裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2061號判決
裁判日期：民國98年07月02日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2061號原告甲○○訴訟代理人 陳品嘉 會計師（兼送達代收人）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月10日台財訴字第09700126420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告以原告未依規定申請營業登記於民國（下同）90年間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）32,546,817元（下稱系爭銷售額），經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額1,627,341元，並按所漏稅額1,627,341元處3倍之罰鍰4,882,000元（計至百元止）。
原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰1,627,400元（下稱系爭罰鍰），其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願仍遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分
⒈按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實証明其違法之
事實，倘不能確實証明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「稅捐機關所作任何處分，務必有確切的事証做依據，而納稅人提起行政救濟的主張及依據，稅捐機關也應進一步查核並做准駁說明，不可以單憑其他機關（如調查局、檢察官起訴書）所提的片面事証，未經查核，卻仍做出不利納稅人的處分」分別有最高行政法院39年判字第2號判例及最高行政法院89年度判字第2554號判決可資參照。依法治國原則，違章事實的存在應由稽徵機關負舉証責任，尤以裁罰係重度干預人民之財產權，更應採嚴格証據法則，不得以擬制推測方式，推斷違章事實存在。易言之，檢察官起訴書只是涉嫌違法者訴請法院審理之文書，本身也是待証事項，不能作為認定違法事實之依據，此亦有台北高等行政法院89年度訴字第2761號及91年度訴字第4755號判決可稽。本案被告未查明原告非二資社運銷班長之相關事証，即逕認原告不具運銷班長資格並涉有違章，並於復查及訴願決定之理由中僅引起訴書即為補稅併罰主要証據，難謂符合証據法則。
⒉次按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基
礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」為合作社法第l條所明定。查二資社業務主要係以共同運銷方式辦理廢棄物資源回收，所採取之「共同運銷」方式即「委託運銷」制度。析言之，社員將個人收集之回收物，交付二資社所設置之收集站或運銷班整理、分類及打包，並委託其共同銷售之全部過程，其間資源回收物之所有權始終均隸屬社員，二資社僅就所售價款依章程規定收取一定比率之手續費及管理費。爰此，二資社辦理共同運銷業務，係立於「社員」與「再生工廠」兩方之「居間」地位，與民法所定「買賣」情況有別，亦即財政部87年7月14日台財稅第000000000號函檢附之會議結論（証一）開宗明義闡釋「因為廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同」之真義。易言之，在社員將個人收集之回收物交付原告集貨，分類、整理、打包後之所有作業，在交運再生工廠（桂宏公司）之前，均屬二資社「內部之行為」，尚未涉及「對外營業之銷售」，僅在回收物交運予再生工廠，再生工廠完成驗收及付款，此階段始符合民法「買賣」及營業稅法第3條所規範「銷售貨物」之定義，至為昭明。是以，財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋（証二）認定社員將個人收集廢棄物交合作社共同運銷免辨營業登記及免徵營業稅，而規定於回收物交付再生工廠後再由合作社開立統一發票完稅以進入加值型營業稅制體系，應係徹底了解共同運銷制度後，所為之明確決定。其後，財政部於88年6月20日台財稅第000000000號函（証三）台灣台北地方法院公文中，除証明廢合社已依法完納營業稅，並依法申報社員一時貿易所得外，再度肯定廢合社「社員共同運銷」功能，並認為該制度對維護稅制之完整甚有助益。準此以觀，合作社係政府許可成立之法人組織，其業務復對資源回收業及營業稅體系有正面功能，並同時解決業界多年來對於資源回收物無法取得進項憑証之困境。惟被告未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵情況下，一昧指摘原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，僅依檢察官起訴書即輕率認定原告有未辦營業登記而營業之違章，而遽然將其共同運銷額悉數認屬違章，悉數開單補稅，如此便宜行事，難謂適法。
⒊末按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」析言
之，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，此亦為司法院大法官會議釋字第620號解釋所持之見解。被告明知營業稅法與所得稅法係屬不同稅目，課稅主體與客體等要件迥異，仍逕援引台灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載「藉分散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」作為課徵「營業稅」之理由，容有未洽；蓋營業稅係針對銷售貨物或勞務之行為課稅，與一時貿易盈餘核課綜合所得稅之本質不同，豈可相互援引？亦有錯把 馮京 當馬涼之謬。試退萬步言，縱分攤一時貿易額屬實，亦屬所得稅課征與否疑義，應與營業稅無涉，如何可權充營業稅補稅送罰之理由。
