裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第359號判決
裁判日期：民國98年07月02日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第359號原告甲○○訴訟代理人 劉嵐 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日台財訴字第09700511910號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告㈠未依規定辦理民國92年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料核定其當年度綜合所得總額新臺幣（下同）4,401,510元，補徵稅額429,513元，並按應納稅額429,513元處以0.4倍之罰鍰計171,800元（計至百元止）。㈡93及94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其取自 飛翰 外國法事務律師事務所（下稱飛翰事務所）薪資所得93年度6,674,091元及94年度6,790,340元，乃歸課核定其當年度綜合所得總額93年度6,683,180元及94年度6,818,503元，補徵稅額93年度1,203,068元及94年度1,225,64
2元。原告對92、93及94年度薪資所得及92年度罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」所得稅法第2條第1項及第8條第3款分別定有明文。上述規定即揭櫫所得稅之課徵以「屬地主義」為原則之意涵。
㈡又按法律係以文字表現之行為規範，然法律之文字概念，除
少數可稱為明確者外，皆有多重含義，而有加以解釋之必要；一般認為，所有之解釋皆應由文理解釋開始，所謂文理解釋，乃根據通行之語言習慣，闡明法律之文字意義；然所有文字皆有多重意義，故應在文字可能之含義範圍內，依法律之目的即目的論之思維為之。另所得之所以得以負擔租稅，乃在財產權受憲法保障的同時，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權附有社會義務。而個人所得存在之前提，在於法律社會與經濟社會承認個人之給付具有對價性，不僅是由個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果。即個人所得，係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務，具有可稅性（ 葛克昌 著，所得稅與憲法，第13至17頁參照）。故自此所得可稅性之法理，可知因在中華民國境內提供勞務，故其有享受及利用中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場，致個人財產有所增益，自負有納稅之義務，是我國關於所得稅之課徵，即以採屬地主義為原則（其他國家亦有部分兼採屬人主義者）。而所謂中華民國來源所得，意義並不明確，有諸多劃分標準，如勞務提供地、契約訂立地、雇主所在地及所得支付地等；而我國所得稅第8條即就中華民國來源所得為立法解釋，其中第8條第3款即就薪資所得之中華民國來源所得為定義，其所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，自其文義加以解釋，顯係指勞務提供地在中華民國境內之報酬，即採以「勞務提供地」之標準作為定薪資所得之中華民國來源所得之標準；尤其所得稅法第8條第3款及第8款分別規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。…。」將此所得稅法第8條關於中華民國來源所得定義中與薪資所得有關之第
