裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2466號判決
裁判日期：民國98年03月19日
裁判案由：虛報進口貨物
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2466號原告臺灣蒙地拿股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃瑞明 律師
盧柏岑 律師被告財政部基隆關稅局代表人 呂財益 （局長）訴訟代理人丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年7月24日台財訴字第09700314900號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於96年1月2日委由日盛報關股份有限公司向被告報運進口義大利產製MASERATI汽車2輛（報單號碼：
AN/D2/96/189A/0015號），經被告核准原告依關稅法第18條第2項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就完稅價格加以審查。嗣被告據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果，第3年保固費用漏未申報，原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，被告爰依據海關緝私條例第37條第1項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貨物稅條例第32條規定，按所漏關稅額處以2倍之罰鍰170,826元、按所漏營業稅額處以2倍之罰鍰62,000元及按所漏貨物稅額處以5倍之罰鍰715,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈額外的第3年保固費非賣方銷售貨物之條件，不應計入貨物交易價格：
⑴按貨物之交易價格為何，本應以買賣雙方之買賣契約
、發票認定之。本件原告依照雙方買賣契約及發票，申報貨物交易價格，本無違誤。依據買賣契約，賣方對其銷售之汽車提供兩年保固作為其銷售貨物之條件，賣方將兩年保固計入貨物成本中，成為貨物交易價格一部分。賣方開具貨物價格之發票包含該兩年保固責任，但額外的第3年保固乃原告為自己的銷售利益而取得，不應計入貨物交易價格，因此賣方分別就貨物交易價格（含2年保固）及額外的第3年保固開具發票給原告。
⑵在本件爭議發生前，實務上對於額外的第三年保固費
用是否應計入貨物交易價格尚無見解。對此，雙方均援引關稅總局93年5月編印之「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」評論20.1保固費用乙文為論據，但雙方對「保固費用」乙文內所載保固費用應否計入貨物交易價格之解讀不同。而根據「保固費用」乙文，所謂「保固責任賣方承擔」是以「保固費用是否為賣方銷售貨物之條件」為判斷基準。此判斷標準與歐盟WCO規範所為之闡釋相同。被告忽略額外的第3年保固費用並非賣方銷售貨物之條件，因而誤將額外的第3年保固費用應計入貨物交易價格。
⑶依財政部關稅總局編譯關稅合作理事會之估價資料，
其中「個案研究6.1售後保證之保險費」，即原告所提之歐盟關稅協定之中譯文。買賣雙方在契約中約定兩年的保固條件，買方先支付的汽車價款包含第一年的保固費用，第二年的保固費用另外支付，賣方則與保險公司約定，第二年之保固責任由保險公司對買方負責。因買賣契約約定兩年保固為貨物的銷售條件，因此，第一年保固費用及第二年保固費用，都屬於貨物交易價格。美國貿易委員會第545153號解釋令也採相同見解，如果契約約定兩年保固，該兩年保固成為貨物製造過程之一部分，"thewarrantycostsinquestionformanintegralpartofthemerchandiseuponimportation"，而為賣方銷售貨物之條件而在貨物訂價時考慮，兩年保固屬於貨物交易價格。不屬保固之其他售後維修服務，是在進口後提供，不屬於貨物交易價格，即使買賣雙方在簽約時已有約定付款。例如買方向賣方購買一套機器設備，應付總價（即FOB價格）為597,206元，核定到岸價格時應扣除啟動、安裝測試、售後服務等費用38,600元。
⑷保固費用應否計入貨物交易價格，應視其是否為賣方銷售貨物之條件而定：
①「保固費用」乙文有關「保固費用」部分記載如下：
「（保固）基本上有兩種情況會產生：(a)賣方直接或間接承擔保固之費用且承擔保固之風險，並直接反映於物品價格中。(b)買方直接或間接承擔保固之費用且承擔保固之風險，且將此點列入貨價之考慮。」（「保固費用」乙文第5項），進而依上述兩種情形討論。「保固費用由賣方承擔」之情形「6.…當賣方對客戶（買方）提供保固責任時，賣方會在訂價時將保固費用列入考慮。任何因保固衍生之費用在貨物銷售出去時，已含於該貨物價格中，且成為貨物之銷售條件，在這種情形下，保固費用是交易價格的一部分。…」。（「保固費用」乙文說明「6」）「保固責任由買方承擔」之情形，「買方因保固所支付之任何費用或款項，即非實付或應付價格之一部分。這是買方為自己目的而自行承擔之保固費用。」。