㈡罰鍰部分
⒈按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，依刑事法律處罰之。」、「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定，得依違反行政法上義務規定裁處之」分別為行政罰法第26條第1項及第2項所明定。前揭法條係就行政罰與刑罰間適用「一行為不二罰」原則之具體內涵，並同時闡明「刑罰優先」原則，必待刑事案件確定後再視情況決定是否另處以行政罰。本案台灣板橋地方法院檢察署以原告之行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1項第l款之「填製不實文書」及刑法215條、216條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴（証四）），在刑事訴訟程序尚未終結前，被告機關即率以行政罰相繩，顯違上揭規定，合先指明。
⒉復按「一行為不二罰原則」，叉稱「禁止雙重處罰原則」
，係從司法院大法官會議釋字第337號解釋開其始端，其後釋字第503號解釋則明確指明「除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃民主法治國家之基本原則。」迢至釋字第604號新附各大法官之意見書，更有精闢深入之探討，雖一行為不二罰原則之憲法依據為何，各有不同之推導過程，但無可否認者，該原則為具有憲法位階之一般法律原則，應可確立。「一行為不二罰」原則既屬一般法律原則，原處分機關仍應遵守，否則即有未依法行政之違誤。最高行政法院92年判字第1684號判決（證五）亦持相同見解，足資參照。
⒊末按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般
法律原則之拘束。」析言之，行政機關應依法行政，乃法治國家之基本原則；所謂「法」，並非僅止於形式意義的法律，尚包括非成文的一般法律原則，故其作成行政處分時應注意掌握其含義，以待法治國原理；而所謂「一般法律原則」又稱「超實證法」，係先於實證法而存在之根本法律規範，為構成法律內容之指導原則，亦得作為法院審查之依據。查行政程序法第4條至第10條已將不成文的行政法原理原則法典化，包括依法行政原則、公平原則、比例原則、信賴保護原則及合目的性之裁量法則等等，如此規定無疑係以行政程序法實現行政法總則法典化之目的，各級行政機關行政行為理應受其拘束。本案原處分機關屬行政機關之一，其作成補稅裁罰之行政處分，亦應受行政罰法第26條「法律」及一行為不二罰「一般法律原則」之拘束，自不待言。
⒋本案台灣板橋地方法院檢察署以原告之行為涉稅捐稽徵法
第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1項第1款之「填製不實文書」及刑法215條、216條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴中，並業於97年12月17日上午9時30分，在板橋地方法院刑事第21法庭公開審判暨言詞辯論，且訂98年2月27日下午4時整宣示判決（證一），被告在刑事訴訟程序尚未終結前，即率以行政罰相繩，明顯違反行政罰法第26條第1項及第2項規定，洵有違誤。
⒌按「合作社設理事至少三人，監事至少三人，由社員大會
就社員中選任之。」及「合作社因業務之必要，得設事務所及技術員，由理事命任免之。」分別為合作社法第32、44條規定。就社員中選舉產生理事、監事以負責經營外，對其餘事務及技術人員之資格，合作社法並未明定，僅規定需由理事會議通過選任即足。查原告於89及90年度經二資社審核委任為運銷班長，該社並於90年3月6日依規定陳報主管機關內政部中部辨公室准以備查在案，有二資社
（90）二資字第028號函（證二）可證。原告既以二資社運銷班長身分代該社辦理共同運銷事務，自當由該社開立統一發票，並以該社為銷售貨物之納稅義務人。況二資社倘有選派非社員擔任運鎖班長之違誤，何以至今未見主管機關來函糾正之明文？詎料卻於92年10月23日以內授中社字第0920088141號函指稱運銷班員應由社員中選出，而置身事外？行政機關之行政懈怠，在人民產生合理信賴後，再以出爾反爾方式限縮合作社事務人員之資格，資為爭議。
並聲明：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．．．．而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．．．．台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者．．．．．．宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售貨物予桂宏
企業股份有限公司（以下簡稱桂宏公司）銷售額合計32,546,817元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額1,627,341元。原告主張（一）違章事實存在應由稽徵機關負舉證責任，檢察官起訴書只是涉嫌違法者訴請法院審理之文書，本身也是待證事實，不能做為認定違法事實之依據。（二）被告未盡調查能事，未識二資社共同運銷實質內涵情況下，一昧指摘原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，僅依檢察官起訴書即輕率認定原告有未辦營業登記而營業之違章，悉數開單補稅，便宜行事難謂適法。（三）本件業經臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為觸犯稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1項第1款「填製不實文書」及刑法第215條、第216條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴在案，在刑事訴訟程序未終結前，被告即率以行政法相繩，有違「一事不二罰」原則及行政罰法第26條第1項前段規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」刑罰優先原則。
