裁判字號：最高行政法院100年判字第649號判決
裁判日期：民國100年04月29日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
100年度判字第649號上訴人交通部高雄港務局代表人 蕭丁訓 訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師 鄭美玲 律師被上訴人高雄市西區稅捐稽徵處代表人 吳新福 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年11月11日高雄高等行政法院98年度訴字第422號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、緣上訴人經管之中華民國所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號等409筆（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段○○○○○○○號等31筆（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段○○○○○○號等7筆（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段○○○○○○○號等10筆（稅籍編號：000000000000000）○○○區○○段○○○○號等635筆（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段○○○○○○○號等7筆（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段○○○○號（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段○○號等41筆（稅籍編號：000000000000000）共計1,141筆國有土地，原經被上訴人所屬鼓山分處分單課徵民國（下同）96年度地價稅新臺幣（下同）分別為1,928,074元、5,471,337元、738,948元、316,638元、28,097,912元、131,257元、24,759元、3,477,277元，合計40,186,202元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定扣除5,968,522元，更正核定96年地價稅合計34,217,680元。上訴人仍表不服，提起訴願，期間被上訴人重新審查後再予更正核定96年地價稅為33,725,209元，而對更正核定後之稅額，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依交通部高雄港務局組織條例第2條規定及上訴人設立目的
及業務性質，上訴人屬以商港管理為主之行政機關，依國有財產法第8條規定，上訴人所掌之國有土地原則上均應免徵地價稅，除例外於該國有土地放租有收益或供事業使用者方須課徵地價稅。
㈡依土地稅法第6條規定意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8
款所規範者應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅。本件上訴人經管系爭土地中有屬「港埠」之交通用地性質者，自應適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。縱認土地稅減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，然依「同性質之事件應為相同處理」之原則，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將之列入，亦屬立法疏漏，應依「類推適用」法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。
㈢上訴人所經管之管制區域內公有土地，除有出租者外，其餘
均係配合高雄港之港棧作業及航政業務整體規劃之需求以作為港灣設施及公務機關用地，並供進出港區各作業人員及車輛貨物運輸等公眾使用。而上訴人自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處並均登記有案，而歷年來對上訴人所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被上訴人忽而翻異前詞，徒僅以上訴人兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽而認定就系爭土地應予課徵地價稅，實無理由。