②從「保固費用」乙文說明「6」可知，如果是賣方
承擔保固責任，賣方在訂價已將保固費用列入考慮，列為賣方銷售貨物條件，此時保固費用應計入貨物交易價格（以本件而言，即賣方以2年保固作為銷售之條件，故兩年保固屬於貨物交易價格一部分）。但如果是買方承擔保固責任，買方因保固所支付的費用即不應計入貨物交易價格（以本件而言，即買方為自己利益支付費用取得額外的第3年保固）。
③「保固費用」乙文事實上是援引歐盟因WCO規範所
為之闡釋。「保固費用」乙文提及之「案例研究
6.1保固保證金」就是歐盟因WCO規範所為之關稅闡釋。該案例事實為：買方M向賣方S購買汽車進口至X國，買賣雙方在契約中約定兩年的保固條件，亦即買方購買汽車之價款應包括兩年保固費用。
買方支付的汽車價款包含第1年的保固費用，第2年的保固費用另外支付，甚至以保險方式支付。歐盟認為：買賣契約約定貨物的銷售條件，屬於貨物的交易價格。因此，第1年保固費用及第2年保固費用，都屬於貨物交易價格。
⑸本件買賣契約賣方是以2年保固作為其銷售貨物之條
件，賣方將2年保固費用計入貨物成本，不論買方是誰，購買貨物必須支付該2年保固費用，故該2年保固費用屬貨物交易價格一部分，雙方並無爭議。但額外的第3年保固，並非賣方銷貨貨物的條件，並非買方購買貨物時必須支付之價格，而是買方為了自己的目的與銷售利益另外給付的費用，不應計入貨物交易價格。
⑹被告原認為本件額外的第3年保固費用是在進口時之
付給賣方，因此應計入貨物交易價格。然保固費用是否應計入貨物交易價格，其判斷標準是賣方是否將保固當作其銷售貨物之條件，既不是以「進口時支付」，也不是以「支付給賣方」作為判斷標準，否則如原告2年保固費用不是在進口時支付，而是每年支付一次，或賣方作為銷售貨物條件的兩年保固費用要求支付給第三人，豈非連2年保固費用變成不是保固費用？訴願機關也同意，保固費用應否計入貨物交易價格，既不是以「進口時支付」，也不是以「支付給賣方」作為判斷標準。然訴願決定機關主張：保固費用是否應計入貨物交易價格，是以保固責任由賣方承擔或買方承擔為判斷標準，不管保固費用係含於貨價中，或與貨價分別列計，或是由買方支付給第三人以執行賣方義務，保固費用均須計入貨物交易價格，此有「保固費用」乙文第6、7、8項可證。然查：①「保固費用」乙文說明「6」記載「保固責任由賣
方承擔」之界定標準，其記載「6.…當賣方對客戶（買方）提供保固責任時，賣方會在訂價時將保固費用列入考慮。任何因保固衍生之費用在貨物銷售出去時，已含於該貨物價格中，且成為貨物之銷售條件，在這種情形下，保固費用是交易價格的一部份。…」。
②「保固費用」乙文說明「7」記載：「7.當賣方欲
將保固費用加諸買方時，賣方可能將貨價與保固費用分別列計。在這種情形下，保固費用仍係出口銷售之條件，且應視為實付或應付費用之一部分。」。說明「7」是指保固費用為賣方銷售貨物之條件，亦即（以說明「6」為基礎，此時賣方在「同一張發票」中將貨價與保固費用分別列計，此時保固費用仍屬貨物交易價格，原告對此並無爭議。但本件2年保固才是賣方銷售貨物條件，賣方將2年保固列在貨價中，並未分別列計。本件重點在於第3年保固不是賣方銷售貨物之條件，與說明「7」無關。
③「保固費用」乙文說明「8」記載：「8…因此，
賣方要求買方付款予其訂定契約而須負擔保固責任之第三者，該價款須計入進口貨物之實際交易價格中…。」。說明「8」也是以說明「6」為基礎，說明賣方將保固費用作為銷售貨物之條件計入貨物成本，但賣方另與第三人締約，由第三人承擔應由賣方承擔之保固責任，此時縱使買方支付款項給第三人，因該保固費用屬賣方銷售貨物條件，故仍屬貨物交易價格。原告對此亦無爭議。但本件兩年保固才是賣方銷售貨物條件，買方包含2年保固在內之價金支付給賣方，並未支付給第三人，本件與說明「8」無關。
④細察「保固費用」乙文之內容，說明「6、7、8」
闡明保固責任由賣方承擔，保固費用應計入貨物交易價格之情形。但只有說明「6」說明「保固責任由賣方承擔」是指賣方將保固列為銷售貨物之條件，至於說明「7、8」是說明「6」之「變形」（將保固費用另外列計、支付給第三人）。訴願機關雖稱保固費用是否應計入貨物交易價格，是以保固責任由賣方承擔或買方承擔為判斷標準，卻未進一步說明所謂「保固責任由賣方承擔」，其斷標準為何。忽略「保固費用」乙文之說明「6」已闡明「保固責任由賣方承擔」是指賣方將保固列為銷售貨物之條件。
⑺訴願決定機關另稱：關稅總局曾於97年3月28日（處
分後）函詢原告，根據原告覆函說明三，原告僅負責維修，第三年保固責任最終仍由賣方承擔，故第3年保固費用應計入貨物交易價格云云。經查：原告覆函說明三載明：「本公司之義務為支付第3年保固費用，如在第3年保固期間內發生保固事由者，將由本公司負責維修，並向收取保固費用之賣方請求。」，原告實不知上開陳述如何得出「保固責任最終由賣方承擔」之結論？是否因該費用是由買方支付？還是支付給賣方就是貨物交易價格？如果由買方支付就是貨物交易價格，則所有保固費用均係由買方支付，「保固費用由買方承擔」如何可能存在？如果支付給賣方才是貨物交易價格，是否支付給第三人就不是貨物交易價格？如前所述，訴願機關亦認為保固費用應否計入貨物交易價格，既不是以「進口時支付」，也不是以「支付給賣方」作為判斷標準，而是以「保固責任由賣方承擔或買方承擔」為標準，只是訴願機關未進一步說明所謂「保固責任由賣方承擔」，其斷標準為何，因而產生任意套用之錯誤解釋。