⒊原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，其於首揭
期間銷售廢鐵予桂宏公司，未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報營業額，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社總經理 吳招治君 所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有起訴書、稽核報告節略及相關資料影本可稽。原告雖提示二資社會議紀錄附件之新增運銷班明細表說明其為該社運銷班班長，惟依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出各運銷班班長應由合作社依其內部章則規定，就各該運銷班社員中產生，又依二資社章程規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷業務，社員以在該社業務區域內居住之人民，從事資源回收物回收之業者為限；社員以共同運銷方式銷售廢棄物，業務所需之資源回收物，由各社員收集之；社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事，定期彙報合作社；查二資社於90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽，足證其非該社社員或受僱人，則其主張係運銷班班長代二資社處理共同運銷業務，顯與該社章程規定不符，難謂屬實；再查原告於調查筆錄已坦承非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，桂宏公司將貨款匯入二資社聯邦商業銀行健行分行帳戶，該帳戶係由二資社開立供其個人使用，並由其將營業稅款及手續費再轉？至二資社華僑商業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶。
⒋廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵
營業稅，惟部分廢棄物來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃先後以86年3月18日台財稅字第861888061號函及87年7月14日台財稅第000000000號函核釋，同意透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。由上揭函釋意旨可知，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅，因此，如非二資社之社員，即不能依上揭函釋規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，而由二資社開立發票，自不待言。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告應繳納上開營業稅之義務。
⒌綜上，原告未辦營業登記，以個人名義銷售貨物，卻以二
資社統一發票交付買受人桂宏公司之事證明確，依首揭函釋規定，原核定補徵營業稅額1,627,341元並無不合，此部分原處分請予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所規定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。又「按稅捐稽徵法第41條第1項規定：『納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以上有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。』第47條規定：『本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。』次按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第2條規定：『營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。』及第51條規定：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．．．．。五、虛報進口稅額者。』是以，倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」亦經法務部96年3月27日法律決字第0960005858號函釋在案。
⒉本件原告未依規定申請營業登記，於90年間銷售貨物，銷
售額合計32,546,817元，違章事證明確，業如前述。原告主張本件業經臺灣板橋地方法院檢察署以觸犯稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」起訴在案，在刑事訴訟程序未終結前，依行政罰法第26條第1項前段規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」先以行政罰相繩，違反一事不二罰及刑罰優先原則云云。
⒊按行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一
