裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1836號判決
裁判日期：民國98年07月02日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1836號原告香港商．捷時海外貿易有限公司台灣分公司代表人甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師（兼送達代收人）
李佳華 會計師住同上被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
乙○○兼送達代收上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月19日台財訴字第09700136180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告代表人 馮永昌 於訴訟進行中變更為甲○○，茲據原告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）88至91年間銷貨短開統一發票，經被告核定違章金額計新臺幣（下同）366,018,926元，補徵營業稅18,300,946元及罰鍰139,055,396元，該案並經最高行政法院於96年5月17日以96年度判字第851號判決駁回確定在案，原告就罰鍰部分仍表不服，於96年11月6日函請被告依行政程序法第128條規定撤銷該筆罰鍰（申請書之事由載明撤銷罰款繳款書，而理由論述中稱申請撤銷原課稅處分），嗣於97年1月11日以被告未於接到申請書後2個月內為行政處分，依訴願法第2條第1項規定，逕向財政部提起訴願。嗣本件經被告於97年1月21日以財北國稅審三字第0970013292號函復，否准原告之申請。原告對上開函復表不服，一併向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴訴願決定之主文「訴願駁回」，與訴願理由矛盾，顯有訴願
決定理由與主文矛盾之違背法令，依法訴請撤銷訴願決定及原處分：
①訴願決定之訴願事實所陳「訴願人就罰鍰部分仍表不服」
，與原告所提訴願申請相矛盾。蓋依被告97年1月21日財北國稅審三字第0970013292號函，說明 段一 、「依貴公司96年11月6日申請書及本局萬華稽徵所97年1月11日財北國萬華營業字第0970000204號函辦理。」，且就上開原告96年11月6日申請書第1頁第16行至第19行：「㈠本件經依最高行政法院96年5月17日96年度判字第851號判決終局判決確定。惟有行政程序法第128條第1項第1款、第2款及第3款之法律原因，依法申請撤銷原課稅處分。
」，則原告係就全部原課稅處分之課稅基礎提起訴願，即：㈠原告有漏開銷售貨物發票金額366,018,926元。㈡原告有支付租金未取得憑證366,018,926元。㈢原告有未依法給予銷售貨物憑證1,683,051,941元。即就：㈠原告受補徵營業稅18,300,946元。㈡原告受處罰鍰139,055,396元之處分（其中行為罰18,300,946元，漏稅罰84,152,596元），提起訴願。訴願決定敘明原告「訴願人就罰鍰部分仍表不服」即有誤解。據此，上開訴願決定主文與決定理由，即有理由矛盾之違背法令，依法訴請撤銷訴願決定、原處分。
②本件訴願決定第3頁第21行至第24行稱：「上開期間該等
合作店之銷售總額為1,683,051,941元，減除訴願人開立發票與合作店銷售額1,317,033,015元後，訴願人銷貨短開發票違章金額計366,018,926元，逃漏營業稅18,300,946元，原核定並無違誤」，但其第4頁第6行至第11行卻反稱：「嗣訴願人於96年11月6日依行政程序法第128條之規定，函請原處分機關撤銷該罰鍰處分，經原處分機關於97年1月21日以財北國稅審三字第0970013292號函復略以，原核定訴願人短開發票違章金額366,018,926元，係依據訴願人提供之帳載核實認定」，惟被告從未調閱原告帳冊，何來核實認定，被告如此主張應提供如何核實證據，被告為原告之稅捐主管機關，理應善盡行政指導之責，卻為矛盾之陳述。
⑵原告於96年8月17日知悉被告所具財北國稅法一字第096024
4811號函，始知悉本件有行政程序法第128條第1項第2款及第3款之法定事由，提起重開行政程序：
①原告與香港商捷領有限公司台灣分公司（下稱捷領公司）
、英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（下稱漢登公司）、英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司（下稱銀鯨公司）同被檢舉、調查，與被告間同有關於系爭合作合約書定性之爭，上開4公司原處分機關及原調查機關均同為被告。而原告及捷領公司、漢登公司、銀鯨公司，經營相同之服飾業，經營方法相同、系爭合作合約書出於同源，又同時以相同理由經檢舉，被告同一專案為調查，所製作之調查稽核報告相同，原處分書、復查決定、訴願決定均屬相同。
②被告於96年8月17日以財北國稅法一字第0960244811號函
，提供鈞院有關查核訴外人漢登公司之證據方法，並就原課稅處分系爭租金收入重核計算，始發現訴外人漢登公司原課稅處分卷證原主張以漢登公司提供之「銷售情形結算表」為證據方法，被告變更證據方法重核原認系爭租金收入641,328,526元，結果66家合作店增加系爭租金收入有31家，金額76,487,735元，減少系爭收入有28家，金額36,904,332元。
③因被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函，
原告始知悉訴外人漢登公司卷證並無依營業稅法第15條第
1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款所規定加以計算之訴外人漢登公司單一銷售階段有短漏應納營業稅額之證據方法，被告遽依營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條認定訴外人漢登公司有漏稅額而補營業稅32,066,426元及漏稅罰96,199,200元。而經上開4家公司各自檢視卷證，均發現有被告上開96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款及營業稅法第15條第1項規定，計算單一銷售階段有短漏應納營業稅額之證據方法，始知悉被告有適用營業稅法第15條第1項及同法施行細則第52條第1項及同法第51條第3款不當之違背法令，並違背證據法則。本件經原告自行依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款計算，知悉不論系爭合作合約書定性為買賣或租賃，原告系爭期間單一銷售階段之應納營業稅額均為27,061,000元，沒有漏稅額，不應有補徵本稅18,300,946元及處漏稅罰54,902,800元之該當。除原告外，訴外人捷領公司、漢登公司、銀鯨公司單一銷售階段之應納營業稅額，不論系爭合約定性之買賣或租賃，均相同，亦沒有任何漏稅額，不應補徵本稅及處漏稅罰。又原告96年11月6日申請書第2頁及第3頁已具體陳明知悉日為96年8月17日，係依被告所具財北國稅法一字第0960244811號函知悉。
⑶本件依行政程序法第128條第1項第2款之新證據求為重新