⑻綜上，依世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本「
保固費用」乙文、歐盟對保固費用之案例研究6.1之歐盟解釋，只要釐清「保固責任由賣方承擔或買方承擔」實係以「保固費用是否為賣方銷售貨物之條件」作為判斷標準，即知被告將本件額外的第3年保固費用應計入貨物交易價格，應有誤解。
⒉原告未申報計入額外的第3年保固費用，並無故意或過失，不應處罰：
⑴行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」，財政關稅總局於87年12月24日台總局緝字第087109431號函釋：
「進口人未將佣金加計於價格內海關應予加入免罰」，並說明佣金屬應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關雖依法應將其計入完稅價格據以計入各項稅費，但不宜遽予論罰。蓋有哪些費用應列為加計費用項目，計入貨物交易價格內，進口申報人常難以明確知悉而誤漏申報，財政部關稅總局認為此種加計費用誤漏未申報，雖應補稅，但不須處罰，以免過苛，此符合行政罰法第7條之規定，也是權責機關依據法律授權應為之合目的性裁量。再者，財政部97年
8月11日台財關字第09700325030號函釋更進一步載明：「一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。」、「二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」。
⑵原告在94年6月設立，始終依據買賣契約及賣方開具
之發票申報。因買賣契約僅含兩年保固，而額外的第
3年保固並非賣方銷售貨物之條件，故原告始終不知也不認為該額外的第3年保固屬應計入貨物交易價格內申報。被告在95年9月間調查額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格時，原告也據實提供契約及其他相關憑證俾以釐清。蓋原告具有外資背景，向以誠信及財務透明原則經營公司，且原告進口高價汽車，每台要繳納之稅費高達2、3百萬元以上，計入額外的第3年保固費用僅有數萬元的差別，原告實無任何理由或動機不予申報。事實上，被告對額外的第3年保固費用是否應計入貨物交易價格也遲遲無法認定，因而在進口後1年多，始以「虛報貨物價格」處罰原告。被告當時告知原告：海關內部對額外的第3年保固費用是否要列入貨物交易價格內尚有爭議。
⑶假設額外的第3年保固費用確應計入貨物交易價格，
因該額外的第3年保固乃貨物交易以外的另筆交易，且賣方另開具發票，原告難以知悉該額外的第3年保固費用應計入貨物交易價格。參酌上開函釋及行政罰法第7條規定，縱認為額外的第3年保固費用計入貨物交易價格，亦不應以原告漏未申報另行加計費用項目而遽予處罰原告。
⑷被告以「名目不同」為理由，實難令人折服。以本件
情形而言，額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格，其難以辨識之程度，遠高於「加計項目」。以運費為例，從離岸價格至到岸價格一定會有運費。如果漏未計入運費可以不罰，對本件應否計入申報如此不明確之事項卻要處罰，當非事理之平。況違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，乃行政秩序罰之一般原則，被告認為類如運費之加計項目才能適用財政關稅總局上開函釋，亦不符行政罰法第7條之規定。
⑸被告雖稱：財政部函釋漏未申報免罰者限於關稅法第
29條第3項所載之「佣金、權利金、運費、保險費」等，不包括額外的第3年保固云云。然查：關稅法第29條第3項各款規定的項目甚多，其基本原則為有形實體貨物以外基於其他目的而支出之費用，均屬加計費用項目，例如貨物以外另支出之「佣金、手續費、容器及包裝費用」；貨物以外其他價值之「權利金及報酬」；將貨物運送到岸的「運費、裝卸費、搬運費」，為貨物安全支出之「保險費」及「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」等。原告（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取得額外的第3年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」。
⑹茲就保固「保固」之性質與原理與「保險」相同，縱
第三年保固費用應列入交易價格課徵稅費，亦應類推適用關稅法第29條加計費用項目及財政部87年、97年函釋，不應處罰，說明如下：
①第三年保固是買方（支付）保固費用，在第三年期間發生「保固事由」時，可以取得「保固服務」。
當事人可能支付一筆保固費用，但都沒有用到保固服務，也可能獲得遠超過保固費用之服務（例如更換價值數萬美金之引擎）。而保險乃當事人支付一定費用（保險費），在保險期間發生保險事務時，由保險人賠償（請參保險法第1條）。保固與保險之性質與目的均同，均係當事人用以控制風險之制度工具,亦即亦以可控制與可預期的有限成本(費用或支出)換取對高額風險的保障。