個管制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事。實務上亦認為刑事罰與行政罰之處罰目的及性質皆有不同，應分別依照規定予以處罰，於法並無限制，不生重複之問題，有改制前行政法院42年度判字第16號及49年度判字第40號判例可資參照；另查所謂一行為不二罰原則之適用，係指同一人不能以同一行為而受2次以上之處罰，本件原告經臺灣板橋地方法院檢察署以觸犯稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」起訴，其處罰之主體為「營利事業之負責人」，及係就原告自己之銷售行為，使用二資社發票之積極行為起訴；而被告以原告未依規定申請營業登記而營業，按營業稅法第51條第1款之規定處以罰鍰，其處罰之主體為「銷售貨物之營業人」，及係就未辦營業登記致銷貨未申報暨繳納營業稅之消極不作為處罰，二者處罰主體、目的及行為難認同一，是原告主張本件違反一事不二罰原則，係將不同性質、目的及構成要件之處罰混為一談，要無可採。
⒋另原告尚有相同案情之他案補徵營業稅及罰鍰提起行政救
濟案件，業經大院97年訴字第2639號及2640號判決駁回原告之訴在案（詳98年6月9日被告庭呈資料一），併予陳明。
⒌原告係因利用人頭社員偽充共同運銷之社員，以分散其個
人實際銷售額之不正當方法，逃漏各該年度營業稅及所得額之犯行，經檢察官以觸犯稅捐稽徵法第41條第1項及刑法第215條、第216條之罪嫌提起公訴，與本件裁罰原告漏報銷售額違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款之行政違章事實不同，僅有方法結果之牽連關係，尚難認屬同一行為。本件違章事證明確，原查按所漏稅額1,627,341元處3倍罰鍰4,882,000元（計至百元止），復查時依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,627,341元改處2倍罰鍰3,254,600元，並無違誤，請予維持。
並聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點係為被告依行為時營業稅法第35條第1項、第43條第1項第3款規定，及財政部86年3月18日台財稅第000000000號函、87年7月14日台財稅第000000000號函，就原告核定補徵營業稅額1,627,341元，並按所漏稅額1,627,341元處3倍之罰鍰4,882,000元，追減罰鍰1,627,400元，是否適法？
五、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．
．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。
六、次按又「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」、「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者．．．宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」復經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。
七、以下分別就補徵營業稅及罰鍰部分論述：㈠補徵營業稅部分：
⒈查原告係實際從事資源回收業者，非台灣省第二資源回收
物運銷合作社（下稱二資社）社員，其於90年間銷售廢鐵予桂宏公司，銷售合計高達32,546,817元，並未以自己名義開立統一發票，卻由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證，而桂宏公司將貨款匯入二資社開立供原告使用之二資社在新竹國際商業銀行瑞豐簡易型分行帳戶，原告將營業稅5%、手續費0.2%等，再轉匯至二資社華僑商業銀行三重分行及玉山商業銀行三重分行帳戶等情，除據原告於92年10月7日在台北市調查處及於93年4月19日在臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心分別坦承記明在調查筆錄外（見原處分卷1，第63-80頁、第101-104頁），復經二資社出納 林淑娟 於93年4月28日在臺灣高等法院檢察署第3辦公室指證「甲○○運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員」等語記明調查筆錄在案（見原處分卷
1，第33-49頁）。⒉又原告以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實之文
書（即統一發票）等行為，除經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）提起公訴（93年度偵字第8849號）外，並經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）93年度金重訴字第1號刑事判決判處原告「連續納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑4月，如易科罰金以銀行3佰元折算1日，減為有期徒刑2月，如易科罰金以銀行3佰元折算1日。扣案如附表6所示之物沒收。」有罪在案，分別有上開板橋地檢署起訴書及板橋地院刑事判決附本院卷第22-43頁、第112-164頁足佐。審諸板橋地院刑事判決認事採證之方法，除審酌原告等人之自白及證人 王慧如 、林淑娟之證詞外，復調查與待證事實有關「桂宏公司90年11月30日文稿（即該案扣押物品編號34）」、法務部調查局於91年11月5日在台北市○○市○○路○○○號2樓二資社內扣得之「營業稅及手續費銀行對帳表」、「司庫甲○○使用二資社之發票金額彙總表」等證物，始認定原告之犯罪事實，其採證方法，核與證據論理及經驗法則無違，自堪資為本件原告違章事實認定之參據。足見本件系爭銷售額實係原告個人未依規定申請營業登記，卻於90年間銷售貨物予桂宏公司，原告始為系爭銷售額之實際銷售人並非開立發票之二資社，洵堪認定。
⒊原告主張其為二資社運銷班長，可以使用二資社之發票，系爭銷售並無違法等語。然查：
⑴按財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及
