臺北高等行政法院90年度訴字第6954號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6954號判決

裁判日期：民國92年08月28日

裁判案由：貨物稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六九五四號
原告詮能科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 施博文 （會計師）
丙○○丁○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十九日台財訴字第０八九００七七一九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於八十四年十月二十三及二十五日分別進口零件CDS－52－WPT，組裝成上架型四卡式錄音機座八００台之應課貨物稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，經被告所屬台北縣分局於八十五年一月五日查獲，除補徵貨物稅新台幣（下同）一、四一一、七三三元之外，另依貨物稅條例第三十二條第一款規定，處罰鍰一四、一一七、三００元。原告不服，申經復查結果，被告准予追減貨物稅額一五一、二五七元，變更核定補徵貨物稅為一、二六０、四七六元，及罰鍰為一二、六０四、七六０元。原告仍不服，因逾期向財政部提起訴願，遭以程序駁回，再訴願決定遞予維持，原告猶不服，訴經行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年十二月十八日八十七年度判字第二六二六號判決將訴願決定及再訴願決定撤銷，囑由財政部就實體審酌另為決定。財政部重為訴願決定，仍駁回其訴願，原告未服，遂向行政院提起再訴願。案經行政院八十九年一月六日台八十九訴字第００五０七號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，囑由被告究明後另為適法之處分。嗣被告重核結果，仍予維持原核定，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定（八十九年九月十五日北區國稅法第00000000號）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭進口之錄音座究係屬應稅貨物抑免稅貨物？㈠原告主張之理由：
⒈重核復查決定及訴願決定明顯牴觸「訴願決定拘束力」之規定及違背司法院釋字第三六八號解釋意旨：
①按除非發生新事實，得由被告另為處分外，訴願決定有拘束原處分或原決定
機關之效力，此有訴願法第九十五條前段規定及司法院院字第一四六一號、第一五五七號解釋在案。又「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。行政法院六十年判字第三十五號判例謂：『本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之決定，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違』，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第十六條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用。」，為司法院釋字第三六八號解釋所闡述。
②次按被告於行政院再訴願決定撤銷後重為復查決定竟以基於何種使用目的使
用系爭產品、該產品系統之啟用方式及是否運用交轉機及控制器連接使用，均非認定系爭產品應稅與否之所問，而逕由觀看其卷附錄影帶顯現之外形臆斷系爭產品應課徵貨物稅，其決定完全抹殺系爭產品因使用目的而具專用於通訊之特殊規格與系統裝置，其錄音系統僅係其通訊系統之一小環，其全部裝備和性能與一般市場上行銷之錄音座大異其趣之事實不容忽視，難謂為應屬貨物稅條例第十一條第一項第八款應課貨物稅產品，而係屬免課貨物稅之通訊產品，本件重為復查決定及訴願決定均未遵照行政院再訴願決定意旨審酌，明顯違背訴願法第九十五條前段規定及司法院釋字第三六八號解釋意旨。
⒉原告自成立以來從未銷售應課貨物稅產品，且本件系爭產品確屬供調查局專用之通訊設備，究其本質，非屬貨物稅課稅標的：
①按原告自八十一年三月四日成立以後，全部業務均為行動電話、通訊器材、