②因保固與保險之性質相同，故工程實務上承攬人及
定作人投保營造工程險時，對於承攬人要負擔之保固責任，常以保固保險附加條款之方式為之，或當事人繳納保固保險金以取得保固責任之保障。
③又，額外的第三年保固費用應否計入貨物交易價格
，其難以辨識之程度，遠高於「加計項目」。以運費為例，從離岸價格至到岸價格一定會有運費。如果漏未計入運費可以不罰，對本件應否計入申報如此不明確之事項卻要處罰，當非事理之平。
⒊同一違規行為不應重複處罰：
⑴行政罰法第24條第1項規定，一行為同時違反數個行
政法上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重複處罰。
⑵最高行政法院85年判字第1509號判決載明：「海關緝
私條例第37條第1項第2款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價格或規格，以偷漏關稅為處罰前提…而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報，偷漏貨物稅為科罰要件。兩者偷漏稅款之處罰要件既然相同，繫屬法條競合，應從一重處斷。」。學者 吳庚 亦說明：單純一個違法行為，只因各相關機關為行政目的訂定多種處罰性條款，致產生法律競合或想像競合之情形，則應依吸收關係或從重處斷之法理解決，尤其是發生競合之法規處罰方法相同時（例如數額不一之罰鍰），更無不從一處斷之理。
⑶被告認定原告之申報行為「虛報進口貨物之價值」。
原告僅有一個申報行為，但被告機關認為該行為同時違反海關緝私條例第37條第1項第2款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款，而分別處以各該法規所規定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法。
⑷被告援引改制前行政法院85年庭長評事聯席會稱：海
關緝私條例第37條第1項第3款與貨物稅條例第32條第10款兩者之構成要件及處罰要件不同，自應併罰云云。然查，改制前行政法院85年判字第1509號判決係認定海關緝私條例第37條第1項第2款（虛報貨物價格）與貨物稅條例第32條第10款之構成要件相同，應從一重處斷，而庭長評事會議則認為海關緝私條例第37條第1項第3款（繳驗偽造、變造或不實之發票）與貨物稅條例第32條第10款之構成要件不同，應該併罰。暫不論85年當時尚未施行行政罰法，上開兩判決解釋適用之法條並不相同。本件屬海關緝私條例第37條第1項第2款之情形，對原告僅有一個申報行為，應採行政法院85年判字第1509號判決之見解，況目前已施行行政罰法，更應適用行政罰法第24條規定，不得併罰。
⒋本件罰鍰裁量不當（營業稅不應裁罰2倍罰鍰）：
⑴被告亦知本件「額外的第三年保固費用」應否計入貨
物交易價格確有疑義，原告並無任何脫漏稅捐之意思，故被告就關稅及貨物稅部分，均以法規規定之最低倍數計罰（海關緝私條例第37條第1項規定最低2倍，貨物稅條例第32條第10款規定最低5倍）。然被告對於營業稅部分，卻計罰2倍（加值型及非加值型營業稅法第51條規定為1至10倍），而不是以法規規定之最低倍數計罰。
⑵查財政部曾於96年3月28日以台財字第09604513740號
函頒佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中涉及加值型及非加值型營業稅法第51條部分是依漏稅金額與情節（例如是否坦承配合、是否承諾繳清罰緩）區分。例如以3倍為基礎，如行為人坦承配合，則處以兩倍，如行為人承諾繳清罰鍰，且漏稅額在1萬至10萬之間者，處以1.2倍罰鍰，漏稅額在10萬至20萬之間者，處以1.5倍罰鍰。本件假設第3年保固費用應納入完稅價格內計算，每部汽車漏繳之營業稅約1萬餘元。且本件原告自始均坦承配合，在裁罰前均繳清稅款。再審酌本件係因法規疑義，而非原告有故意或過失所致，本件縱應處罰，亦應以法規之最低倍數較為適當。被告對相同的情節，卻處以2倍的營業稅罰鍰，顯有裁量不當情事云云。
⒌提出被告對原告5件進口報單之處分、本件原處分書、
復查決定書及訴願決定書、進口報單、賣方為貨物交易開具之發票、賣方為額外的第3年保固開具之發票、關稅總局93年5月編印之「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」第114至116頁、歐盟對保固費用之案例研究6.1、財政部關稅總局台總局緝字第087109431號函、財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋、買賣契約提供兩年保固、美國貿易委員會第545153號解釋令、83年10月，財政部關稅總局譯印之「關稅合作理事會關稅估價、關稅暨貿易總協定及關稅估價技術委員會資料彙編」第46頁、88年8月6日，經濟部水利處辦理工程工期核算注意事項及營造工程保險注意事項等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件經核原告所提供之L/C及結匯證實書等資料，其金
