財政部所訂頒行業所得額標準，經暫按書面審核核定。惟經查原告列報之營業成本達五四、九七二、七二三元，所取具之進項憑證僅二三三、五五三元，其進項憑證差異高達五千餘萬元，顯有虛增成本之嫌。被告乃依規定改按查帳審核，並經函請原告提供帳簿憑證及文據供核，原告僅提示非營業收支部分之帳證，其餘有關營業收支部分之帳簿憑證，則拒絕提示。本件於復查階段，經再以九十年十月二十五日財北國稅法字第九○○三七○七五號函，通知原告於九十年十一月六日提供帳簿、憑證及文據供核，有郵寄雙掛號回執附案資證。原告迄未提示，原按同業利潤標準核定所得額二八、二一五、二二六元，與所得稅法等規定，並無不合為由，駁回其復查。原告不服，訴稱其八十七年度申報之營業淨利已達所得額標準，且未有查審要點第十三條第（二）項所列任何情形，依所得稅法第八十條第三項規定，應即以其原申報額為準，至於營業成本多寡？有無虛增？均在所不問。被告以本件書面審核時，發現原告取具之進項憑證不足，有虛增成本之嫌，而無任何原告涉有違章之具體事實證據，即通知提示帳證列入抽查。復以原告帳證不全為由，逕以同業利潤標準淨利率為核課營業淨利之標準，有違所得稅法第八十條立法精神。經財政部訴願決定以，經核稽徵機關已依所得稅法第八十條第二款核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規定，以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務，亦非如原告所訴：其營業成本多寡？有無虛增？均在所不問。本件原告取具之進項憑證嚴重不足，被告基於合理之懷疑，認其有虛增成本之嫌，乃通知提示帳證列入抽查，與司法院釋字第二四七號解釋等，並無不合。又原告如無虛增成本之嫌，自應提示完整帳證供核，惟原告未能完整提示，僅空言主張，自不足採據為由，駁回其訴願。
⒉茲原告除執陳詞爭執外，並訴稱被告之處分已違反行政程序法第六條規定之「
行政行為非有正當理由不得為差別待遇。」此外，被告亦違反同法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」等節。經查本件查核之理由及法令依據已如前述，尚非無正當理由；又因原告取具之進項憑證嚴重不足，被告基於合理之懷疑，認原告有虛增成本之嫌，乃通知提示帳證，原告迄未依通知提示，亦無就重要事項未提出進項憑證嚴重不足說明理由，足證其未盡誠實申報義務，自不得主張信賴保護。原告所訴，自不足採。
⒊原告八十五年度營利事業所得稅行政訴訟案件，其案情與本件相同，業經鈞院
八十九年度訴字第一二三號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，亦經最高法院九十年度判字第一七三八號判決駁回上訴人（即本件原告）之訴，併予陳明供參。
理由
甲、程序方面：被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰併準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。次按「十三、結算申報書經書面初核，有左列情形之一者，應填具審查報告，經主管課長核可後進行查帳審核。
‥‥‥（二）申報所得額雖達本要點第九條規定標準，但經書面審核發現有左列情勢之一者：1‧申報當年度經舉發、查獲、發生違章情事，與所得額計算有牽連關係者。‥‥‥」復為營利事業結算申報書查審要點第十三點所明定。另「稽徵機關已依所得稅法第八十條第二項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第一百零三條、第一百一十條、稅捐稽徵法第二十一條及第三十條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。
財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及五十九年五月十八日台財稅字第二三七九八號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。」亦為司法院釋字第二四七號解釋有案。
本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利二○、○九九、七
八七元，申報淨利率為百分之二十四‧一，已達財政部所訂頒行業所得額標準，經被告暫按書面審核核定。嗣經被告查覺原告取具之進項憑證有鉅額差異，涉有虛增成本之嫌，乃改按查帳審核，復以原告帳簿憑證不全，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業（行業代號六八一一－一四；不動產租賃業）利潤標準淨利率百分之三十四，核定營業淨利二八、三五六、三五五元，加計非營業收入一、八七○、五九三元，減除非營業損失二、○一一、七二二元，核定所得額二八、二一五、二二六元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其申報之營業淨利，已達財政部訂頒行業所得額標準，亦無匿短報或漏報情事，即應以原申報額為準，被告徒以有虛增營業成本之嫌，抽查改按查帳審核，復以原告帳簿憑證不全，依同業利潤標準核定營業淨利，顯有違法，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告經營委託營造廠興建住宅及商業大樓之出租出售及自有剩餘廠房之出租等業
務，八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入八三、四○一、○四三元，營業淨利二○、○九九、七八七元，申報之淨利率為百分之二十四‧一，已達財政部所訂頒行業所得額標準，經被告暫按書面審核核定，嗣經被告查得原告列報之營業成本達五四、九七二、七二三元，所取具之進項憑證僅二三三、五五三元，顯有虛增成本之嫌，乃依規定改按查帳審核，並函請原告提供帳簿憑證及文據供核，原告僅提示非營業收支部分之帳證，其餘有關營業收支部分之帳簿憑證，則迄未提示，被告乃按同業（行業代號六八一一－一四；不動產租賃業）利潤標準淨利率百分之三十四，核定營業淨利二八、三五六、三五五元，加計非營業收入一、八七○、五九三元，減除非營業損失二、○一一、七二二元，核定所得額為二八、二一五、二二六元（參見原處分卷審查報告第四頁），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
又本件原告取具之進項憑證嚴重不足，被告基於公平核實課稅理由，通知原告提示帳證供查核，惟原告迄未能完整提示，復未就重要事項進項憑證有鉅額差異提出合理說明，足證其未盡誠實申報義務，被告將原告改為查帳審核，復以原告未能提示完整帳證供核，乃依同業利潤標準重新核定其所得額，自無違誤，且原告就案情類似之八十五年度營利事業所得稅事件，亦經最高行政法院九十年度判字第一七三八號判決其上訴駁回確定在案，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告八十七年度營利事業所得稅申報核定所得額二八、二一
五、二二六元之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年七月二日
書記官姚國華