㈣系爭土地使用情形詳如附表所示。
㈤故被上訴人本件課稅處分顯有不合等語，求為判決撤銷訴願
決定及原處分（含復查決定）關於課徵地價稅合計33,725,209元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠土地稅減免規則第7條第1項第8款所規定並未包含「港埠用
地」，此觀之財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函說明5所載：「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」自明。又系爭土地縱可類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款「鐵路、公路、航空站、飛機場」等視為交通用地，惟查系爭土地為上訴人供事業使用之土地，依上開土地稅減免規則第7條第1項第8款但書規定，仍不得免徵地價稅。
㈡按港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免
規則第7條第1項第2款免徵地價稅之適用。至於其供事業使用之土地，依土地稅法第20條規定，仍應依法課徵地價稅，業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案。系爭土地○○○區道路○○○道、出入口或綠帶等土地，均是位於港區之管制區內，並非一般不特定之人均可進出使用之土地；且系爭土地○○○區道路○○○道、出入口或綠帶等土地，既是在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。另經許可○○○區○○○○○○道路、人行道、出入口或綠帶等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦上訴人經管之事業業務部分，故該等土地亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。
㈢又○○○區○○段○○○區○○段等安置紅毛港居民土地，
既屬上訴人之事業用地，且非供公眾使用，自應依法課徵地價稅，惟其中屬93年5月26日截止登記部分之土地，被上訴人均核認其96年仍為辦理區段徵收期間，而依土地稅減免規則第17條規定予以更正免徵地價稅在案。另於96年11月2日始截止登記辦理區段徵收部分之土地，則無土地稅減免規則第17條免徵地價稅之適用。
㈣被上訴人原係依國有財產法第8條規定對系爭無出租收益之
國有土地予以核定免稅，並未對上訴人兼具事業機關之屬性近一步探究，惟嗣後發現上訴人兼具事業機關之性質，其所經管之事業用地既不符免稅之規定，依法課稅並無不合；且被上訴人基於地價稅主管稽徵機關之職權，就轄區土地應否課徵及如何課徵地價稅予以稽查，經查得前有違誤情事，於核課期間內，應依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117條等規定，自為撤銷違法行政處分及補徵稅捐，何況系爭土地每年度之使用情形與以往年度亦不盡相同，故每年核課情況未必然相同。
㈤上訴人兼具營利事業之屬性，則關於該等空地之使用，整體
言之，自已難認無供事業用途，而純屬機關使用，其自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合，自無免徵地價稅之適用。
㈥參諸上訴人登記之營業項目暨卷附「高雄港務局船舶機械修
造工廠（旗后）對外營業收費」資料，該等修造船廠用地、倉庫用地及公用碼頭用地，或不僅供上訴人使用，尚及於民間等私人，或儲放含上訴人屬於事業機構性質所需用之物品，是該等土地顯具供事業使用之內涵，故其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合，故系爭土地中修造船廠用地部分按千分之10課徵地價稅，與法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件兩造之爭點為：系爭土地分屬洲際貨櫃中心預定地○○○區道路○○○道、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地、空地及尚在整理中而未使用之土地，被上訴人核定上訴人應繳納96年地價稅合計33,725,209元，是否合法？系爭土地可否依國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款、第8款或類推適用同規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅。茲分述如下：
㈠關於上訴人究屬行政機關或事業機構一節，依交通部高雄港