額雖與原申報價格相符，惟另查得未申報發票，為系爭汽車之第3年保固費用，屬關稅法第29條規定實付或應付價格之一部分，原告應加計而未加計於完稅價格中申報，涉有虛報貨物價值、偷漏關稅情事，是以其原申報價格並非真正交易價格，自不得作為計算完稅價格之依據，被告乃依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核估其完稅價格，予以論處，於法並無不合。
⒉本件（報單第AN/D2/96/189A/0015號）國外供應商
MASERATISPA於同一日期（00-00-0000）開立4張INVOICE（原處分卷2附件1）。原告復以匯出匯款編號：AACGTS00000000匯款水單、匯款分類名稱及編號為
700已進口之貨款，將上述全數金額併同另一進口報單（報單第AA/BC/95/WW98/9311號）之金額USD79,462.4（含車價USD74,462.4及第3年保固USD5,000，原處分卷2附件2）一起匯往受款人MASERATISPA（原處分卷
2附件3）。經查，本件為高單價之買賣標的，買賣雙方對於標的物之交易內容及條件包括車款、配備、保固、價格等，當有合意一致之必要，衡之前述賣方將車價與第3年保固費用於同一日期開立INVOICE，買方亦將全數金額以同一匯款水單匯往賣方，足證買賣雙方皆有車價與第3年保固皆為交易條件之一致意思表示，則第
3年保固費用予以計入交易價格應無不合。⒊原告主張，根據「世界關務組織、關稅估價資料彙編合
訂本」，保固費用是否應計入貨物交易價格，是以「保固費用是否為賣方銷售貨物之條件」為判斷基準云云。
惟據該文「評論20.1保固費用」（原處分卷1附件9），保固費用是否應計入貨物交易價格，是依保固責任由賣方承擔或由買方承擔來區分。如該文第115頁，6、7、
8項情況，保固責任均是由賣方承擔，不管保固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計或是由買方付予第三者以執行賣方之義務，該保固價款均須計入進口貨物之實際交易價格中，如保固責任由買方承擔時，則非實付或應付價格之一部分。依據前揭「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」第114頁「評論20.1保固費用…3.在案例研究6.1中，透過此個案檢視顯示一個通則，即不論發票之金額如何列計，該付款金額應定義為實付或應付之價格，亦即交易價格之一要素。…」。按關稅法第29條第1、2項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部貨款，其付款可以間接或直接方式為之。亦即不論是否已支付或以任何方式支付均包括之。另驗估處於97年3月28日以總驗三字第0971000713號函請原告說明：「一、貴公司已支付第3年保固費，請問第3年之保固責任，係由貴公司買方自行承擔或由國外賣方承擔。二、請說明買賣雙方第3年保固責任之權利義務。三、請提供第3年保固費之契約書。四、若第3年保固責任由買方自行承擔，則請說明支付第3年保固費之目的及實際功能。」，原告於97年4月11日以蒙地拿字第M00000000號函（原處分卷1附件10）復稱：「…二、…依本公司與FARRARI及MASERATI之約定，賣方僅提供兩年保固責任，亦即兩年保固是賣方銷售貨物之條件，至於第3年保固，是本公司為自己的銷售利益而另外支付費用，不是賣方銷售貨物之條件，故第3年保固責任是由本公司承擔，且賣方另開具獨立的發票給本公司，以與含銷售條件內兩年保固相區別（兩年保固含在另一張車輛售價的發票中）。三、本公司與FARRARI及MASERATI公司並未就第3年保固另訂契約。第3年保固之權利義務與前兩年保固情形相同，本公司之義務為支付第3年保固費用，本公司之權利為對銷售之車輛銷售後，如在第3年保固期間內發生保固事由者，將由本公司負責維修，並向收受保固費用的賣方請求。四、本公司支付第3年保固費用額外取得第3年保固，主要是為了本公司的銷售利益。蓋FARRARI及MASERATI在國內銷售的車輛有限，維修較為不易，客戶關切購買後兩年保固之期間尚有不足，是為了本公司銷售利益，並使客戶安心且能有維修保障，故本公司決定額外支付費用取得第3年保固。」。
據此，原告前揭函文說明三所稱，已釋明原告（即買方）之義務為支付第3年保固費用給賣方，如在第3年保固期間內發生保固事由時僅負責維修，再向收受保固費用的賣方（即國外供應商MASERATISPA）請求賠償，又原廠車主手冊1-1.1，明訂保固期限為3年，且除了美國、加拿大以外，全世界皆適用（原處分卷2附件5），足證第3年的保固責任由收受保固費用的賣方承擔。「保固責任由賣方承擔時」，保固費用應計入貨物交易價格，為原告、被告兩造所不爭，則系爭第3年保固費用計入交易價格亦無不合；再者，原告說明四所稱：「主要是為了本公司的銷售利益」乙節，核與關稅法施行細則第11條第2項規定及關稅估價協定規定不符，已如前述；故所稱「第3年保固責任由本公司承擔」乙節，亦顯非事實。
⒊原告復主張其未申報計入額外的第3年保固費用並無故