行政程序。而所指「新證據」係指原告提供之原告契約定性為買賣法律關係課稅計算表（即附表1，本院卷p130）及定性為租賃法律關係課稅計算表（即附表2，本院卷p131），其用來證實原課稅處分（92年AIZ00000000000號處分書）92年12月2日製作時，不論係依「買賣」或「租賃」，政府之總稅收均為45,361,946元，合作店單一階段應納營業稅額均為18,300,946元，原告單一階段應納營業稅額均為27,061,000元，並無短漏應納營業稅額：
①程序部分：
1.被告應鈞院95年度訴字第3603號案審理之調查，於96年
8月17日以財北國稅法一字第0960244811號函答辯狀陳報重新查核行政處分該案原告漢登公司所屬66家合作店系爭租金查核方法、查核過程及查核結果。蓋經由本件訴訟代理人，原告始知悉被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函係第一次說明如何推估漢登公司原課稅處分及如何重新查核及有重新查核結果，始發現本件附表1及附表2之計算實證原告並無漏營業稅，被告未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款翔實計算「漏稅額」，逕對原告補徵本稅及處漏稅罰，為本件新證據。
2.漢登公司、銀鯨公司、捷領公司及原告等4家公司之總公司設於香港，均為上市公司，嚴格要求該4公司遵守法律規定，並無漏稅意圖及漏稅結果，對於因系爭合約定性改變，發生補稅及漏稅罰乙事百思不解。於被告96年8月17日（知悉日）財北國稅法一字第0960244811號函所具答辯狀對漢登公司案重新查核，該4公司始發現被告對該4公司原課稅處分有未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款翔實計算漏稅額，不適用法規，該4公司始各依其在「買賣」定性及「租賃」定性與合作店間開立發票、申報401表、繳交應納營業稅額之實情，各編製如附表1即契約定性為買賣法律關係課稅計算表及附表2即契約定性為租賃法律關係課稅計算表所表所彰顯之新證據。經附表1及附表2所彰顯之不同定性，政府總稅收均為45,361,946元，原告單一階段之應納營業稅額均為27,061,000元，所屬合作店單一階段之應納營業稅額均為18,300,946元，始知悉有行政程序法第12
8條第1項第2款之「新證據」，遂於96年11月6日依行政程序法第128條向被告申請重開行政程序，求為撤銷原課稅處分。
②實體部分：
1.原告證供之附表1及附表2，可證被告原課稅處分不論定性為「買賣」或「租賃」，政府之總稅收均為45,361,946元，原告之單一階段應納營業稅額均為27,061,000元，合作店之單一階段應納營業稅額均為18,300,946元，原告並無短漏「應納營業稅額」，無補稅及漏稅罰之該當，原告所提新證據於原課稅處分製作時即已存在，而於前行政救濟程序中未經斟酌，惟如經斟酌，有利於原告。且就租賃關係（即附表2）與買賣關係（即附表
1）稅負之比較，其原告應納營業稅額、各合作店應納營業稅額及政府總稅收之稅負差異均為0，又租賃關係與買賣關係雖開立之發票種類、對象、金額不同，惟原告與合作店之稅負並無不同，蓋本件合約若定性為租賃關係，原告應納之稅額為27,061,000元，而各合作店應納之稅額為18,300,946元；若合約定性為買賣關係，原告應納稅額仍為27,061,000元，而各合作店應納稅額仍為18,300,946元，並無不同。
2.本件原告所提新證據：「被告原課稅處分未依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款計算短漏應納營業稅額為漏稅額，致誤認原告應補徵營業稅本稅及受處漏稅罰，原告提供附表1及附表2兩計算表證明原告並無短漏應納營業稅額之漏稅額為新證據」足以推翻被告所認原告應補徵營業稅本稅及受處漏稅罰之原課稅處分，被告96年8月17日財北國稅法一字第
0960244811號函只是本件新證據之知悉日，並非本件新證據，被告有所誤解。
⑷行政程序法第128條第1項第2款之「新證據」於本件係指
「被告原課稅處分未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款之規定，翔實計算漏稅額，不適用法規」，而其於原課稅處分製作時即已存在：
①本件有行政程序法第128條第1項第2款：「發生新事實
或發現新證據」，所稱「事實」者，依其文義，乃指事情的真實情形而言，故所謂「發生新事實」乃係指對原決定據以作成（涵攝）之構成要件事實，有所變更，亦即事情的真實情形在實際上有所改變始足當之；而所稱「發現新證據」，則係指處分時已存在之證據，因當事人不知有此致未經斟酌，現始知之而言。」。原告於96年8月17日始知課稅處分未依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款根據實際交易事實所開立發票核實應納稅額，遽認原告營業稅法第51條第3款之漏稅處罰，遂於96年11月6日向被告申請依行政程序法第128條重開行政程序，自是合於知悉後（知悉日96年8月17日）3個月內提出之規定，亦合於知悉在後5年內提出之規定。又96年8月17日為新證據知悉時點，知悉被告原課稅處分未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款之規定，翔實計算漏稅額，不適用法規，在原來行政救濟程序中，未經斟酌，如經斟酌，原告可受較有利益之處分。蓋被告於鈞院96年度訴字第3603號營業稅事件，於96年8月17日（知悉日）財北國稅法一字第0960244811號函所具答辯狀，始引起原告注意，重新計算本件系爭「漏稅額」，始發現被告原課稅處分有未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款翔實計算漏稅額，不適用法規，而據為本件申請重開行政程序之「新證據」，蓋當時原告已經上訴判決駁回上訴確定。
②被告於原課稅處分製作時，未列明根據營業稅法施行細則
第52條第2項第1款計算短漏應納營業稅額，原告無法知悉其漏稅額計算之依據，致無法翔實計算：
原告96年11月6日依行政程序法第128條之規定向被告萬華稽徵所申請重開行政程序撤銷本案。原告為確定被告是否依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第
2項第1款為補繳應納營業稅額之計算，特於97年2月1日依政府資訊公開法向被告申請提供最高行政法院96年度訴字第851號判決原課稅處分之基本事實資訊，並於97年
4月23日上午10時依被告指示至被告處閱卷，惟均不見被告卷證有任何關於營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款補繳應納營業稅資料（卷證只有銷售額計算）之計算，被告所為「漏稅額」之計算，未斟酌營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款之應納營業稅額計算，則本件新證據在先前行政程序或法律救濟程序中未提出而為主張，原告並無重大過失。
③原告與漢登公司之合作店經營模式同質性相當高、而合作