務局組織條例第2條所規定上訴人之掌理事項，並參諸交通部96年10月3日交總字第0960050329號函文，可知上訴人是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則又具有事業機構性質，故系爭土地是否合於上訴人主張之減免地價稅規定，除應審究該等規定之本旨外，並應視系爭土地實際情形加以判斷，先此說明。
㈡觀依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則，其中第7條
第1項第8款規定內容，「港埠」之交通用地，並非本款所明文規定得免徵地價稅之項目。再者，稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。經查，系爭土地中屬洲際貨櫃中心第1期預定地部分，既屬洲際貨櫃中心預定地，則上訴人當是基於港埠之營運管理等職權而登記為該等土地之管理者，是就此等土地言之，上訴人自係本於其事業機構之性質而管理之，故雖此等土地於96年度並無放租收益情事，亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。又洲際貨櫃中心預定地性質上雖具港埠用地之屬性，然港埠用地既非土地稅減免規則第7條第1項第8款規定得免徵地價稅範圍，而免徵地價稅之租稅優惠，不得以類推適用方式為之，亦如上述。故上訴人主張依國有財產法第8條及適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，系爭土地中之洲際貨櫃中心第1期預定地部分，應免徵地價稅云云，顯有誤解，不足採取。
㈢土地之使用情形雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然
其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，自不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，而謂其合於免徵地價稅要件。經查，上訴人兼具行政機關與事業機構之性質，已如上述，並上訴人有辦理營利事業登記，其登記之營業項目有「船上貨物裝卸、船舶修配、海上結構物建造修配」等情，亦有營業登記資料公示查詢附原處分卷可稽。爰就系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地及閒置空地部分，是否合於上訴人主張之免徵地價稅要件，分述如下：
⒈系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠
帶等土地，既是在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。又經許可○○○區○○○○○○道路、人行道、出入口或綠帶等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦上訴人經管之事業業務部分，故該等土地亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。是上訴人援引國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，主張此等土地應免徵地價稅云云，亦有誤解，並無足取。
⒉參諸上訴人登記之營業項目暨卷附「高雄港務局船舶機械
修造工廠（旗后）對外營業收費」資料，該等修造船廠用地、倉庫用地及公用碼頭用地，或不僅供上訴人之事業使用，尚及於民間等私人，或儲放含上訴人屬於事業機構性質所需用之物品，是該等土地顯具供事業使用之內涵，故其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。
⒊又查系爭土地中屬上訴人所稱之露置場部分，或係供作海
關連鎖貨物暫存場地，或供國內環島線貨物存放場地等情，核均與上訴人關於行政機關之職掌無涉。況其中甚或上訴人有收取滯留費情事，是該等土地具事業機構使用之內涵甚明，自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。另公用碼頭後線場地及鐵軌等，亦均位於港區之管制區內，並非一般不特定之人均可進出使用之土地，即非供不特定之人使用，自核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。
⒋系爭土地中之空地，雖或屬空置，或供綠化及停車使用，
然徵諸上訴人兼具營利事業之屬性，則關於該等空地之使用，整體言之，自已難認無供事業用途，而純屬機關使用，是依上開所述，其自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合。㈣另查，系爭坐落台糖段000000000地號土地（稅籍編號00000
