裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第5136號判決
裁判日期：民國93年07月01日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第五一三六號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十六日台財訴字第○八九○○一六三二九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十二、八十三、八十四、八十五及八十六年度綜合所得稅結算申報，分別將取自南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）之收入新台幣（下同）三、四一六、九六八元，四、二八四、○四五元，四、二六二、六五○元，三、八二四、○七○元及六、五三一、一一○元，扣除必要費用後列報為執行業務所得。嗣被告據人檢舉查核結果，以該收入為原告之薪資所得，核定其八十二年度綜合所得總額三、四七六、八五四元，淨額二、八六七、○七一元，應補稅額四六八、七二四元；八十三年度綜合所得總額四、五六五、八八三元，淨額三、八○三、九四一元，應補稅額八二九、三五五元；八十四年度綜合所得總額四、六八八、三二四元，淨額四、○一七、八七六元，應補稅額九八七、九二二元；八十五年度綜合所得總額三、九六七、八八三元，淨額三、四六○、一七九元，應補稅額七六四、七一三元及八十六年度綜合所得總額六、六三一、三七三元，淨額六、○六五、○○五元，應補稅額一、六六九、二八○元。原告不服，主張其取自南山人壽公司之所得三、四一六、九六八元，四、二四八、○四五元，四、二六二、六五○元，三、八二四、○七○元及六、五三一、一一○元，應屬執行業務所得，得依法扣除必要費用云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告八十二、八十三、八十四、八十五及八十六年度取自南山人壽公司之系爭所得，為執行業務所得或薪資所得？㈠原告主張之理由：
⒈本件八十二至八十六年度綜合所得稅事項，原告前均依法於法定申報期限內，
明確將系爭所得依扣繳憑單所載執行業務所得之所得類別，申報課徵綜合所得稅，並均經被告調查核定在案，且因原告未申請復查而告確定。被告於未發現另有應行課稅之新資料，或有應另行申報課稅之所得額，逕以其事後對所得類別見解之變更，恣意認定本件系爭所得類別屬薪資所得性質，核定補徵稅款，揆諸行政法院（現改制為最高行政法院）五十七年度判字第三三○號判例、六十二年度判字第四九一號判例、八十九年度判字第六九九號判決暨財政部台財訴第000000000號訴願決定意旨，顯有不合。
⒉原告除依法取得保險代理人之專業資格外，並向財政部辦理執業登記，於台北
市○○○路○段○○○巷三─一號四樓設立「甲○○保險業代理人」，獨立執行業務，自行聘僱員工協助處理業務，有薪資扣繳資料並檢附勞保費、全民健康保險費繳款單等證據供核，足證原告確係獨立執行業務。又原告歷年來均依法向被告申請執行業務之帳簿查驗登記，並於辦理綜合所得稅結算申報時，填具執行業務所得損益計算表併案申報，經被告依執行業務所得查帳作業，通知原告提示收入及成本、費用之帳冊憑證查核，相關成本、費用亦經被告審核認定確屬執行保險代理業務所必須者，被告並將查帳後認定之執行業務所得，併計課徵原告系爭年度之個人綜合所得稅，此有綜合所得稅核定通知書可稽。原告既有執行業務場所之情，更有執行業務收入及成本、費用內容之實，自符執行業務者相關規定。被告依南山人壽公司之通訊處資料推測原告之執業場所係駐於南山人壽公司之通訊處，與事實不符，顯疏於查核致增加原告租稅負擔，且與行政法院六十一年度判字第七十號判例意旨有違。
⒊被告以南山人壽公司業務人員自行印製通訊處一覽表，記載原告之職稱為主管
，並有所屬業務行政人員為由，認定原告係南山人壽公司所雇用者。復查決定書更執以「依該公司壽險代理人契約書約定授權申請人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保險費依公司指示轉交．．．約定申請人代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管」等語，否認原告為獨立執行業務。惟查：
①原告於八十一年一月一日即已向南山人壽公司申請終止壽險業務代表及業務
主管聘約，並經該公司同意在案，雙方已不具僱傭關係，此由南山人壽公司於系爭年度均未對原告辦理全民健康保險及勞工保險之投保作業，亦未提列原告之退休金等各項法定對員工應有之強制性福利措施可見。