合約書內容及定性、開立發票之種類、對象、管理模式、合作店銷售貨物銷售額收取資金及匯款方式、每月結算合作店應分配利潤及匯款方式幾乎完全相同，且88年至91年漢登公司與原告及其所屬合作店，均依被告之行政規則，就系爭合作合約書定性為「買賣」，並依此開立銷貨發票，申報營業稅401表，並繳交應納營業稅額。惟被告以查獲原告與漢登公司涉嫌短報銷售額而有短漏應納營業稅為由，分別於92年12月2日及92年12月3日製作原課稅處分，則漢登公司與原告之原課稅處分確定事實、應補本稅、行為罰、漏稅罰之處分，亦幾乎完全相同，並為相同訴訟代理人，則被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函答辯狀，被告逐店逐期計算，既肯認漢登公司確支付租金給各合作店641,328,526元，其合作店領取租金收入641,328,526元，即肯認訴外人漢登公司支付購買勞務支付進項銷項稅捐32,066,426元，其各合作店取得銷售勞務銷項稅捐32,066,426元，可知被告也肯認原告確支付租金336,018,926元給各合作店，支付購買勞務進項稅額18,300,926元給各合作店，並繳交政府。故被告原課稅處分未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款之規定，翔實計算漏稅額，遽補稅並處罰鍰，經原告依營業稅法施行細則第52條第2項第1款計算「買賣」定性實際繳納營業稅額為27,061,000元，「租賃」定性應繳納營業稅額為27,061,000元，無漏稅額（參照原告契約定性為買賣法律關係課稅計算表即附表1及定性為租賃法律關係課稅計算表即附表2可證）。
④被告於98年2月20日財北國稅審三字第0980200506號函所
具答辯狀已具體陳述與原告過去之爭執點，可證本件之「新證據」在先前行政程序中未經斟酌。又上開爭點與本件原告依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款所計算之結果，所提不論買賣定性或租賃定性，原告應納營稅額均為27,061,000元之新證據無關。原告於96年11月6日原申請書及97年1月11日訴願申請書載明本件漏稅罰違背「加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項計算漏稅額」為本件之新證據。蓋被告本件92年12月2日製作完成之原課稅處分，其原課稅處分書「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄記載「漏稅額＝銷售金額×稅率-累積留抵稅額」366,018,926元×5%＝18,300,946元，未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款翔實計算漏稅額，不適用法規，為本件「新證據」。又本件經原告以「實際數字」依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款之規定，就「買賣」定性與「租賃」定性，原告與合作店所開立發票種類、對象、金額計算，發現原告單一銷售階段之實際繳納應納營業稅額與應繳應納營業稅額均為27,061,000元，並無應補徵應納營業稅額之漏稅額18,300,946元，有原告契約定性為買賣法律關係課稅計算表（即附表1）及定性為租賃法律關係課稅計算表（即附表2）可證，本件既無「漏稅額」，自無補稅罰款之該當，如經斟酌，有利原告。
⑸關於行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行
政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」有關行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」申請重開行政程序部分，說明如下：
①適用法令顯有錯誤，包括積極適用法規不當及消極不適用
法規。而本件於原審確定判決有不適用營業稅法施行細則第52條第2項第1款之違背法令，致被告誤認本件原告有應補徵營業稅本稅及受處漏稅罰，被告顯有不當得利之違背法令。本件適用法令顯有錯誤（營業稅法施行細則第52條第2項第1款）之再審事由，並無認定事實錯誤、取捨證據失當及判決不備理由之情事。
②原告於被告96年8月17日出具財北國稅法一字第09602448
11號函，始知悉被告原課稅處分製作時，僅依營業稅法第32條第、第34條第1項、第35條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，遽依營業稅法第51條第3款認本件原告有應補本稅18,300,946元及處漏稅罰18,300,946元×3＝54,902,800元，有適用法規不當之違背法令。未依營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，翔實計算應納營業稅額（漏稅額），且經原告後依前開營業稅法第15條第1項及營業稅法施行細則第52條第2項第1款計算，知悉不論買賣定性、租賃定性或代銷定性，系爭本件政府稅收均為45,361,946元，原告應納營稅額均為27,061,000元，合作店應納營業稅額均為18,300,946元，並無逃漏本稅18,300,946元，無補本稅並處漏稅罰18,300,946元×3＝54,902,800元之該當，為本件之新證據，並有行政訴訟法第273條第1項第1款及同法第273條第1項第13項之再審事由，自是合於知悉後3個月或不可爭訟日後5年提出之規定。
③本件原告於88年至91年間與全國各地合作店簽約設立專櫃
，銷售其提供之「GIORDANO（佐丹奴）」品牌或認可之商品，由原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部77年4月2日台財稅字第000000000號函釋規定不符，誤認原告係利用與合作店簽訂合作合約書關係，以大欺小，致原告少開發票，各合作店多開發票，涉嫌逃漏稅捐之情事（惟經「實際計算」，證實原告沒有少繳應納稅額，附表1、2參照）。蓋被告認本件由各合作店直接開立發票給消費者，與財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件不符，而依營業稅法第51條第3款逕以各合作店開立給消費者發票金額1,683,051,941元減原告開立給合作店發票金額1,317,033,015元之差額366,018,926元為「漏稅額」而處「漏稅罰」，被告漏未翔實計算，縱使原告與前揭解釋令要件不符，亦無任何「漏稅額」，本件無應納稅額，由附表1、2可證，被告適用前開法令顯有錯誤。
④原確定判決未依營業稅法第15條第1項及同法施行細則第
52條第2項第1款計算原告單一銷售階段短漏應納營業稅額，遽依營業稅法第32條第1項、營業稅法第35條第1項、營業稅法第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條認定，違法推估原告有漏稅額18,300,946元，並處漏稅罰54,902,800元，適用營業稅法第15條第1項、營業稅法施行細則第52條第2項第1款、營業稅法第51條第3款、營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條顯有錯誤，無「漏稅額」之證據方法，遽補徵營業稅本稅及處漏稅罰，亦違反證據法則。又原確定判決引改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，認原告有財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函之違反，而有漏稅額，為補繳本稅18,300,946元及處漏稅罰54,902,800元，有適用營業稅法第51條第3款之顯有錯誤，蓋前開財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函係規範營業稅法第51條第5款之「虛報進項稅額」之違反，而有漏稅額之處罰規定，與本件是否有營業稅法第51條第3款「漏報銷售額」無關。
⑤原告於系爭期間，依被告行政行為所認買賣關係開立發票
1,317,033,015元，並依法給予憑證，並保存所開立之統一發票，依法登載於帳冊，交易前後手稽徵資料至為翔實，建立正確課稅憑證制度，符合憲法第19條之意旨，符合稅捐稽徵法第44條之立法目的，被告遽為84,152,596元高額之行為罰，適用稅捐稽徵法第44條顯有錯誤。