0000000000），並非高雄市政府辦理高雄市○○○區段徵收範圍內土地，屬區段徵收外之空地。故上訴人主張其係上訴人辦理區段徵收取得，迄96年間亦尚在辦理土地開發及地籍整理中云云，已有誤會。再者，系爭土地中有遭占用者，依法並無免徵地價稅之規定，則被上訴人以台糖段000000000地號土地及如附表所示被占用之土地，雖有遭他人占用之情，仍應認其屬事業用地，而與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定不合云云，即堪採取。又上開旗津段336地號土地其中601.51平方公尺係做為上訴人宿舍用地，被上訴人已依法為免徵地價稅，有如附表之土地使用情形清冊可稽；再者，稅籍編號000000000000000之新生段1707-1地號土地，為管制站內之道路，屬特定廠商使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，應課徵地價稅。另查，稅籍編號000000000000000之紅毛港段257-1及350地號土地，雖為高雄港水域，但該等土地編有地號並已規定地價，且係位於高雄港內之水域，而上訴人基於高雄港港埠之營運管理等職權而登記為該等土地之管理者，是就此等土地言之，上訴人自係本於其事業機構之性質而管理之，已如前述，故被上訴人就該等土地於96年度課徵地價稅，揆諸前揭規定及說明，並無不合，附此說明。
㈤末查，系爭之96年度地價稅，被上訴人是於年度核課時予以
課徵，並非先准免徵後，嗣後再予補徵，自不生是否有違反信賴保護原則情事。又被上訴人本於其為地價稅主管稽徵機關之職權，就轄區土地應否課徵及如何課徵地價稅，本得予以稽查，經查得前有違誤情事，於核課期間內，尚應依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117條等規定，自為撤銷違法行政處分及補徵稅捐。況土地每年度之使用情形與以往年度亦不盡相同。故上訴人以轄區之稅捐稽徵處歷年對上訴人經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆予以核定免徵地價稅，現被上訴人忽而認定系爭土地應課徵地價稅，實無理由云云為爭議，亦無可採。
㈥綜上所述，上訴人主張均無可採。被上訴人以系爭如附表所
示土地不符合國有財產法及土地稅減免規則有關免徵地價稅規定，就如附表所示土地對上訴人課徵96年度地價稅共33,725,209元，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。上訴人提起本件行政訴訟，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決有消極不適用國有財產法第8條規定之判決不適用法
規或適用不當之違法，並有判決證據理由矛盾之判決理由矛盾之違法：
⒈財政部79年8月16日台財稅第000000000號函釋內容足以證
明國有財產法第8條之規定，即國有土地除有事實上放租收益或事實上供事業使用而具備供營利、收益使用之情形，須予課徵地價稅外，其他任何情形，甚至遭人占用，均應回歸國有土地應予免稅之原則，免徵地價稅。
⒉又本院98年度判字第1397號判決及98年度判字第1398號判
決亦肯認國有土地若非具有事實上放租收益或事實上供事業使用情形，即應回歸國有土地應予免徵地價稅之原則。
⒊另原判決引用交通部96年10月3日交總字第0960050329號
函覆意旨，卻斷章取義認定上訴人之性質係以事業機構為主，僅例外於執行商港法、航業法、船員法規定事項始具行政機關性質，核與交通部前開函覆意旨顯然不合，而有判決所引證據與判決理由矛盾之判決理由矛盾之違法。⒋準此，系爭土地中屬洲際貨櫃中心預定地部分，在96年間
上訴人仍無法實際接管進行開發，仍在執行港埠規劃、興建等公權力範疇，依國有財產法第8條規定，在上訴人尚未開發興建完成實際供事業使用前，應仍屬未供放租收益及事業使用之國有土地，免徵地價稅。又系爭土地之修造船廠及倉庫等用地，係上訴人機關用地；其他○○○區○○區道路○○○道、綠帶、閒置空地乃至被占用土地等，均非事實上供事業使用之土地，亦未放租收益，自應回歸國有土地應予免稅之原則。原判決誤會上訴人之性質係以事業機構為主，認除純屬機關使用外，系爭土地均屬事業用地，應徵地價稅，明顯違反國有財產法第8條規定，而有判決不適用法規或適用不當之違法，並有判決理由矛盾之違法。
㈡原判決有消極不適用土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之判決不適用法規或適用不當之違法：