②南山人壽公司業務人員沿用之通訊處資料一覽表仍載印原告為信誼通訊處主
管，乃係借重原告長期從事人身保險業務之經驗，由原告於離職後以保險代理人之專業身分與該公司簽訂壽險代理人契約書，除依法代理招攬南山人壽公司之人身保險業務外，亦受該公司委任，輔導其業務員之訓練、招募及提供其保單持有人之服務，並以該公司信誼通訊處為主要受託輔導對象，該通訊處資料一覽表中之主管，應僅係主要聯絡代表人而非行政主管。
③依保險代理人經紀人公證人管理規則（下稱管理規則）第三十條第二項規定
「代理人或經紀人受保險人之授權代收保險費者，應保存收費紀錄及收據影本，並應於收到保險費後立即交付保險人。」原告既經南山人壽公司之授權代理招攬其人身保險業務，並負責收取保險費，依上開規定，本即應於收到保險費後立即交付南山人壽公司。又原告僅係基於委任關係代保險人收受保險費、保險文件等，該等財物、文件自屬保險人所有，依民法第五百四十一條第一項規定：「受任人因處理委任事務，所收取之金錢物品及孳息，應交付於委任人。」亦應交付南山人壽公司。
④查執行業務者，本即就其所具有之專業知識，提供專業意見供事業單位參考
諮詢，倘非受僱，即無違獨立執行業務之定義。原告因長期辦理壽險業務，依雙方簽訂之代理契約約定，適時對壽險業務之發展評估、行政管理經驗等提供專業意見，並非受僱之員工，亦無上下班考勤限制，此與一般律師、會計師出具專家意見之屬獨立執行業務情形並無二致，基於課稅公平原則，不應視為不同所得類別。至所謂推薦考核業務主管，乃僅就原告受託輔導之訓練工作，提供訓練成績供其參考，與一般員工昇遷、考績之考核作業有別，被告未予詳查該公司之人事考評作業，即混為一談，亦有不合。
⑤依民法第四百八十二條規定「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定
之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」就僱用人言，「．．．僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務．．．」最高法院四十五台上一六一九號著有判例。又依民法第五百二十八條規定：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」委任並不以給付報酬為必要。原告雖接受南山人壽公司委託輔導部分訓練工作及業務發展，惟雙方約定之報酬係依代理人代理費用規定計算，亦即以經原告實際代理招攬之保險業務為計算基準，倘原告未能招攬保險業務，自無報酬。準此，南山人壽公司並未就原告受託代理招攬保險業務以外之工作，負給付報酬義務，核與僱傭契約之規定有別。則系爭取自南山人壽之報酬，非屬薪資所得，應為委任關係之執行業務所得。
⒋被告指摘南山人壽公司有權要求代理人提出親筆署名之詳細報告乙節，查民法
第五百四十條規定：「受任人應將委任事務進行之狀況，報告委任人，委任關係終止時，應明確報告其顛末。」故系爭約定僅係將法定受任人之報告義務予以明文，要無據此否認原告與南山人壽公司之委任關係，而認系爭報酬為薪資所得。且該等表報資料之提供，係為釐清代理經營業務執行實況與績效及代理費用給付與請領之依據，南山人壽公司並不能干涉原告執行業務之作業方式。又依管理規則第四條第二項規定：「代理人依其代理保險營業家數分為專屬代理及普通代理；專屬代理人以代理特定一家保險業為限．．．」，第二十九條第二項規定：「代理人．．．從事保險招攬之宣傳及廣告內容，應經所屬公司核可．．．」，原告既屬南山人壽公司之專屬代理人，自不得再代理其他保險公司之業務並刊登其廣告，且依上開規定，在未經南山人壽公司核可前，不得為該公司廣告或發表通知或信函於刊物上。復查決定不查，將原告與該公司間之專屬代理人關係，解為專屬之業務主從關係，進而推論原告非獨立執行業務者，難令心服。
㈡被告主張之理由：
⒈原告訴稱其為南山人壽公司專屬保險代理人，未支領固定收入，亦不適用該公