訊號放大器、網路工程等通訊產品，此有經濟部公司執照、台北縣政府營利事業登記證、簽證會計師簽證報告及銷貨統一發票為證。又原告接受調查局委託，進口供該局監聽使用之通訊設備零組件並依其指示燒入ＩＣ記憶信號，組裝成上架型四卡式錄音座交由該局配合專用交換機及控制器連接使用，供該局作為監聽通訊設備使用，此有調查局比價須知產品規格監聽耳機輸出及輸入阻抗、頻率響應等規定資為證明。是就本件銷售調查局貨品之相關證據，即知系爭產品係專供該局監聽通訊設備，並非被告認定之音響產品，此亦有照片為憑。
②次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定
之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。．．．」，復為司法院釋字第二一七號解釋可稽。本件系爭產品確屬通訊設備，遍查貨物稅條例及其稽徵規則暨有關法令，通信設備非屬貨物稅條例規定之應稅貨物，此亦有財政部七十九年三月三日台財稅第000000000號函釋釋示可證。被告誤認系爭產品之性質而對原告課徵貨物稅及科處罰鍰，已違貨物稅條例規定及租稅法定主義。
③又按對貨物是否屬於應稅貨物有疑義時，依財政部六十年九月十七日台財稅
第三七四五七號函釋：「經核定為應稅之貨物，應否追溯補稅三項原則：㈠具體個案之請示者：具體案件中，對該項貨物是否屬於應稅貨物徵納雙方咸有異議而由稽徵機關專案報部請示者，如經部令核定為應稅貨物應自具結出廠之日起，開始課徵貨物稅。．．．」可知，系爭產品應由被告專案報請財政部核示，方屬妥當，是本件原告既無故意，復無過失，且已舉證證明無過失，依司法院釋字第二七五號意旨，不應被課徵貨物稅及科處罰鍰。
⒊①按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外
，均依本條例徵收貨物稅。」，為貨物稅條例第一條所規定。換言之，如耐火水泥、水泥熟料、污泥處理劑、含水泥成分之金屬地板硬粉等，非屬貨物稅應稅貨物，應免課徵貨物稅，此參財政部七十年六月三十日台財稅第三五三六一號函、七十一年十月四日台財稅第三七三七八號函、七十四年四月三日台財稅第一三九四九號函及八十二年一月二十日台財稅第000000000號函等釋示即可得知。
②次按適宜課徵貨物稅之產品，原則上以生產集中、產量較大、較標準化且非
生產原料亦非民生必需品者為對象。我國目前能符合此一原則適宜課稅之貨品已不多，所以貨物稅目前稅收雖大，但其稅基並不廣闊且乏彈性。又貨物稅之稅源規定於行為時貨物稅條例第五條至第十二條，亦即僅有「菸酒類」、「橡膠輪胎」、「水泥」、「飲料品」、「平板玻璃」、「油氣類」、「電器類」、「車輛類」共計八大類，換言之，不在貨物稅條例第五條至第十二條應稅貨物之範疇者，則非屬貨物稅應稅範圍，當然無庸課徵貨物稅。
③本件系爭產品屬調查局專用交換機及控制器連接使用，僅供該局作為監聽適
訊設備，為市面上不可見之特殊產品，經行政院再訴願委員會以「非屬貨物稅條例之應稅貨物」撤銷被告之處分，是系爭產品非屬應稅貨物，當然不列入貨物稅應稅範圍，被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．八、音響組合：分離式音響組件
，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收百分之十。．．．」，為貨物稅條例第十一條第一項第八款所明文，是錄音座屬貨物稅課徵標的乃法所明定。又「主旨：未裝箱加配控制旋鈕等配件之調諧器主機板、錄音座主機體，係音響組件之半成品，均非屬應稅貨品。又音響工廠產銷之單獨音響架，亦准免徵貨物稅。說明：調諧器主機板及錄音座立機體，因裝箱加配控制旋鈕等配件簡易，海關及稽徵機關應將該項機件進口或出廠銷售資料，通報進口人或購買人所在地稽徵機關追蹤查核。」，復為財政部六十八年十月二日台財稅第三六八八七號函釋所釋示。本件經追蹤查獲之「上架型四卡式錄音座」產品，係由四具錄音座零件加配主機板、四個錄音帶卡匣及錄音帶退帶按鈕等配件並裝箱完成之錄音座成品，此由卷附錄影帶可清處明辨。另行為時貨物稅條例第三條規定，應稅貨物有左列情形之一者，免徵貨物稅：一、用作製造另一應稅貨物之原料者。但薰菸葉除外。二、運銷國外者。三、參加展覽，並不出售者。四、捐贈勞軍者。五、經國防部核定直接供軍用之貨物。
②本件系爭產品既係以進口零件於國內組裝成錄音座成品出售供國內機關使用
，依前揭法令規定，應屬課徵貨物稅貨物十分明確。至於使用者基於何種目的使用該錄音座錄製錄音帶及啟用該錄音系統之方式，是否運用交換機及控制器連接使用，則非認定產品應稅與否之所問。是以縱然系爭產品需配合調查局專用交換機及控制器連接使用，亦不影響其為應稅貨物之認定。又所引用之財政部七十九年三月三日台財稅第000000000號函釋所指之產品「電腦化語音訊息系統」其功能係「播放」已事先錄製完成之錄音帶，機體本身並無錄音功能，與本件系爭產品具有將聲音錄製於空白錄音帶者之「錄音」功能有別，自無該項規定之適用。是本件系爭產品即組裝完成之「上架型四卡式錄音座」，應屬課徵貨物稅貨物。