本案上訴人所經營之土地確屬「港埠」之交通用地性質，自應依土地稅法第6條之規定意旨適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。詎原判決不顧土地稅法第6條已有交通用地應減免土地稅之明確授權法律規定，核與司法院釋字第657號解釋理由並無不合，自應就土地稅減免規則第7條第1項第8款之「等」字作補充解釋。然原判決猶認「港埠」交通用地不適用土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第8款應免徵地價稅之規定，有判決不適用法規或適用不當之違法。
㈢原判決曲解加工區或港區內之土地均屬供特定人使用之土地
，不適用土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定，殊有違法錯誤，而有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
六、本院按：㈠處理本案爭點所涉稅捐法制之基本說明：
⒈稅捐為法定之債，於稅捐實體構成要件被滿足時，稅捐債
務即成立生效，因此稅捐核課處分性質上屬確認性之行政處分。而基於「稅捐法定原則」之要求，有關規定稅捐實體構成要件之適格法規範，必須具備法律或法規命令之形式（但稅捐法規範是否容許法律漏洞之填補，則學理上尚有爭議，不過現行司法實務採取肯定之見解）。
⒉又稅捐之減免，同樣基於「稅捐法定原則」之要求，其減
免要件同樣必須以法律或法規命令之形式為之。不容由行政機關任意對納稅義務人給予「法外之恩」，免除其法定之稅捐債務。只不過立法者可以在稅捐減免法規範中授權行政機關（但不一定是稅捐機關）為決定。從此觀點言之，稅捐減免之形式又可分為以下三種：
⑴其一為由法律或法規命令明定稅捐減免要件，而課徵稅
捐之執法機關只能依照法律明定之客觀構成要件為解釋，而通案決定是否減免稅負（這是現行稅捐法制最常見之安排）。
⑵其二則在稅捐法規範中明定，將稅捐減免之許可或判斷
事項，授權課徵稅捐機關以外之其他行政機關為通案決定（例如農業發展條例第37條明定「作農業使用之農業用地移轉自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，但農業用地是否作農業使用，其判斷則不是由稅捐機關為之，農業發展條例第39條參照）。
⑶其三則為稅捐法規範明定稅捐減免之許可，由行政機關
（通常非稅捐機關）個案判斷之，但此等情形在現行稅捐法制上極其少見，實證法上可舉實例為所得稅法第4條第21款所定「政府機關專案核准」之情形。
⒊本案所涉及之稅捐減免法規範是以上述⑴之方式來立法，
本院即探究該減免稅捐構成要件之客觀規範意旨，以決定上訴人請求減免地價稅是否於法有據。
㈡在上開法理基礎下，本案首應確定者為：上訴人針對上開1,
141筆土地，其請求減免地價稅之實體減免法規範予以確認，並就本案是否符合上開各該實體減免構成要件之爭點，簡要說明原判決之判斷與上訴人之指摘（在此應附帶說明，下述多項減免法規範，其要件各自獨立，只要符合其中一法規範者，即可免徵地價稅，類似民事法上「請求權競合」之情形，即多重規範減免，減免效果單一。原判決對此似無清楚說明，在此應予補充），爰分述如下：
⒈有關國有財產法第8條之減免要件：
⑴國有財產法第8條之具體規定內容：
國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。
⑵上開規定內容若依本案之實證特徵為「構成要件」化之解析，特定土地免徵地價稅之要件如下：
①該免徵地價稅之土地需為「國有土地」。
②該「國有土地」需具備下列情形：
A.該「國有土地」在所爭訟所屬之稅捐週期內，沒有放租或收益之事實存在。
B.該國有土地不是國有財產法第4條第2項第3款所指「國營事業機關『使用』」之財產。此時涉及二個問題，其一為「何謂『國營事業機關』，本案上訴人是否符合『國營事業機關』之定義」；其二則為「何謂『使用』，其定義是指『土地依國有財產管理規範，歸由特定國營事業負責管理』，還是進一步要求『土地為特定國營事業所現實支配管領』，甚至是指『土地由特定國營事業按其規劃目標實際使用中』」。
⑶原判決則基於以下之理由，認為系爭多筆土地均不符上開免徵要件：
①上訴人之國家任務規劃，固然有航政及港政管制之公
務事項，因此握有公權力。但也同時負擔從事「以營利為導向之港埠商業活動（即對人貨航運航商或貨主及其代辦人提供有關運輸事務之支援服務，或出租場地設備予提供此等支援服務者而收取報酬）」業務。
因此兼有「行政機關」與「國營事業機關」之雙重性質。
②而系爭多筆土地是公法上之使用管制規劃，都與上訴
人從事之港埠（商業活動）業務活動有關，也依相關國有財管管理之法規範，由上訴人擔任管理機關。
③原判決因此判定上訴人以「國營事業機關」之身分「
使用」系爭多筆土地，不符合上開免稅要件。⑷不過由於原判決未對上開「使用」一詞為定義，因此上
訴人就系爭多筆土地中，屬於「空地」、「因故尚未開發」或「暫供與其港埠業務無關用途使用」之土地部分，引用本院98年度判字第1397號及第1398號判決，主張：「上開土地若實際未供使用，即符合上開免徵地價稅之要件」，而主張原判決違法。