3款及第8款之規定比較觀之，其中第3款明文規定在中華民國境內提供勞務之報酬，方為中華民國來源所得，而此即為屬地主義之原則性規定，若依此原則性規定予以解釋，則縱係「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」，亦非中華民國來源所得，故為使其亦屬中華民國來源所得，乃於本條關於中華民國來源所得之立法解釋中予以規範；而自此款（第8款）例外之特別規定中，亦可得知該條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，不包含報酬支付地是在中華民國境內，亦不包含雇主是在中華民國境內，否則該條第8款關於「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」即可透過該條第3款規定之解釋（雇主在中華國境內）使其所得被歸為中華民國來源所得，而無需再有該條第8款之特別規定。故自上述所得稅法第8條第3款於法條文字中明文規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，而無雇主於中華民國境內，或支付地點於中華民國境內亦屬中華民國來源所得之文字下，再徵諸我國所得稅之課徵係以屬地主義為原則之法理，暨所得稅法第8條其他中華民國來源所得之定義，可知取自一般企業之勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8條第3款規定即以勞務是否在中華民國境內提供為判定標準。
㈢原告係受雇於美國事務所並非台灣飛翰事務所，美國事務所給付原告之薪資非屬代墊性質：
⒈原告具有美國公民身分，經常住居於美國，92年4月伊時
開始受雇於美國「FINNBGAN,HENDERSON,FARABOWGARRETT&DUNNERLLP」律師事務所（按該事務所與台灣飛翰事務所乃係完全獨立之法人格，二者間並無任何主從或隸屬關係，此可請鈞院函詢律師公會即可明悉二者間之關係），此由美國事務所於94年7月間向台灣法務部部長出具之聲明書即可證，相關業務之執行皆由該美國律師事務所指派，執行業務提供勞務之地點乃為美國及台灣，薪資受領則係由該美國律師事務所直接支付予原告，美國律師事務所亦將支出申報為原告所得並列為伊之成本支出，原告亦依美國法令向美國稅捐機關申報該項薪資收入繳納所得稅。⒉又私法上所謂之僱傭契約乃需雙方合意一方為他方提供勞
務他方給付報酬始足成立，緣原告與美國事務所間合意成立僱傭契約關係，有美國事務所之聘僱契約足證，原告係依美國事務所之指示在台灣與非台灣地區提供勞務，僅在台灣地區提供勞務之地點乃借用台灣飛翰事務所的辦公地點，原告與其並無任何之僱傭關係。
⒊原告自美國事務所所領取之報酬，乃係美國事務所之營業
成本支出，非屬代台灣飛翰事務所墊付之性質，此由美國事務所將給付予原告薪資列為其事務所之支出並代原告扣繳相關之稅款即足證，倘僅係代墊性質，何來由美國事務所報列被告薪資所得並代為扣繳相關稅款？顯見原告自美國事務所處所領取之報酬，非屬代墊台灣飛翰事務所給付報酬之性質。
⒋按行政程序法第36條規定，就行政機關調查證據應就對於
當事人有利及不利事項均應調查。查原告從未受雇於原告核定通知書上所列之飛翰事務所，亦未曾自該事務所領取任何薪資。飛翰事務所主張原告係其受僱人、伊有給付或墊付原告如核定書上所載之薪資云云，然給付予原告之薪資乃其支出成本等事實，容有請飛翰公司提出兩造之雇用契約書以及伊之給付或墊付之證明為證。非僅由伊片面之申報即得逕認原告為其員工，伊有給付報酬予原告。倘僅其片面申報即足佐為原告收入之依據，伊得享有支出成本扣除之利益，則所有雇主皆得空言以此主張，即可獲採信，無庸任何舉證即可增加營業成本，受有較少稅額之認定，此豈合理耶？﹗被告就此部分實有應就當事人有利事相應予調查而未調查之違誤，蓋台灣飛翰事務所焉可能於申報原告之薪資為成本支出後，反口再主張伊並未有該項成本之支出，自行承認有逃漏稅捐之犯行？⒌至台灣飛翰事務所與美國事務所間就原告之所領取之薪資