意或過失，不應處罰云云。惟按關稅法第29條第3項之規定為列舉式條文，明訂應加計之費用項目包括：佣金、權利金、運費、保險費，…等，未包含保固費用。而系案第3年保固費用係屬實付或應付之價格之一部分，原即非屬上開列舉項目，原告對法條規定顯有誤解。是以，原告漏未申報實付或應付價格之一部分，被告依規定予以計入完稅價格，並依據海關緝私條例第37條第1項第2款規定論處，應屬合理適法。
⒋原告另主張本件屬海關緝私條例第37條第1項第2款之情
形，對原告僅有一個申報行為，應採改制前行政法院85年判字第1509號判決之見解，況目前已施行行政罰法，更應適用行政罰法第24條規定，不得併罰云云。然按「進口貨物貨物稅係委由海關代徵之國內稅，關稅為對國外進口貨物課徵之進口稅，二者就逃漏稅捐所為處罰之性質及種類不同，於司法院大法官會議釋字第503號解釋無違…」，最高行政法院89年度判字第1425號判決（原處分卷1附件11）意旨可資參照；又「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用…。」，經行政法院85年11月份庭長評事聯席會議決議（原處分卷1附件12）在案。綜上，海關緝私條例、貨物稅條例與營業稅法三者性質與構成要件有別，並無從屬、優劣之分，處罰之目的迥異，所欲達成之行政目的亦不相同，其立法之目的、稅目及所欲保護之法益各不相同。原告之行為違反不同之行政法規，被告依其所違反法條之規定分別論處，並無原告所訴重複處罰之問題。至所舉最高行政法院85年判字第1509號判決僅屬個案見解，核與本件實體無涉。
⒌原告再主張本件係因法規疑義，而非原告有故意或過失
所致，本件縱應處罰，亦應以法規之最低倍數較為適當云云。按「進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰…㈢所漏稅額逾新臺幣3萬元至6萬元者，按所漏稅額處2倍之罰鍰…。」，海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定（原處分卷1附件13）第2條第㈢項所明定。經查，本件原告漏未申報第3年保固費用，違法事證明確，已如前述，被告依上揭規定論處偷漏營業稅2倍之罰鍰計6萬2,000元，於法有據，應屬適當等語。
理由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：(一)組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。(二)生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。(三)生產該進口貨物所消耗之材料。(四)生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。」；「本法第29條第2項所定進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，不包括該貨物可單獨認定之下列費用、關稅及稅款在內：一、廠房、機械及設備等貨物進口後，從事之建築、設置、裝配、維護或技術協助等之費用。二、進口後之運輸費用。三、附延期付款交易條件之延期付款利息。四、進口貨物應繳之關稅及稅款。買方為自己之利益支付之費用，除本法第29條第3項所定之費用外，即使有利賣方，仍不得視為對賣方之付款。」，關稅法第29條第1至3款及同法施行細則第11條各定有明文。次按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，…：一、…二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。…」，海關緝私條例第37條第1項設有規定。復按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」，營業稅法第41條及第51條第7款定有明文。又按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」，貨物稅條例第32條第10款設有規定。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
三、原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事：㈠本件原告於96年1月2日向被告報運進口系爭義大利產製
MASERATI汽車2輛（報單號碼：AN/D2/96/189A/0015號），經被告核准原告依關稅法第18條第2項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就完稅價格加以審查，嗣被告據驗估處之查價結果，發現系爭貨物第3年保固費用漏未申報，原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事。
原告雖主張系爭貨物額外的第3年保固費用並非賣方銷售貨物之條件云云。惟查，本件國外供應商MASERATISPA就系爭貨物於同一日期（00-00-0000）開立4張INVOICE（原處分卷2附件1）；原告復以匯出匯款編號：