③次按依法務部調查局（以下簡稱調查局）九十二年二月二十七日調科伍字第
０九二０００四九八三０號函：「．．．二、．．．惟採購標的為上架型四卡式錄音座一０二０組，另詮能科技股份有限公司交予本局之設備為上架型四卡式錄音座一０二０組（分二二０組及八００組二次交貨）。三、本局所採購之上架型四卡式錄音座設備，可針對本局各種特殊需求而搭配不同設備使用，因此本局在辦理上架型四卡式錄音座一０二０組採購案時，另案向宣佑科技股份有限公司採購之設備為上架型十六路主機八十台。」可知，原告交付調查局之系爭貨物確為組裝完成獨立使用之錄音座，由調查局因應特殊需求而搭配不同設備使用。又查被告所屬台北縣分局九十二年一月十七日北區國稅北縣一字第０九二００００四一六三號函，被告並未對調查局使用該系爭錄音座相關之儀器設備組合體課以貨物稅，是原告主張系爭貨物（上架型四卡式錄音座）屬貨物稅條例第三條第一項第一款之免稅貨物，核不足採。
④又按依貨物稅條例第十三條第一項規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨
物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出廠價格／１＋稅率＋１２％．．．」。本件經查原核定未予減除完稅價格百分之十二之銷管費用，是有未合，茲依前揭法條規定重新核算完稅價格應為一二、六０四、七六一元，其應補貨物稅為一、二六０、四七六元，（14,823,200÷1.05/1+0+12%=1,260,476元），是本件原核定補徵貨物稅一、四一一、七三三元於復查決定階段變更為一、二六０、四七六元。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣九千元
以上三萬元以下罰鍰：一、未依第十九條或第二十條規定申請登記者。．．．」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十二倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．．．」，分別為貨物稅條例第二十八條第一款及第三十二條第一款所明定。又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．說明：．．．二、．．．（五）納稅義務人觸犯貨物稅條例第二十八條第一款，如同時涉及同條例第三十二條第一款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」，復為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋所釋示，是納稅義務人觸犯貨物稅條例第二十八條第一款，如同時涉及同條例第三十二條第一款規定者，擇一從重處罰。本件原告進口零件組裝成上架型四卡式錄音座八００台屬應課貨物稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，案經被告查獲，依首揭法令規定，擇一從重按應補徵稅額科處十倍罰鍰計一四、一一七、三００元，惟因其應補稅額既已變更為一、二六０、四七六元，從而科處罰鍰部分於復查決定階段變更為一
二、六０四、七六０元。②原告主張重核復查決定，明顯牴觸「訴願決定拘束力」之規定及違背司法院
釋字第三六八號解釋意旨一節。按「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。．．．」，亦為司法院釋字第三六八號所解釋。經查本件雖經行政院八十九年一月六日台八十九訴字第００五０七號再訴願決定撤銷，惟撤銷意旨非對被告適用法律之見解有違誤，而係責由被告究明調查事證後另為適法之處分，被告依前揭司法院釋字第三六八號解釋意旨重新調查，認原系爭物品應屬課徵貨物稅之貨物，並無違誤，原告所稱被告重核復查決定，明顯牴觸「訴願決定拘束力」之規定及違背司法院釋字第三六八號解釋意旨，顯係誤解法令規定。
③次按原告主張被告未就本件產品是否屬於應稅貨物稅貨物報請財政部核示，