⒉有關「土地稅減免規則」第7條第1項第1款之免徵構成要件部分：
⑴該條款所定之免徵構成要件為：土地「供公共使用」。
而所謂「供公共使用」一詞，在土地稅減免規則第4條有立法定義，指「供公眾使用，不限定特定人使用」。
⑵原判決認為，上開土地之使用均為上訴人所管制，與上開「供公共使用」之要件不符。
⑶上訴意旨則謂：管制基於安全，為低度之管制（即僅是
對有安全疑慮者予以抽查），仍應符合「供公共使用」之定義。
⒊有關「土地稅減免規則」第7條第1項第2款之免徵構成要件部分：
⑴該條款規定之免徵構成要件為；土地屬「各級政府與所
屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地」（供事業使用者除外）。
⑵原判決則認為，上訴人性質上為「行政機關」兼「事業
機構」，其從事活動中有執行公務者，亦有從事營利導向之商業活動者，上開90筆土地都是上訴人從事商業活動所需之場所，即不是「政府機關用地」。
⑶上訴意旨對原判決以上之論述並無具體回應。
⒋有關「土地稅減免規則」第7條第1項第8款之免徵構成要件部分：
⑴該條款規定之免徵構成要件為：土地屬「鐵路、公路、
航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地」（上開主體之附屬營業單位獨立使用之土地除外）。
⑵原判決因此以上訴人經營之「港埠」營運業務，既不在
上開法定免稅類型內，稅捐事項又不得「類推適用」，因此上訴人無法依該條款或類推適用該條款之規定，免徵地價稅。
⑶上訴意旨則強調基於「平等原則」（其在稅捐法制上之
落實，即表現在「量能課稅原則」或「公平課稅原則」上），本案情形至少應類推適用該條款之規定而免徵地價稅。
㈢本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈就「土地稅減免規則」第7條第1項第1款、第2款及第8款
免稅構成要件之適用，本院同意原判決之見解，而認上訴人此部分之上訴為無理由，爰說明如下：
⑴針對「土地稅減免規則」第7條第1項第1款所指之「供
公共使用」定義與其在本案中之法律涵攝而言，本院認為：
①當上訴人為了營運上之目標，管制系爭土地之人車進
出，一般第三人本諸休閒或其他無關港埠商務或勞務活動之動機，自由進出該等土地之蓋然性即會受到影響，即不符合「不限定特定人使用」之定義。②上訴人雖謂：「其管制是『低度』管制，只對進出人
車有安全疑慮者予以抽查，一般人員還是可以隨時進入，與高速公路對開車以外之民眾為管制相同」云云。
③然查高速公路並非此處所稱之「供公共使用土地」（
此等土地得免徵地價稅，另有土地稅減免規則第7條第1項第8款為憑），且當上訴人設有「固定」之管制站來控管人車時，對進出該等土地之民眾而言，其活動自由性即大幅度降低，此等活動空間亦不再是「供公共使用」之土地。
④是以原判決認定系爭土地不符合該款之減免要件，自無違誤。
⑵針對「土地稅減免規則」第7條第1項第2款所指「政府機關用地」之部分，本院亦認為：
①「政府機關用地」之判準應為「上開土地主要用途是
否為政府機關執行公務所必備之場所」（主要是指「政府機關集合所屬人員靜態執行公務之辦公處所」所坐落之土地，接著可以朝「政府機關集體動態執行公務之固定場地」擴張，例如監理機關之驗車場地。但其概念之最大極限仍然是「主要用做公部門集體執行公務場所」所坐落之土地）。如果不是執行公務所必備，反而是利用該土地之設備對外提供服務收取對價者，即與該條款之免稅要件不符。
②而免稅要件是否具備，其舉證責任本即在上訴人方，
其有證明該多筆土地「主要用做公部門集體執行公務場所」一事之責任，如果不能證明該事實，即無法享有免徵地價稅之免稅優惠。但上訴人對此似無清楚之認知，還是單由主體面切入，強調其有「行政機關」之屬性，但對客體面之土地使用情形（包括規範管制層面與實證現況層面）卻無論述，自難形成對其有利之判斷。從而原判決認系爭多筆土地不得依該款之減免要件免徵地價稅，即無違誤。
⑶針對「土地稅減免規則」第7條第1項第8款所定「航空
站」或「飛機場」免徵地價稅之規定，是否可在本案中予以類推適用一節，本院之見解為：
①上訴人從平等原則出發，主張「港埠與航空站或飛機
場，都具人、貨之運輸功能，在免稅與否之規範評價上不應差別處遇」等情。此等論點固然有一定程度之說服力。
②不過具有經濟稅法或社會稅法性質之稅捐減免優惠規
定（土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條之規定即有此功能），本來即是量能課稅理想對經濟發展或社會扶助目標的退讓（也就是為了發展經濟或社會扶助而犧牲稅捐法制中的平等原則），這些退讓每有其個別政策目標之立法政策考量，法院無法單以平等原則為基礎，就稅捐減免規定進行類推適用（現行稅捐法制固然容許為法律漏洞之填補，但主要集中在稅捐量化過程中之計算事項，而稅捐減免規定每有政策意涵，不是單純以獲取財政收入為目標，法院較難從平等原則出發而為類推適用），是以上訴人此等主張，也難以動搖原判決此部分判斷之合法性。