如何商議，實與原告無涉，蓋私人間僱傭關係之存在係須由雙方當事人合意始足成立，原告與台灣事務所間並無雇傭契約之約定（倘有，請被告舉證），是被告及訴願決定機關僅依台灣飛翰事務所片面之自承、飛翰事務所片面發送之95年9月6日之函文及電子郵件、及伊單方面製作之薪資表、各類所得扣繳暨憑單等資料，而遽為不利於原告之認定顯有違誤。
⒍另復查決定暨訴願決定指摘之原告有填寫員工薪資所得受
領人免稅額申報表及台灣飛翰為伊投有健保云云，認定原告係受僱於台灣飛翰事務所，實則，原告自國小即前往美國就學迄今，中文程度甚差，僅記得台灣飛翰事務負責人曾交付文件表格請原告簽名，並表示乃例行表格填寫，原告於未明究裡之情狀下加以填寫，是被告認定僱傭關係之實質證據未調查（如僱傭契約、服勞務之對像即為實際監督指揮之主體、實際薪資給付情形等等），徒依附偵查未備之結果以及形式書面之制式解讀，即認定台灣飛翰即為原告之雇主，顯有未洽。
㈣原告所領取之報酬包括在台提供勞務之報酬以及非在台提供
勞務之報酬，依我國所得稅之課徵採「屬地主義」之原則，僅有屬於在台提供勞務之報酬原告乃有依法繳納之義務：
⒈按於租稅法定原則下，原告係依法始有納稅義務，是依前
一及二之說明，吾國所得稅之課徵乃採「屬地原則」，即在台灣服勞務之報酬始為所得稅課徵之對象，非屬在台灣服勞務之報酬即非所得稅課徵之範疇。
⒉原告係受雇於美國事務所已如前述，美國事務所因有在台
之業務，亦有台灣以外之業務，原告乃係依美國事務所之指示於台灣或台灣以外之地區如美國、大陸等地執行律師業務，此亦係何以原告於92至94年間在台時間僅分別有26
4、260及261天，而其餘每年之100餘日皆在台灣以外之地區執行律師業務，故得計入台灣所得稅之範疇亦僅有在台執行業務之報酬，而非在台執行業務之報酬應不得計入，否即有違反租稅法定主義，被告將原告之報酬區分為在台及非在台執行業務所得，逕以台灣飛翰所報之全數薪資數額（按此數額亦與原告自美國飛翰所實際領得之數額未符）為課稅依據顯有違法。再原告居留於台灣之期間，因家人（妻、女、父親等）皆在台灣，是有部分之時間乃屬年節假日，非工作期間，而非在台灣之期間，即全數為工作時間，且國內律師業務之報酬遠低於國外律師業務之報酬，是關於原告在台之工作日數若干？報酬若干？容有待被告說明舉證。
⒊核前，被告未明究裡將台灣飛翰所報之全數薪資數額（按
此數額亦與原告自美國飛翰所實際領得之數額未符）列為課稅依據，實有違誤。
㈤被告以財政部68年11月13日台財稅字第37998號函，主張原
告薪資雖受領自外國事務所，惟係屬台灣飛翰事務所所墊付，並提出台灣飛翰事務所函文及勞健保申報表為據，認應以台灣飛翰事務所所主張之薪資為課徵所得稅之對象，然查：
⒈台灣飛翰事務所並非外國飛翰事務所所投資設立之公司，
台灣飛翰事務所於92年成立，乃屬負責人胡 亦台 獨資，嗣更易為 艾立誠 所獨資，此皆與外國事務所無涉，外國事務所對台灣事務所並無任何投資（持分）、隸屬之關係，台灣飛翰事務所並非外國飛翰事務所所投資，是已非符合該函文所稱之「外國公司經核准在我國境內投資」。
⒉再原告美國紐約州及紐澤西州之執業律師，受雇於外國飛
翰事務所，依外國飛翰事務所之指示，負責處理外國飛翰事務所客戶在美國法院管轄（審理）之專利訴訟事務（原證三）（按客戶所委託處理美國訴訟事務之對象係外國飛翰事務所非台灣飛翰事務所），僅因有部分之證據調查及取得需在台灣作業，是外國飛翰事務所派伊來台調查及取得相關證據，因需有一作業之處所，是借用台灣飛翰事務所之處所洽公，原告與台灣飛翰事務所間並無雇傭關係，原告更非外國飛翰事務所派遣來台主持台灣飛翰事務所之業務之人（按伊時台灣飛翰事務所之負責人先後為 胡亦台 及 艾利誠 ），此亦與前揭函示所稱之「派遣來台主持被投資公司業務」之前提未符。