AACGTS00000000匯款水單、匯款分類名稱及編號為700已進口之貨款，將上述全數金額併同另一進口報單（報單第AA/BC/95/WW98/9311號）之金額USD79,462.4（含車價USD74,462.4及第3年保固USD5,000，原處分卷2附件2）一起匯往受款人MASERATISPA（原處分卷2附件3），為原告所不否認。而本件系爭貨物為高單價之買賣標的，買賣雙方對於標的物之交易內容及條件包括車款、配備、保固、價格等，自有合意，始為交易。觀諸上開由賣方將車價與第3年保固費用於同一日期開立INVOICE，買方亦將全數金額以同一匯款水單匯往賣方等情，足證買賣雙方有將第3年保固併同車價為交易條件之合意，則本件被告核認系爭貨物之第3年保固費用應計入其交易價格，並無不合。
㈡原告主張保固費用是否應計入貨物交易價格，應以「保固
費用是否為賣方銷售貨物之條件」為判斷基準云云。惟依據「世界關務組織關稅估價資料彙編合訂本」之「評論
20.1保固費用」（原處分卷1附件9）之說明，保固費用是否應計入貨物交易價格，係依保固責任由賣方承擔或由買方承擔來區分，即保固責任倘由賣方承擔，不論保固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計或是由買方付予第三者以執行賣方之義務，該保固價款均須計入進口貨物之實際交易價格中，如保固責任由買方承擔時，則非實付或應付價格之一部分（該文第115頁，6、7、8項參照）；在案例研究6.1中，透過此個案檢視顯示一個通則，即不論發票之金額如何列計，該付款金額應定義為實付或應付之價格，亦即交易價格之一要素（該文第114頁，3項參照）。又關稅法第29條第1、2項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」，所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部貨款，其付款可以間接或直接方式為之，亦即不論是否已支付或以任何方式支付均包括之。是以系爭貨物之第3年保固費用應否計入其交易價格，應以其保固責任是否由賣方承擔而定，而非形式上僅以該保固費用是否為「賣方銷售貨物之條件」為斷。原告上開主張，核不足採。
㈢經查，本件驗估處以97年3月28日總驗三字第0971000713
號函請原告說明：「一、貴公司已支付第3年保固費，請問第3年之保固責任，係由貴公司買方自行承擔或由國外賣方承擔。二、請說明買賣雙方第3年保固責任之權利義務。三、請提供第3年保固費之契約書。四、若第3年保固責任由買方自行承擔，則請說明支付第3年保固費之目的及實際功能。」，經原告以97年4月11日蒙地拿字第M00000000號函（原處分卷1附件10）復稱：「…二、…依本公司與FARRARI及MASERATI之約定，賣方僅提供兩年保固責任，亦即兩年保固是賣方銷售貨物之條件，至於第
3年保固，是本公司為自己的銷售利益而另外支付費用，不是賣方銷售貨物之條件，故第3年保固責任是由本公司承擔，且賣方另開具獨立的發票給本公司，以與含銷售條件內兩年保固相區別（兩年保固含在另一張車輛售價的發票中）。三、本公司與FARRARI及MASERATI公司並未就第
3年保固另訂契約。第3年保固之權利義務與前兩年保固情形相同，本公司之義務為支付第3年保固費用，本公司之權利為對銷售之車輛銷售後，如在第3年保固期間內發生保固事由者，將由本公司負責維修，並向收受保固費用的賣方請求。四、本公司支付第3年保固費用額外取得第
3年保固，主要是為了本公司的銷售利益。蓋FARRARI及MASERATI在國內銷售的車輛有限，維修較為不易，客戶關切購買後兩年保固之期間尚有不足，是為了本公司銷售利益，並使客戶安心且能有維修保障，故本公司決定額外支付費用取得第3年保固。」等語。據此，依原告前揭函文說明三所稱，已釋明原告（即買方）之義務為支付第3年保固費用給賣方，如在第3年保固期間內發生保固事由時僅負責維修，再向收受保固費用的賣方（即國外供應商MASERATISPA）請求賠償；又原廠車主手冊1-1.1，明訂保固期限為3年，且除了美國、加拿大以外，全世界皆適用（原處分卷2附件5），足證第3年的保固責任係由收受保固費用的賣方承擔。是以原告上開說明四所稱：「主要是為了本公司的銷售利益」云云，並非屬實，核與關稅法施行細則第11條第2項規定「買方為自己之利益支付之費用」之情形不符；又其所稱「第3年保固責任由本公司承擔」云云，亦非事實。本件系爭貨物之第3年的保固責任既由收受保固費用的賣方承擔，而「保固責任由賣方承擔時」，保固費用應計入貨物交易價格，已如前述，則被告將該第3年保固費用，計入系爭貨物之交易價格，即屬有據。
㈣本件被告經核原告所提供之L/C及結匯證實書等資料，其
金額雖與原申報價格相符，惟另查得未申報發票，為系爭貨物之第3年保固費用，屬關稅法第29條規定實付或應付價格之一部分，被告因認原告應加計而未加計於完稅價格中申報，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事，並無不合。
四、被告所為罰鍰處分，並無違誤：㈠綜上所述，原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物價