⑹原告及合作店原依被告行政行為所認合約買賣關係分別開立
銷售貨物發票1,317,033,015元及1,683,051,941元，給各合作店及買受人，並申報營業稅401表、繳交營業稅、登載於帳冊，並作營利事業所得稅年度結算申報，竭盡租稅協力義務，符合稅捐稽徵法之立法要旨，本件無稅捐稽徵法第44條受行為罰之該當，而有發現新證據及行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款之再審事由：
①司法院釋字第642號解釋，釋明稅捐稽徵法第44條之立法
目的，其解釋理由書釋明其立法目的如下：『稅捐稽徵法第44條規定....係為使營利事業據實給與、取得及保存憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度，以實現憲法第19條之意旨（本院釋字第252號解釋參照），立法目的洵屬正當。其中有關「應保存憑證」之規定，乃在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法第11條所規定之義務。依憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨，如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合上開立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。於此範圍內，上開稅捐稽徵法第44條規定，就有關違反應保存憑證義務之行為處以罰鍰，與憲法第15條及第23條之意旨尚無牴觸。財政部84年7月26日台財稅字第841637712號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得依同法第48條之1規定免除相關處罰，此一函釋未顧及營利事業帳簿記載明確，且不涉及逃漏稅捐，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，應不在同法第44條規定處罰範圍之內，上開函釋概以未經檢舉或調查前即取得與原應保存憑證相當之證明者，始予以免罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用。』。
②原告依被告所認買賣關係之行政行為，開立銷售貨物發票
1,317,033,015元給合作店，並交付憑證，原告及各合作店分別保存銷貨憑證及進貨憑證，並分別登帳，各合作店開立給買受人1,683,033,015元銷售貨物發票，並給予買受人憑證且已登帳。被告改認租賃法律關係，所認系爭租金收入366,018,926元係依合作店開立給買受人之銷售貨物發票1,683,033,015元減計原告開立給各合作店銷售貨物發票1,317,033,015元求得，原告及各合作店據實給予、取得、保存憑證，交易前後手稽徵資料至為翔實，符合正確課稅憑證制度之要求。足以實現憲法第19條之意旨，自不在該稅捐稽徵法第44條處罰之列。依稅捐稽徵法第48條之1之規定，縱有漏稅，只要在稅捐稽徵機關查獲前，自動補報補繳，稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰均可免除，更何況本件沒有漏稅，依法可免除稅捐稽徵法第44條之行為罰。而依司法院釋字第616號、第641號解釋，同一行為處以巨額之行為罰，於法有違比例原則。原告及各合作店開立發票之行為，經發現完全符合稅捐稽徵法之立法目的之新證據，應不在稅捐稽徵法第44條處罰之列，原課稅處分所認原告有行為罰之處罰為違法，求為令被告將原課稅處分撤銷。
⑺綜上，原告主張本件確具行政程序法第128條第1項第2款
及第3款之事由，且原告之申請係於行政程序法第128條第
2項所定期間內為之，則本件申請行政程序重新進行於法有據，被告逕予駁回原告申請，原處分顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。被告應重開行政程序，將原課稅處分及復查決定不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一
者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請，」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」為行政程序法第128條及第129條所明定。
⑵本件原告88至91年間漏報銷售貨物366,018,926元（不含稅
），並漏開統一發票；又給付租金與各合作店366,018,926元，未依法取得憑證；另銷售貨物1,317,033,015元，應開立發票與消費者，卻開立發票給各合作店，惟未依法給予他人憑證，係查得原告於合作店提供之場所，經營品牌服飾專賣，並由原告提供銷售或人員、營業設備、商品，且原告與合作店無實質進銷貨事實，不符合財政部77年4月2日臺財稅第000000000號函釋百貨公司專櫃銷售形態規定之要件；故經被告核定違章金額計366,018,926元，補徵營業稅18,300,946元及罰鍰139,055,396元，該案並經最高行政法院於96年5月17日以96年判字第851號判決駁回確定。嗣原告於96年11月6日依行政程序法第128條規定，向原告申請撤銷該罰鍰處分，經被告於97年1月21日以財北國稅審三字第097001329號函復略以，原核定原告短開發票違章金額366,018,926元，係依據原告提供之帳載核實認定，違章事證經最高行政法院詳為審酌並於96年度判字第851號判決駁回確定，原告申請依行政程序法第129條規定，撤銷罰鍰139,055,
396元，並無提出符合上述法令規定之任何新事證，其申請與行政程序法第129條要件未合為由，應不予受理，駁回其申請，有被告97年1月21日財北國稅審三字第097001329號函、鈞院95年度訴字第332號判決及上開最高行政法院判決等可稽。
⑶原告96年11月6日申請書內容載明：「一、敬請依行政程序
法第128條之規定撤銷貴局違章案件罰鍰繳款書（管理代號：A090040Z0000000000000000）以為適法。」；被告97年
1月21日財北國稅審三字第0970013292號函復主旨：「貴公司依行政程序法第128條規定，申請撤銷88年至91年度營業稅違章罰鍰139,055,396元乙案，復請查照。」。又原告另於本件訴願申請理由二重申上開訴願標的；從而，本件訴願駁回理由中對本件原告所訴據以裁處罰鍰基礎之本稅計算漏稅方式，非屬首揭行政程序法第128條第1項各款規定得重新進行行政程序之要件詳予敘明，並無違背法令之情事，原告所訴顯屬誤解，先予陳明。
⑷行政程序法第128條第1項第2款規定之所謂「新事實或新
證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言（參照最高行政法院94年判字第762號判決）。被告核定原告88至91年間銷貨短開統一發票違章金額計366,018,926元，係依據原告提供之帳載核實認定，其中「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」，係被告（被告誤載為上訴人即原告）依據各合作店申報之401表所載之發票銷售金額及發票進貨金額所編製而成，並有專案申請調檔統一發票查核清單佐證，該明細表既係依據查扣之發票統計後作成，自得採為認定事實之依據，則被告用以作成本件原告商品之銷售額及原告支付各合作店租金之計算，即難謂為違法，業據鈞院95年度訴字第332號判決及最高行政法院96年度判字第851號判決詳實審酌後駁回確定，故原告所訴未符所謂「新事實或新證據」要件；又計算漏稅方式亦非前揭行政程序法第128條第1項各款得重新進行行政程序之要件，原告復無提出新事證，自不符行政程序法第128條規定，從而，原告主張本件漏未斟酌課稅基礎原因事實之證據乙節，所訴尚難採據。是原處分以原告於本件無提示據以申請重新進行政程序之新事證，與行政程序法第128條要件未合，遂依同法第129條規定予以駁回，揆諸首揭規定，尚無不合。