再生工廠無法取得進項憑證之問題，先後以86年3月18日台財稅字第861888061號函及87年7月14日台財稅第000000000號函（下稱87年函釋）函釋，同意透過拾荒業者充當社員組成廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）或台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社），為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證給再生工廠，以憑申報營業成本及扣抵銷項稅額。而廢合社或二資社自再生工廠所取得之價金，則應扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依「一時貿易所得」，課徵社員之個人綜合所得稅。據此，可知僅限於二資社或廢合社之「社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅。是故如非二資社之社員，即不能依上揭規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，並由二資社名義開立發票。
⑵原告固主張為二資社運銷班長等語。惟查，原告並非廢
合社或二資社之社員，為其所是認（見本院98年6月9日準備程序筆錄），核與其於92年10月7日在台北市調查處及於93年4月19日在臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心所供承者一致（見原處分卷第75頁、第66-6
7頁），揆諸上開規定與說明，原告既非二資社社員，即不得以二資社名義開立發票自明，否則於法未合。⒋從而，原告既非二資社社員，且未依規定申請營業登記，
擅自銷售貨物予桂宏公司，被告因而以原告未依規定申請營業登記於90年間銷售貨物，且其銷售額合計達32,546,
817元，審認其違章成立，乃依行為時營業稅法第43條第
1項第3款核定補徵其營業稅額1,627,341元，於法即屬有據。
⒌末查，原告另訴稱本件裁處有違行政罰法第26條第1項「一行為不二罰」之規定等語。然查：
⑴按「一事不二罰」固為法律之基本原則，惟在行政罰法
未公布施行前，乃指在刑罰或行政罰之各別領域有一事不二罰之適用而言，此觀最高行政法院94年6月份庭長法官聯席會議係就行政罰領域為論述即明。至對於不同領域或不同型態之處罰，是否有該原則之適用，實務上則向來認刑事犯罪之處罰與行政罰二者性質不同，不生重複處罰之問題（最高行政法院43年裁字第1號、49年判字第40號、51年判字第92號判例可資參照），而95年
2月5日施行行政罰法第26條第1項前段雖規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。．．．」惟該規定係屬立法政策之選擇，尚難謂該規定施行前之實務見解即屬違背憲法有關規定。
⑵而查，本件原告雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1項以不
正方法逃漏稅捐等罪嫌，經檢察官提起公訴，並經板橋法院判決有罪在案，有如前述。惟查，原告遭起訴之犯罪行為乃係因自己之銷貨行為，故意使用不符實情之二資社發票，藉以逃漏稅捐，核係以不正當方法逃漏國家稅捐，以謀取個人利益，其國家刑罰權之核心，重在處罰原告以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐；而本件處罰則著重在，原告未辦營業登記、未為營業稅之申報及妨害公法課稅權之行使，有違租稅公平原則之消極作為。兩者法律構成要件之行為屬性顯然不同，且其處罰所考量之手段與目的亦顯不相同，一為「以不正當方法逃漏稅捐」之違法行為，一為「未申辦營業登記」之違章行為。而前此不正當方法，乃稅捐稽徵法第41條所例示「詐術」以外之其他相同性質類型之行為而言，例如利用人頭虛報薪資及伙食費支出等（改制前行政法院85年度判字第1344號判決意旨參照），並不包括「未申辦營業登記」之消極違章行為在內，自難認兩者行為屬同一評價之行為，而無違反行政罰法第26條第1項規定及比例原則之可言。原告將不同性質、目的及構成要件行為之處罰混為一談，容有誤解法令，要無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為營業稅法第51條第
1款所明定。⒉查原告既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，
自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報上述營業稅，此乃其應盡之稅捐義務，原告身為營業人，對於應為上述營業登記及稅捐之申報，應知之甚稔難諉為不知，其竟未為之，自有違法之故意；縱無故意，其應注意能注意且無不能注意情事，而疏未注意辦理營業登記及稅捐申報，致生上述漏稅之結果，亦難辭過失之責。而原告之違章事實，事證明確，有如前述，自有違反行為時營業稅法第51條第1款之規定，亦堪予認定。被告復查決定審酌其違章情節，認初查按所漏稅額1,627,341元處3倍之罰鍰4,882,000元（計至百元止），雖無不合。
但因財政部96年3月28日修正公布「稅務違章案件金額或倍數參考表」，業已修正改按所漏稅額裁處2倍之罰鍰，爰按所漏稅額1,627,341元改處2倍之罰鍰3,254,600元，將原處罰鍰4,882,000元予以追減1,627,400元，即屬無誤。
八、綜上，原告所訴委無足採，從而被告復查決定以原告於上述期間，未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物予桂宏公司，系爭銷售額合計32,546,817元，乃依行為時營業稅法第43條第1項第3款核定補徵其營業稅額1,627,341元，並按所漏稅額1,627,341元處3倍之罰鍰4,882,000元（計至百元止），原均無不合。惟被告就罰鍰部分依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認應按所漏稅額改處2倍罰鍰，原處罰鍰予以追減1,627,400元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月2日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月2日
書記官陳清容