⒊再被告提出復查及訴願調查階段所調查之事證稱原告92年
至94年之薪資雖由外國飛翰事務所所支付，惟該薪資係屬墊付性質，然，細核被告所提出之事證，僅有94年伊公司內部之薪資計算單，以及94年外國飛翰事務所有給付原告薪資之匯款單，惟並未有任何台灣飛翰事務所給付等值之金錢予外國飛翰事務所之證明，此如何得謂係屬墊付性質？再者，期間僅有94年之資料，92-93年之資料付之闕如，何來被告有事證足以認定92及93亦屬墊竹性質？是關於被告稱原告92、93及94年之薪資實際上係屬台灣飛翰所墊付等語，顯有空言指摘之違誤，是此非屬墊付性質之情狀已與前揭函示所稱之應為墊付性質未符。至函示所稱之墊付之舉證僅需有外國公司通知列帳及足為證，此部分容有未洽，蓋人民係依法始有納稅義務，關於所得稅之課與需依法使足為之，而關於證據之證明亦應符合得以直接證明待證事實始足保障人民權益，是關於是否確屬墊付，容應有被投資公司確實付款予外國投資公司之匯款或其他之交付方式證明，且倘確有將款項交付與外國投資公司此部分之舉證對被投資公司而言並非難事，是由要求被投資公司提出相關之匯款證明以為證據並無未洽之處，若否外國投資公司僅需與台灣投資公司紙上往返稱有墊付情狀，台灣投資公司之部分即可以此報列成本支出，國稅局毋須經調查即逕為採納，此對人民權益之侵害實屬甚大，故前揭函示關於墊付之舉證方法規範，容有未洽，況台灣飛翰事務所提之外國公司通知列帳部分亦僅有94年7月份之部分，其餘亦付之闕如，倘該函釋所稱之立證方法無誤（假設語），得成立墊付者亦僅有94年7月份之部分，其他部分亦無證據足證有墊付情狀。
⒋又，因吾國所得稅之課徵乃採屬地主義，前揭函示之適用
前提應係在台服勞務所得之報酬，倘非在台灣期間服勞務之對價，亦無以適用前揭函示，是原告所收取外國飛翰事務所所給付之薪資，尚有大半數非屬在台灣服勞務之報酬，乃係在美國及中國大陸服勞務（即非中華民國地區）之報酬，關於非在台服勞務所獲之報酬部分即應剔除於所得稅之課徵範圍。
⒌另外，被告以台灣飛翰事務所片面所提供之93年7月勞健
保申報表稱原告係受雇於台灣飛翰事務所云云，然查，係爭糾紛起因即為台灣飛翰事務所逕自將原告自外國飛翰事務所所領取之薪資報列為成本支出而來，而勞健保之申請無庸原告簽名用印，台灣飛翰事務所為擅為勞健保之申報，嗣再提出為有利於己之證明，換言之，被告即以關係人得片面製作之文件證明關係人自己之陳述為真，此豈符法理耶？退步言，縱認被告所提之93年7月勞健保申報表可證明原告與台灣飛翰間有僱傭關係（假設語），則93年7月以前台灣飛翰公司並非原告勞健保之投保單位，依被告之邏輯（有勞健保之投保即有僱傭關係），則92年至93年
7月以前原告根本非台灣飛翰公司之員工，何以該期間原告受領自外國飛翰事務所之薪資，亦屬台灣飛翰所給付之報酬？且依勞健保投保申請書上所載原告之薪資亦僅有87,600元及42,000元，倘其得證原告與台灣飛翰法律事務所間93年7月後之僱傭關係（假設語），則原告與台灣飛翰法律事務所間報酬之約定取較高數額亦僅有每月87,600元，何來每年3、5百萬之薪資？由是，顯見被告認事用法之邏輯實有矛盾。
⒍核前所述，被告以台灣飛翰公司所提供之93年7月勞健保
申報表、台灣飛翰所提供之94年之內部薪資計算、94年外國飛翰事務所之薪資條及匯款單、外國飛翰事務所通知94年7月列帳之電子郵件以及前揭函示為據，將原告92年至94年自外國飛翰事務所所領取之報酬全數列為課稅數額，顯有違誤。
㈥被告爰引財政部55年1月15日台財稅發字第762號解釋，稱