⑸原告提起撤銷訴訟並請求退還原課稅處分之本稅18,300,946
元及罰鍰139,055,396元，既經最高行政法院96年5月17日96年度判字第851號判決駁回確定在案，依行政訴訟法第21
3條規定，該訴訟標的即具確定力，嗣後當事人不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高法院72年判字第336號判例參照）。本件原告主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤部分，經查係屬原確定判決意旨範圍，原告自不得為相反之主張，故依最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠之要旨，原告主張尚無足採憑。原告復主張其與合作店間之合約書無論認定係買賣或租賃關係，國庫應徵之營業稅總體而論並無短漏乙節，實係對於加值型及非加值型營業稅法精神（即營業人銷售貨物或勞務，必須開立發票予交易之相對人）之誤解；且被告原核處分自始至終即認定原告與合作店間所訂合約書係屬租賃契約，此亦經前揭最高行政法院96年5月17日96年度判字第851號詳實審認，原告對於業經最高行政法院判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，故原告並無提出任何新事證，自無行政程序法第128條之適用。
⑹本件爭點前經最高行政法院於96年5月17日96年度判字第85
1號判決駁回原告上訴並確定在案，原告迄於96年11月6日始向被告申請重開行政程序，實已遲誤行政程序法第128條第2項前段所訂之除斥期間，且原告申請行政程序重新進行，主張具備行政程序法第128條第1項第2、3款之事由，惟原告並未提出相關佐證資料：
①行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新
證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」原告主張本件具備該款事由，係發現「新證據」：
1.所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政法院94年度判字第762號判決意旨可資參照）。本件原告於行政訴訟準備㈠至㈦狀爭執之點，實已經鈞院96年
2月15日95年度訴字第332號判決及最高行政法院96年
5月17日96年度判字第851號判決詳加審認並予以論述不採理由，原告主張屬原確定判決意旨範圍，原告自不得為相反之主張，依最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠之要旨，原告之訴應予駁回，且其亦未提出足以撼動原處分存續力之「新證據」。
2.就原告爭執之點已經鈞院95年度訴字第332號判決及最高行政法院96年度判字第851號判決所審認，說明如下：
A.原告爭執各合作店每月實際銷售額及租金給付明細表，係被告自行製作，原課稅處分係違法推估：此部分已經鈞院95年度訴字第332號判決第40頁第15行至23行；最高行政法院96年度判字第851號判決第32頁㈧審認。
B.原告爭執被告原處分所依據之法令牴觸財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函等語：此部分已經鈞院95年度訴字第332號判決第41頁5.；最高行政法院96年度判字第851號判決第29頁第9行以下審認。
C.原告爭執原告與合作店之合約書無論定性為買賣或租賃契約，對於國家總稅收並無影響。即應由原告開立發票，而已由合作店開立發票，並未逃漏營業稅：此部分已經鈞院95年度訴字第332號判決第39頁第31行以下、第40頁4.；最高行政法院96年度判字第851號判決第28頁㈢審認。
3.原告具狀主張被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函係屬「新證據」，惟被告審視該函之內容，認為該函與本件並無必要關聯性，並非「新證據」，因此原告並未有行政程序法第128條第1項第2款事由：
被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函係於行政處分作成後始存在，故依前揭最高行政法院94年度判字762號判決意旨，原告不得據以主張該函係屬本件之新證據。此外，稱「證據」者，必須其與「待證事實」具有必要關聯性、重要關係而言，而本件「待證事實」係指原告所提之事實及證據，必須足以釋明被告原行政處分不當，且經斟酌該事實及證據，原告可受較有利益之處分而言。本件原告僅提示一紙被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函認屬新證據，惟審視該函內容，係被告與英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司之行政訴訟案件，向鈞院提出補充答辯狀，與本件並無關聯，亦即原告並無法依此函釋明被告原行政處分有何不當，更遑論經斟酌該函，原告將可受較有利益之處分。縱使原告提出被告與英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司行政訴訟案件之補充答辯狀，惟因案件有其個別性、獨立性，而不容原告如此比附援引，因此原告所主張之證據，與本件「待證事實」並不具有必要關聯性、重要關係，因此非屬「新證據」，故原告並未具備行政程序法第128條第1項第2款事由。
②行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行政
訴訟法所訂再審事由且足以影響行政處分者。」，原告陳明本件係屬行政訴訟法第273條第1項第1、13款：
1.適用法規顯有錯誤者：適用法規顯有錯誤之內容，包括確定判決顯有消極的不適用法規及積極的適用不當兩種情形，適用法規顯有錯誤，並不包括認定事實錯誤、取捨證據失當及判決不備理由之情形在內（參照最高法院87年度台上字第1936號裁判）。原告於行政訴訟準備㈠至㈩狀反覆爭執鈞院及最高行政法院認定事實、證據取捨之不當，惟並未 陳明鈞 院95年度訴字第332號判決、最高行政法院96年度判字第851號判決有何適用法規顯有錯誤之情形，因此原告申請行政程序重新進行，顯然不具備行政訴訟法第273條第1項第1款事由。
2.當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者：所謂當事人發現未斟酌之證物，係指前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，致未經斟酌，現始知之者而言（參照最高法院91年度台聲字第21
9號裁判）。被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函，係於最高行政法院96年5月17日96年度判字第851號判決後始作成，因此非上述實務見解中所謂前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在之證物。此外，稱「證據」者，必須其與「待證事實」具有自然關聯性、重要關係而言，否則將不具有證據能力，更遑論有何證據力；被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函係與英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司之行政訴訟案件，向鈞院提出補充答辯狀，與本件並無絲毫關係，原告以此申請行政程序重新進行，顯不具證據資格，而無證據能力。