司之退休、退職及員工福利規定，且其勞工保險及全民健康保險均自行以事務所名義參加，其領有人身保險代理人執業證書，設有獨立營業處所，並依所得稅法第十四條第一項第二類規定設帳，經送稅捐機關驗印登記在案等情。經查原告取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第十一條所稱執行業務者，諸如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等，惟依南山人壽公司通訊處一覽表，記載原告之職稱為單位主管，並有所屬業務人員及依該公司壽險代理人契約書約定授權原告為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書則約定原告代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等；又依該公司代理人規章第五條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退回已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」、第八條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」、第九條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告．．．」、第十四條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上．．．」，是原告與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是被告依查得資料，核定八十二年至八十六年度各年度薪資所得三、四一六、九六八元，四、二四八、○四五元，四、二六二、六五○元，三、八二四、○七○元及六、
五三一、一一○元，徵諸行為時所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項第三類第一款規定及財政部八十八年四月一日台財稅第000000000號函釋，洵無不合。
⒉按執行業務所得與薪資所得同屬勞務所得，兩者常不易區分而混淆，一般而言
，執行業務基於委任關係，而薪資所得則屬僱傭關係。原告取得南山人壽公司之勞務所得，應屬僱傭關係之勞務所得：
①按所得稅法第十四條所稱「執行業務所得」，依同法第十一條規定，係指個
人以技藝自力營生、自由職業者取得之勞務報酬，是執行業務者如接受公司委託「獨立」執行業務，所取得之報酬，為執行業務所得。本件原告主張其已於八十一年終止壽險代理人合約，為保險經紀人，惟並未提供解約資料供核。又依其八十一及八十六年與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書，原告即為南山人壽公司之「專屬」代理人，其所提供勞務之「自由性」及「獨立性」均受南山人壽公司所拘束，且其為南山人壽公司招攬保險之勞務報酬，係按契約書所附之「代理人代理費用規定」給付依業績計算之獎金（前規定稱為代理費用）。是原告（南山人壽公司通訊處一覽表，附註說明＊兼任行政主管，原告為信誼通訊處主管欄處未標註＊，即職稱為單位主管無誤）所屬業務人員所招攬之人壽險保單、保單收據，均係由南山人壽公司交由原告轉交要保人，其向要保人收取之保險費及所有款項，亦須如數轉交南山人壽公司，不得移作他用，其工作性質與保險公司之業務代表並無二致，差異在於原告所取得之業績獎金，依其屬下之業務主任、業務襄理、業務代表之業績（保費收入金額）及其業務津貼金額計算之。
②次按取得執行業務身分者，自可選擇獨立執行業務，抑或受僱於他人而受其
拘束及考核，致異其勞務所得之性質。又執行業務所得，既為獨立執行業務，則其所得取得過程中，當有「一定比例」之自身勞務外之「直接必要」且「密切關連」費用，所得稅法第十四條第一項第二類即明定：「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」原告一再指稱其設有固定之營業場所及日記帳之設置，並聘有員工，其本身即為雇主，而認其與南山人壽公司間所成立者應係委任關係，非屬一般僱傭關係。實則原告基於壽險代理人契約書及其代理人規章，致其所提供之勞務有「專屬性」，「不能獨立」執行業務，常須受服務單位約束及考核；且其取得系爭年度執行業務所得之主要成本費用應集中在下線之招募及訓練費用，並無申報，而八十二至八十六年度填報之薪資所得分別為一、三六四、三○○元，一、四四四、五○○元，一、七三五、○○○元，一、四八九、四○○元及三、○○○、二○○元，均無扣繳稅款，又九名員工中有七人為其親戚（一等親三人，二等親四人），是其申報之人事費用顯與所主張業務內容之成本費用無關，至其餘可能費用（譬如文具用品、郵電費、加班費、保險費、交際費及雜項等），是否與勞務之提供有關亦容有疑問。
⒊與保險業有關之執行業務者，即保險經紀人，係指基於被保險人之利益代向保