⒉但就「國有財產法」第8條所定免稅構成要件在本案中之
適用而言，本院認為原判決在法律解釋及涵攝上有以下之違誤，且因此等違誤，致有相關對應事實未予認定，而有發回原審法院重為調查之必要，爰說明如下：
⑴該條所定免稅（免徵地價稅）要件之詮釋，以本案之實證特徵而言，以下數項論點必須特別予以指明。
①當上訴人兼具行政機關與國營事業機關之雙重「主體
」屬性時，則其管理國有土地到底是基於行政機關之地位，還是基於國營事業機關之地位，本身即是一個有待決定之先決議題。而這個議題之判準則應是「受管理之土地，在國土規劃層次之使用管制目標」。如果這個土地管制使用目標與「國營事業機關預計從事之商業營利活動」有直接或間接關係者，上訴人即係以「國營事業機關」之主體身分而「管理」該土地（但「管理」只是判斷後述「使用」之必要條件，而不是充分條件，後詳）。事實上，上訴人引用之本院98年度判字第1398號判決先例即有表明隱約表達上開法律論點，而認為「如果土地原做上訴人之員工宿舍基地使用，事後宿舍拆除，該土地回復為空地，而屬「空置未用」，仍然不能判斷其『改供事業使用』」（該判決之論點背後似乎隱含著「認有調查該土地公法管制使用規劃必要」之法律意涵，不然則是直接認為以上情形不符合「使用」之定義，但這個論點本院認為有斟酌之必要，後詳）。
②在確定土地為上訴人以國營事業機關之地位而「管理
」特定國有土地後，下一議題則是「對該土地之『管理』要到達何種程度才符合『使用』之定義」。本院前已言之，其可能之標準有三，即：
A.只要上訴人被登記為該土地之管理機關即符合該「使用」要件。
B.必須上訴人對該「管理」土地，到達「現實支配管領」之程度。換言之，在行政機關之內部分工上，該等土地已移交上訴人實際管控，如果該土地遭第三人占有，也要由上訴人負責出面催討爭訟，只有到達此等程度，才算是為上訴人所「使用」。
C.最嚴格之定義則是：該等土地不僅為上訴人所現實支配管理，而且上訴人已按其土地規劃用途，實際使用該土地，直接或間接從事「以營利為導向」之商業活動。
③而本院基於下述理由，認為原則上應採取上述B.之標
準，方符合立法本旨。而且本院也正是基於這個判準，用以詮釋本院另案之98年度判字第1398號判決先例，而不希望將之詮釋為上述C.之最嚴格標準。另外上訴人引用之本院98年度判字第1397號判決先例，其法律論點亦是採取上述B.之判準。
A.按土地如何「實際」使用，在該土地公法上之管制規劃許可範圍內，原則上取決於私法所有人或公法上管理機關之自由決策。而國營事業機關使用土地應課地價稅之正當理由在於其有潛在之獲利能力，因此從「量能課稅原則」言之，其有稅負能力，此等稅負能力是以「土地潛在使用可能性」為準，而不是以「土地實際使用獲利」為準。當國營事業機關管理有潛在獲利能力之國有土地，卻沒有有效利用該土地，仍應課徵地價稅。
B.另外地價稅又為地方自治團體之財政收入來源，而國營事業機關有稅負能力，即應與民間企業一體課稅，支援地方財政需求，沒有差別待遇之正當性。
當民間是以土地潛在獲利為地價稅課徵之判準，國營事業機關應無例外。
④但是在界定上述「對土地之現實支配管領」定義時，
需注意到「土地為第三人所無權占有」之情形，此時本院認為，該等遭占用之土地還是可以由上訴人予以「現實支配管領」，而上訴人有無「現實支配管領」之判準則在於「在行政機關之內部分工上，該等土地之相關管理業務有無移轉予上訴人，而由上訴人『實際接管』，負責後續之催討爭訟事務」，本院98年度判字第1397號判決之規範意旨應採取此等法律觀點來認詮釋，將較為妥適。
⑵但原判決對上開法律論點並未加以考量，以致對「系爭
多筆土地之土地管制使用目標，是否與上訴人預計從事之商業營利活動具有直接或間接之關連性（本院98年度判字第1398號判決先例參照）」與「上開多筆土地是否各筆土地均已實際移交予上訴人現實接管（本院98年度判字第1397號判決先例參照）」二部分之待證事實未予調查，上訴意旨復對此有所指摘，其判斷結論即無可維持，而有發回續為調查之必要。
㈣綜上所述，原判決其認事用法尚有違誤，且影響裁判結果，
上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因本案事實尚有不明，全案仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年4月29日
最高行政法院第六庭
審判長法官黃合文
法官黃淑玲法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年5月2日
書記官葛雅慎