而逕自核稅及處巨額罰鍰，屬違法行為，是本件原告既無故意，復無過失，且已舉證證明無過失，依司法院釋字第二七五號意旨，不應被罰巨額貨物稅等語。按「本部六十年九月十七日臺財稅第三七四五七號令核定之應課貨物稅貨物，應否追溯補稅三項處理原則，為便利執行，特再補充規定如次：．．．（二）未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。如稽徵機關對於呈請釋示或查獲之貨物是否為應稅貨物發生疑問者，應飭於申請文書到達之日或查獲當時先行辦理具結手續，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結之日起課徵貨物稅，但稽徵機關發生疑問之貨物，如經上級機關核釋屬應稅物並無疑問者，其在具結前生產出廠者，仍應按私製貨物稅貨物補稅論罰。．．．」，為財政部六十一年三月七日台財稅第三一九八一號函釋所釋示。經查本件系爭產品係以進口零件於國內組裝成錄音座成品出售供國內機關使用，依行為時貨物稅條例第十一條第一項第八款，錄音座屬課徵貨物稅貨物十分明確。縱如原告所稱，對系爭錄音儀器應否屬應稅貨物，不無疑義，且詢問當時承辦人員，亦無法明確判斷是否屬於應稅貨物。又原告既無對是否為應稅貨物有申請文書請釋，且無辦理具結手續而先行出廠，依規定按私製貨物稅貨物補稅論罰，並無違誤，原告所稱既無故意，復無過失，且已舉證證明無過失，顯誤解司法院釋字第二七五號意旨，並予陳明。
理由
一、按「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收百分之十。．．．」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出廠價格／１＋稅率＋１２％．．．」，貨物稅條例第十一條第一項第八款、第十三條第一項分別定有明文。又按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣九千元以上三萬元以下罰鍰：一、未依第十九條或第二十條規定申請登記者。．．．」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十二倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．．．」，復分別為貨物稅條例第二十八條第一款及第三十二條第一款所規定。
二、本件原告於八十三年十二月二日參加法務部調查局採購上架型四卡式錄音座一Ｏ二Ｏ組（台）比價競標得標，嗣於八十四年十月二十三日及二十五日分別自國外進口零件CDS－52－WPT，組裝成上架型四卡式錄音機座八００台交貨，惟未課徵貨物稅等情，有法務部調查局購上架型四卡式錄音座一Ｏ二Ｏ台比價會議紀錄、標單、合約書、簽、附加條款等影本附卷可稽，並為原告所是認，自堪認為實在。原告雖主張稱系爭貨物須配合調查局專用交換機及控制器連接使用，僅供該局作為監聽通訊使用設備，為市面上不可見之特殊產品，屬通訊設備，非屬貨物稅條例規定之應稅貨物等語。然查系爭上架型四卡式錄音座一Ｏ二Ｏ組固供法務部調查局配合上架型專線電話錄音用十六主機（RTC-516）八十台作為監聽設備之用，本質雖屬通訊監查專用器材，惟該錄音座為因應法務部調查局辦理通訊監聽錄音之功能需求，除成品須具備四座邏輯控制型錄音座（左、右各二個）外，尚須具備自動換面及倒帶、自動接替、倒帶後多走六秒鐘左右、錄音帶Ａ或Ｂ面均能自動迴帶併自動避開空白處等特殊功能，但因國內未生產邏輯控制型錄音座，故錄音座須從國外進口，惟於交貨時成品須具備上開特殊功能等情，業據法務部調查局調查員 李國強 、調查專員 許明強 於本院審理時到庭陳述綦詳，並有原告上架型四卡式錄音座CL-6000型錄暨產品功能說明書等影本可資參照，是系爭錄音座並非一般之通訊設備，其既係進口後再輸入特定功能之程式軟體，則其於進口之際即應審酌究係屬應稅貨物抑免稅貨物，堪以確定。經查系爭錄音座雖配合上架型專線電話錄音用十六主機（RTC-516）作為監聽設備之一環，然其與十六主機部分係分別招標供貨，如有進口貨品部分之關稅、貨物稅等項均各自負責處理，並無連帶關係，且系爭錄音座須於交貨後即馬上可供使用，並非十六主機之元件或一部分，而係具備完整特殊錄音功能之單獨產品，此不惟有十六主機部分（係由宣佑科技電子股份有限公司得標並單獨交貨）比價會議紀錄、標單、合約書、簽等影本在卷為憑，復經證人李國強、許明強證述明確，是系爭錄音座自國外進口邏輯控制型錄音座部分是否應課徵貨物稅等，即與宣佑科技電子股份有限公司無關，應就其於進口時是否屬貨物稅條例第三條免徵貨物稅之情形論之。第以原告迄未就系爭錄音座究係屬貨物稅條例第三條免徵貨物稅之何款情形為說明，亦未提出任何證據證明其係屬免稅貨物，參以系爭錄音座並未課徵任何國內貨物稅，復未與其他貨物合併課徵貨物稅，為原告所不爭等情，是系爭貨物既非屬貨物稅條例第三條規定之範疇，自應予以課徵貨物稅，堪以認定，則被告以系爭錄音座係屬應課徵貨物稅之範圍，而予以課徵貨物稅，即非無據。從而本件被告所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月二十八日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年八月二十九日
書記官林如冰