⑺綜上，被告以原告申請行政程序重新進行，未能於行政程序
法第128條第2項所定期間內提起，程序並不合法；縱認其程序適法，惟原告於本件未能提出足以撼動原處分存續力之新事實、新證據，與行政程序法第128條要件未合，被告依同法第129條規定駁回原告之申請，於法尚無不合等語，資為抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件原告究竟提出一個如何的申請，是本案在程序上的第一個爭議。
①原告提出了一個敘述不完整的申請，導致爭執的範圍究竟
是包括原課稅處分或僅止於罰鍰處分，兩造容有爭執。經查，原告於96年11月6日向被告所屬萬華稽徵所提出申請書（參見訴願卷目次2.p-09）該申請書檢送該附件1罰鍰繳款書（參見原處分卷p-16，管理代號：A090040Z0000000000000000號）申請書之首引就是記載「請依行政程序法第128條之規定撤銷罰鍰繳款書（參見該申請書p-01）」，但申請書之內文卻是要求「撤銷原課稅處分（參見該申請書p-03）」且相關內容不再提及罰鍰處分；隨後，原告又於96年12月11日再次向被告所屬萬華稽徵所函請撤回或停止本強制執行案（參見訴願卷目次2.p-39），說明原課稅處分（繳款書號碼：A090040Z00000000000000號）已依行政程序法第128條之規定於96年11月6日申請撤銷在案。顯見原告完全將原課稅處分、罰鍰處分二者混淆。
②被告所屬萬華稽徵所以97年1月11日財北國稅萬華營業字
第0970200480號函（參見訴願卷目次2.p-22），否准原告函請撤回或停止本強制執行案，並稱就原告於96年11月6日申請依行政程序法第128條規定撤銷原課稅處分乙案，移請被告辦理；足見萬華稽徵所是以實質內容來觀察原告96年11月6日之申請書。然而，被告於以97年1月21日以財北國稅審三字第0970013292號函（即本案原處分），駁回原告之申請者（認為原告是申請撤銷罰鍰139,055,396元，參見訴願卷目次2.p-21）；就原告之申請書所提出之附件1（罰鍰繳款書，管理代號：A090040Z0000000000000000號，參見原處分卷p-16）及申請書首引之事由而言，被告由形式上觀察而為處分，亦有所據。
③按改制前行政法院74年度判字第785號判決要旨揭示「雖
未使用申請復查之名稱，如已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，即應認為已踐行復查程序」，顯針對不了解程序或不熟悉用語之申請人給予形式上的尊重及實質上的認定。因此，訴願決定書（參本院卷p-47）案由欄載明「訴願人（即原告）因營業稅罰鍰，申請重新進行行政程序事件，不服原處分機關（即被告）97年1月21日財北國稅審三字第0970013292號函復，提起訴願」，係尊重原告96年11月6日所提出申請書之事由記載及附件1罰鍰繳款書之比對，應無疑義；而對罰鍰之否定多半出於對於原課稅處分之爭執，故訴願決定書第5頁（參本院卷p-51）載明「本件訴願人（即原告）主張原處分機關原核定漏稅額之處分屬違法推估，惟原處分機關（即被告）係依訴願人提供之帳載核實認定，其中各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表亦係訴願人（即原告）依據各合作店申報之40
1表所載之發票銷售金額及發票進貨金額所編製而成，並有專案申請調檔統一發票查核清單可為佐證，該明細表係依據查扣之發票統計後作成，自得採為認定事實之證據，所訴違法推估，尚屬誤解；至爭執計算漏稅額有三種不同方式，且差異極大乙節，原核定除經最高行政法院於96年度判字第00851號詳實審酌後判決駁回而告確定，計算漏稅方式亦非首揭行政程序法第128條第1項第1款、第2款及第3款規定得重新進行行政程序之要件，訴願人（即原告）復無提出任何新事證，自不符合行政程序法第128條規定，所訴尚難採據」，就是針對原告96年11月6日所提出申請書實質內容之審查，原告提出了一個敘述不完整的申請書在先，而後質疑訴願決定理由與主文矛盾，自無足憑。
④本案爭議與被告所屬萬華稽徵所以97年1月11日財北國稅
萬華營業字第0970200480號函（參見訴願卷目次2.p-22），否准原告函請撤回或停止本強制執行案無涉；爭議之範圍應以較有利於當事人之方向來處理，認為原告96年11月
6日所提出之申請書應同時對原課稅處分、罰鍰處分兩部分均請求撤銷之意旨。並參考改制前行政法院75年度判字第1710號判決（行政機關依法應作為而不作為者，無異拒絕原告所為徵收補償之請求，致損害原告之權利或利益，自應視同行政處分）、77年度判字第2054號（行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的）之要旨，認為原處分、訴願決定就原告依據行政程序法第128條規定申請撤銷原課稅處分及罰鍰處分，均予以否准。故本案訟爭之範圍包含原課稅處分及罰鍰處分，先此敘明。
⑵關於行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人
得向行政機關申請撤銷、廢止或變更者，即所謂之行政程序重新進行，須具備之要件為：①行政處分之相對人或利害關係人，②向原處分之行政機關申請，③具備行政訴訟法第12
8條第1項各款之事由，④申請人須於行政程序或救濟程序中，非因重大過失而未能主張其事由，⑤自法定救濟期間未逾3個月，或自法定救濟期間經過未逾5年（參見行政程序法第128條）。故原告依據行政程序法第128條申請撤銷原課稅處分及罰鍰處分者，要一併說明「依據行政訴訟法第12
8條第1項何款之事由」「如何遵守法定救濟期間」，但原告96年11月6日之申請書並未具體敘明。查本案原課稅處分及罰鍰處分前經最高行政法院於96年5月17日96年度判字第
851號判決駁回原告上訴並確定在案，故上開行政處分之法定救濟期間至96年5月17日止，如為行政程序重新進行之申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之（96年8月17日前），若其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算（3個月內），但自法定救濟期間經過後已逾5年者，亦不得申請。
⑶本件原告主張之事由有三：
①依行政程序法第128條第1項第2款之新證據求為重新行
政程序。該「新證據」係指原告提供之原告契約定性為買賣法律關係課稅計算表（即附表1，本院卷p130）及定性為租賃法律關係課稅計算表（即附表2，本院卷p131），其用來證實原課稅處分（92年AIZ00000000000號處分書）92年12月2日製作時，不論係依「買賣」或「租賃」，政府之總稅收均為45,361,946元，合作店單一階段應納營業稅額均為18,300,946元，原告單一階段應納營業稅額均為27,061,000元，並無短漏應納營業稅額。而被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函只是本件新證據之知悉日，並非本件新證據，且此「新證據」於本件係指「被告原課稅處分未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款之規定，翔實計算漏稅額，不適用法規」，而其於原課稅處分製作時即已存在。