值，逃漏稅費之情事，已如前述，被告爰依海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條及貨物稅條例第32條規定，按所漏關稅額處以2倍之罰鍰170,826元、按所漏營業稅額處以2倍之罰鍰62,000元及按所漏貨物稅額處以5倍之罰鍰715,800元，並無違誤。
㈡原告主張其未申報計入系爭貨物第3年保固費用，係因法
規疑義，並無故意或過失，不應處罰云云。經查，原告係以國際貿易及汽車銷售為業，有該公司之基本資料查詢（本院卷第6頁）可稽，對於進口汽車應據實申報貨物價值，自不得諉為不知。其對於系爭進口汽車，縱有法規疑義，亦應注意查詢貨物價值，誠實申報，惟其疏未注意查明，致生虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事，縱無故意，亦難謂無過失，自應依法論處。原告主張，核不足採。
㈢又原告主張財政部97年8月11日台財關字第09700325030
號函釋：「一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。」，且「保固」與「保險」相同，縱第3年保固費用應列入交易價格課徵稅費，亦應類推適用關稅法第29條加計費用項目及相關函釋，不應處罰云云。按關稅法第29條第3項為列舉式之條文，而非概括性之規定，該條項已明定應加計之費用項目，包括：佣金、權利金、運費、保險費，…等，並未包含保固費用。經查，本件系爭第3年保固費用，應計入系爭貨物之交易價格，已如前述，是以系爭第3年保固費用係屬實付或應付價格之一部分，原即非屬上開列舉之項目；且保固費用係對於貨物進口後保固人於保固期間對於保固事故負責維修之對價，保險費則係貨物進口運送過程保險人擔保保險事故之費用，兩者性質，並不相同。故原告所稱本件系爭第3年保固費用應類推適用關稅法第29條加計費用項目及相關函釋，不應處罰云云，並非有據，不足為採。
㈣原告復主張本件營業稅罰鍰部分，被告處罰2倍（營業稅
法第51條規定為1至10倍），不是以最低倍數計罰，於法有違云云。按「進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰…㈢所漏稅額逾新臺幣3萬元至6萬元者，按所漏稅額處2倍之罰鍰…。」，海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定（原處分卷1附件13）第2條第㈢項定有明文。經查，本件原告漏未申報第3年保固費用，已如前述，原告因而漏繳營業稅額為31,019元（原處分卷1附件1），則被告依上揭規定論處偷漏營業稅（計至百元）2倍之罰鍰計6萬2,000元，其裁處於法有據，且屬適當。原告所稱未以最低倍數計罰，於法有違云云，核不足採。
㈤原告另主張本件屬海關緝私條例第37條第1項第2款之情
形，原告僅有一個申報行為，應採改制前行政法院85年判字第1509號判決之見解，況目前已施行行政罰法，更應適用行政罰法第24條規定，不得併罰云云。按行為人涉有海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條、貨物稅條例第32條等違章情事之論處，是否涉及「重複處罰」（一個行為數個處罰），應否從一重處斷？改制前行政法院曾有採「肯定說」之見解（85年度判字第1509號、第1618號判決意旨參照）；惟嗣改制前行政法院之多數見解及近來最高行政法院之見解，則採「否定說」之見解，即「甲說（多數說）：海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰。…」；「乙說（多數說）：關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。…」，改制前行政法院85年9月及85年11月庭長評事聯席會議各著有決議；又「查貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，處罰之目的亦各異，被上訴人以91年第00000000號更2處分書處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元，並無違背一事不二罰之法理。…」，最高行政法院96年度判字第1227號著有判決；此等上級審法院之相關見解，就前開問題，從不同法規間之立法目的、各別稅目、處罰要件及保護法益等觀點，採取「否定說」之見解，認為並無重複處罰，無須從一重處斷，立論有據且屬允當，自宜遵循。是以本件被告所為罰鍰處分，核無違誤。原告主張，並不足採。
五、從而，本件被告以原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，所為罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月19日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官林玫君法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月19日
書記官蕭純純