險人洽訂保險契約，而向承保之保險業收取佣金之人，所得稅法第十一條規定所列舉之經紀人即屬之，惟本件原告係保險代理人，其業務性質有別於勞務提供之對象，並使用勞務受領者之工作場所、設備及壽險保單、保單收據等，不符執行業務者之規定，是未納入前開法條所列舉之範圍。至一般薪資所得者，雖亦以提供勞務定其所得性質，惟仍有部分自負費用之情形，觀諸財政部七十年四月十日台財稅第三二八三○號函釋：「保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱，雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類所稱公私事業職工提供勞務之所得。」該保險業務代表亦有部分自負費用（如交通費、電話費），惟仍被定性為薪資所得即明。南山人壽公司給付原告等十三人薪資所得，卻填發給付執行業務所得之扣繳憑單予原告，涉嫌協助原告等十三人規避綜合所得稅負，相關事證經檢舉而由被告查得，南山人壽公司不服，提起行政救濟，案件繫屬本院中。
理由
一、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。．．．」為行為時所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第三類所明定。
二、原告八十二、八十三、八十四、八十五及八十六年度綜合所得稅結算申報，分別將取自南山人壽公司之收入三、四一六、九六八元，四、二八四、○四五元，四、二六二、六五○元，三、八二四、○七○元及六、五三一、一一○元，扣除必要費用後列報為執行業務所得，經被告以原告係南山人壽公司業務人員，系爭所得屬薪資所得，改按薪資所得核認，併課其綜合所得稅等情，有原告八十二、八
十三、八十四、八十五及八十六年度綜合所得稅結算申報書、南山人壽公司壽險代理人契約書、合約書、通訊處資料一覽表及扣繳憑單等件影本可稽，並為原告所不爭執，堪認為真實。原告雖主張系爭所得係擔任南山人壽公司特約保險代理人獨立執行業務之報酬，為執行業務所得，應予減除必要費用，被告認係薪資所得有誤云云。惟查原告與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，並在南山人壽公司中正區部信誼通訊處擔任主管，其下有業務行政人員數名，此觀南山人壽公司台北地區通訊處及外縣市通訊處一覽表即明，是原告係業務主管，本身並非雇主、事業主，其與南山人壽公司之間具有業務主屬之僱傭關係，毋庸置疑。又南山人壽公司與原告及其他業務員間之契約並非單純之僱傭契約，從而系爭業務員之「薪資所得」即應依其與南山人壽公司之契約實質內容認定究屬何種所得，而非拘泥於契約之形式。原告自南山人壽公司取得之報酬固名為代理費用，然南山人壽公司於發給原告系爭所得時，業已代為扣繳，與一般獨立執行業務者之情形不同，是原告所稱非屬僱傭關係即有可議。況依其與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書，原告為南山人壽公司之專屬代理人，其所提供勞務之自由性及獨立性均受南山人壽公司所約束，且其為南山人壽公司招攬保險之勞務報酬，係按契約書所附之「代理人代理費用規定」給付依業績計算之獎金，其工作性質與保險公司之業務代表無異；參以其稱係獨立執行業務，受任為南山人壽公司輔導其業務員之訓練、招募，但其取得系爭所得年度並未申報下線之招募及訓練費用等情，原告縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，其取得之報酬自不得申報為執行業務所得至明。又系爭所得既係原告提供勞務而自雇主南山人壽公司所獲得之對價，即為因工作而獲得之「所得」，屬所得稅法第十四條第一項第三類規定之工作上提供勞務之薪資所得，要不因其名目或名稱非「工資」或「薪資」而異其性質。是被告將系爭所得改列為薪資所得，併予核課原告前開各該年度綜合所得稅，訴願決定予以維持，均無違誤，原告徒執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、又原告主張其八十二至八十六年度綜合所得稅申報，前均經被告核定在案，原告未申請復查而告確定，被告不得於事後重核補徵稅款云云。惟按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」參以行政法院五十八年度判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」被告前所為核定，僅生形式上之確定力，自非不能再為查核。另兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年七月一日
書記官王俊權