②依行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行
政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，有關行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」申請重開行政程序部分。原告於被告96年8月17日出具財北國稅法一字第0960244811號函，始知悉被告原課稅處分製作時，僅依營業稅法第32條、第34條第1項、第35條第
1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，遽依營業稅法第51條第3款認本件原告有應補本稅18,300,946元及處漏稅罰18,300,946元×3＝54,902,800元，有適用法規不當之違背法令。
③依行政程序法第128條第1項第3款，另有原告及合作店
原依被告行政行為所認合約買賣關係分別開立銷售貨物發票1,317,033,015元及1,683,051,941元，給各合作店及買受人，並申報營業稅401表、繳交營業稅、登載於帳冊，並作營利事業所得稅年度結算申報，竭盡租稅協力義務，符合稅捐稽徵法之立法要旨，本件無稅捐稽徵法第44條受行為罰之該當，而有發現新證據及行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款之再審事由。此項原告並未進一步敘明如何遵守法定救濟期間。
⑷就行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行政
訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分」（原告主張行政訴訟法第273條1項第1、13款之再審事由）部分。①經查行政訴訟法第273條第1項之用語「1.適用法規顯有
錯誤者。13.當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者；但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限」，與民事訴訟法第496條第1項之用語完全相同「1.適用法規顯有錯誤者。13.當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者；但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」，最高法院或最高行政法院所為之相關裁判，當然均足以供為參考。
1.民事訴訟法第496條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決就事實審法院所確定之事實適用法規顯有錯誤而言。其適用法規顯有錯誤之內容，應包括確定判決顯有消極的不適用法規及積極的適用不當兩種情形在內，至事實審法院認定事實錯誤，調查證據欠周或判決不備理由，雖得於判決確定前據為提起上訴之理由，究與適用法規顯有錯誤有別，當事人不得據以提起再審之訴（參照最高法院80年度台再字第64號裁定）。適用法規顯有錯誤，並不包括認定事實錯誤、取捨證據失當及判決不備理由之情形在內（參照最高法院87年度台上字第1936號判決）。而所謂適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言（參見最高行政法院97年判字第360號判決）。
2.民事訴訟法第496條第1項第13款所謂發見未經斟酌之證物，指在事實審言詞辯論終結前已經存在之證物，當事人不知有此，致未斟酌，現始知之者，或知有該證物之存在，而當時未能提出，致不得使用者而言。否則，即無所謂發見。其知有該證物得使用而不使用者，亦在不得據以提起再審之訴之列（參照最高法院80年度台上字第2648號判決）。民事訴訟法第496條第1項第13款所謂當事人發見未斟酌之證物，係指前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，致未經斟酌，現始知之者而言（參照最高法院91年度台聲字第219號裁定）。而就發見未經斟酌之證物，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴（參見最高行政法院91年度判字第539號判決）。
②足認所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規
顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋，或現存有效之判例顯然違背者而言，顯見適用法規顯有錯誤，並不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內。原告主張「於被告96年8月17日出具財北國稅法一字第0960244811號函，始知悉被告原課稅處分製作時，僅依營業稅法第32條、第34條第1項、第35條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，遽依營業稅法第51條第3款認本件原告有應補本稅18,300,946元及處漏稅罰18,300,946元×3＝54,902,800元，有適用法規不當之違背法令」者，故即使認定事實錯誤、取捨證據失當，均屬原審認定事實適用法律的範疇，自然無涉於適用法規顯有錯誤，原告指此為具備再審事由而為行政程序法第128條第1項第3款之事由，自屬無憑。
③而所謂發見未經斟酌之證物，係指前訴訟程序事實審言詞
辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，或雖知之而未能使用致未經斟酌，現始知之或現始能使用者而言；若在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已提出之證物，縱令原確定判決未加斟酌，亦無該款適用之餘地，又若前訴訟程序終結後始作成之文件，亦不得據以提起再審之訴；換言之，調查證據、認定事實，本屬事實審法院之職權，事實審法院斟酌訴訟當事人全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽，原無待於當事人提出相關資料或見解以為立證，故當事人利用相關資料或見解而為有利於己之主張，不能認係此所謂之新證物。就原告所稱「伊及合作店原依被告行政行為所認合約買賣關係分別開立銷售貨物發票1,317,033,015元及1,683,051,941元，給各合作店及買受人，並申報營業稅401表、繳交營業稅、登載於帳冊，並作營利事業所得稅年度結算申報」均屬原審法院斟酌訴訟當事人全辯論意旨及調查證據之結果而為認定之範疇，原告指此為具備再審事由而為行政程序法第128條第1項第3款之事由，亦屬無憑。
⑸就行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」部分。
①原告主張略以：被告96年8月17日財北國稅法一字第0960
244811號函所具答辯狀對漢登公司案重新查核，該相關公司始發現被告對渠等原課稅處分有未依營業稅法施行細則第52條第2項第1款翔實計算漏稅額，而不適用法規，渠等始各依其在「買賣」定性及「租賃」定性與合作店間開立發票、申報401表、繳交應納營業稅額之實情，各編製如附表1即契約定性為買賣法律關係課稅計算表及附表2即契約定性為租賃法律關係課稅計算表所彰顯之新證據。
故原告所稱之「新證據」係指原告提供之原告契約定性為買賣法律關係課稅計算表（即附表1，本院卷p130）及定性為租賃法律關係課稅計算表（即附表2，本院卷p131），其用來證實原課稅處分（92年AIZ00000000000號處分書）92年12月2日製作時，不論係依「買賣」或「租賃」，政府之總稅收均為45,361,946元，合作店單一階段應納營業稅額均為18,300,946元，原告單一階段應納營業稅額均為27,061,000元，並無短漏應納營業稅額；而被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函只是本件新證據之知悉日，並非本件新證據。
②行政程序法第128條第2項期間之遵守而言，即使被告96
年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函是引導原告彙整買賣法律關係課稅計算表（即附表1）、租賃法律關係課稅計算表（即附表2），然而不同觀點課稅計算表之整理原本就屬於課稅處分訴訟中攻擊防禦之方法，原告處於任何稅捐訴訟中均應就各不同法律關係為各項考量，提出有利於己之攻擊防禦方式，豈可疏於考量，而認為因主管機關之他案文件，而觸動新的表格之整理而認為無違反行政程序法第128條第2項期間之遵守，本項在實質內容的審酌中，無法勾稽「96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函」與「原告製作之課稅計算表（即附表1、
2）」有如何之具體關聯，而認為原告針對原確定判決審理程序中所存有之相關資料（未經整理），而於判決確定（96年5月17日）後逾越30日之後，才為被告96年8月17日函所觸動彙整，而認為96年11月6日之申請書並未逾越期間之遵守。故原告所稱不變期間遵守，應無可信。
③退而言之，若程序上有如原告所稱不變期間之遵守，由實質面而言仍有探討之必要。
1.所謂之證據，應由證據之涵義著手，涉及證據方法（可供為證明用之材料，如人證、物證、書證、鑑定、勘驗等）、證明（當事人提出證據方法，供法院調查，使法院確信應證事實真偽之行為）、證明之原因（形成法院得之原因，足以產生確信事實真偽之外部原因）、證明之結果（法院因證明行為而得到之心證，確信當事人所主張事實之有無）等，所以證據方法（如書證）只是作為證據之用的材料，並非證據，證據應該比較傾向於證據之原因，凡是足以使法院確信應證事實真偽之外部原因都應當是證據，因此原告提出「原告契約定性為買賣法律關係課稅計算表（即附表1，本院卷p130）及定性為租賃法律關係課稅計算表（即附表2，本院卷p131）」只是證據方法，而其用以敘明「原課稅處分（92年AIZ00000000000號處分書）92年12月2日製作時，不論係依買賣或租賃，政府之總稅收均為45,361,946元，合作店單一階段應納營業稅額均為18,300,946元，原告單一階段應納營業稅額均為27,061,000元」用以證明原告並無短漏應納營業稅額，才是提出證據。所以本案爭執點不在附表1、附表2是否為證據，而在於「提出附表
1、附表2證明原告並無短漏應納營業稅額」是否為行政程序法第128條第1項第2款之新證據。
2.就發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者而言，由新事實而言足以認定該事實發生於作成行政處分之後，換言之背景事實或情狀變更也可以構成行政程序重新進行，同一推論前開行政程序重新進行之要件中所謂發現新證據，應指凡發現可以證明事實之存否或真偽之方法均可，即使作成行政處分後始成立者亦屬之，因此爭議點也不在於是否為前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在之證據，但該證據一定是未經斟酌之證據，否則認定事實、取捨證據，均屬原審認事用法的範疇，自非行政程序法第128條第1項第2款之新證據。經查，原告提出之附表1、附表2是前訴訟程序中所存有相關資料之整理，原告主張因被告96年8月17日函所具答辯狀對漢登公司案重新查核，原告始發現原課稅處分有未依營業稅法施行細則第52條第2項第
1款翔實計算漏稅額，而依其在「買賣」定性及「租賃」定性編製附表1、附表2，故附表1、附表2是前訴訟程序中相關訴訟資料整理之呈現，而該資料之內涵是否經審酌，始為本案之關鍵。
3.最高行政法院96年度判字第851號判決第28頁（三），認定：營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。並認：財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅字第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」，係針對「營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵」之情形，與本案租用店面，並保有商品所有權自進自銷之態樣有別，故無上開函令之適用。
4.同判決第30頁（五），另認定：財政部77年4月2日臺財稅第000000000號、91年6月21日臺財稅字第0910453902號及92年1月28日臺稅二發字第0920450761號函釋，均係就是否得適用百貨公司專櫃銷售貨物方式開發票，所作之函釋。本案就其提供之GIORDANO佐丹奴品牌商品，始終保留所有權，且就有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，均未於契約有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別；其又未委託合作店代為經營，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同；且上訴人與各合作店之經營模式，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦非一致，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，而上訴人（即原告）與各合作店銷售之經營型態，雖約定由上訴人（即原告）按銷售金額之一定比率利潤支付予各合作店，惟上訴人（即原告）對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由上訴人（即原告）自行收款，其交易性質應認屬上訴人（即原告）之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭有關專櫃銷售以開立百貨公司統一發票之模式辦理。
5.足以顯示上開判決已經就經營模式（買賣或租賃）為相關之說明，並認為：各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表係被上訴人（即被告）依據各合作店申報之
401表所載之發票銷售金額及發票進貨金額所編製而成，並有專案申請調檔統一發票查核清單可為佐證，該明細表既係依據查扣之發票統計後作成，自得採為認定事實之證據，參見該判決第32頁（八）即明。堪見原告所稱之新證據，其實質內容業經最高行政法院96年度判字第851號判決審酌，自與行政程序法第128條第1項第
2款之新證據有間，原告據以主張行政程序重新進行，自無可憑採。
⑹綜上所述，被告所為否准處分（用語上稱不受理未洽，應以
駁回為妥），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，及請求被告應重開行政程序（將原課稅處分及復查決定不利原告部分均撤銷）等，均為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年7月2日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月2日
書記官鄭聚恩