原告在台居留每年逾90日，原告所得之報酬均應為所得稅課徵之對象云云，然，細譯該函示之內文，乃係「非屬中華民國境內住居之個人，而在中華民國境內居留已滿90天者，其在我國境內提供勞務而取得之報酬，不論該報酬是否由國外雇主支付，均應課徵綜合所得稅」，即適用該函示為課徵對象之報酬前提須為「在我國境內提供勞務而取得之報酬」，是倘非屬在我國境內提供勞務而取得之報酬，及非屬課徵所得稅之範疇，是縱認原告之報酬應屬課稅範疇，則本件原告所受領自外國飛翰事務所之報酬，乃係包含於美國、中國大陸以及台灣等3處提供勞務之報酬，是非屬台灣地區之報酬即應予以扣除。
㈦台灣台北地方法院檢察署針對艾立誠所為不起訴處分之意見如次：
⒈台北地方法院檢察署未具稅務專長，對稅務之解讀容生有差池：
台北地方法院檢察署認艾立誠未有逃漏稅捐之犯罪情狀，乃係引前述所示之行政函釋，而認原告與台灣飛翰事務所問有雇傭關係，原告受領自美國飛翰事務所之薪資屬墊付性質，且有艾立誠93年7月片面申報勞健保之文書，故認艾立誠於93、94年度將原告所領之報酬列為支出辦理扣繳，係屬有據。惟，依吾國稅制前述之行政函釋根本無從適用於本案，僅地檢署乃刑案專責機關，對於稅務之法律之熟稔以及專研，恐無法與鈞院相比，是地檢署於未明晰該前述行政函釋之真意以及本案之情狀下，即率認艾利誠所為之全數扣繳未有違反稅捐之嫌疑，顯有誤認。
⒉不起訴處分書以原告收受92年扣繳憑單、93年7月艾立誠
所為之勞健保中報表等認台灣飛翰事務所主張原告係受僱於伊乃屬真實云云，然查：
⑴92年之扣繳憑單原告係於95年始一併收到92-94之3個
年度之扣繳憑單收執聯，截至本案事發前原告根本未知台灣飛翰事務所有將美國飛翰事務所所給付之薪資列為伊之成本支出並代為扣繳所得稅，倘原告知悉此情，焉可能亦同意美國飛翰事務所將所得列為支出並亦代原告扣繳美國稅收，由此亦可證原告根本朱知悉有台灣飛翰事務所扣繳所得一事。
⑵93年7月艾立誠所為之勞健保申報表亦無足證明原告係
受雇於台灣飛翰事務所，領有年收入5、6百萬之薪資，蓋勞、健保申報表乃係雇主得以片面製作申請，毋庸原告用印，是以台灣飛翰事務所製作之文書證明該事務所所稱之事實，採證即有違誤，且退步言，倘依該文書得證兩造之雇傭關係，則原告據此所受領之薪水取投保數額高者亦僅有每月87,600元之所得，非每年5、6百萬之薪資。
㈧退千萬步言，縱認原告於92、93以及94年度在中華民境內分
別居留264、260以及261天，有在台提供勞務之情狀（假設語，容請被告舉證），在台提供勞務之所得應計入所得額內予以課稅，則因美國飛翰事務所所給付之勞務報酬，不單單僅有在台灣提供勞務期間所得之報酬，尚包括其餘在台灣以外期間之非屬中華民國境內所得之報酬，是於計算中華民國境內所得予以課稅時亦應予以剔除非屬在台期間之工作所得之部分。另，關於美金所得換算台幣所得之計算標準，亦恐容請鈞院撤銷原處分命被告依伊時之匯率重新核算（爰將美國飛翰事務所申報給付之薪資整理如附表），以保障原告權益，為此請求訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠92、93、94年度綜合所得稅薪資所得部分
⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……
三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」、「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第8條第3款前段及第14條第1項第3類第1款及第2款前段所明定。次按「二、外國公司經核准在我國境內投資，並派遣人員來台主持被投資公司之業務，該外籍職員應屬被投資公司所僱用，其薪資亦由被投資公司所負擔，則該項薪資雖由外國公司先行給付，惟實係墊付性質；國內被投資公司仍應於外國公司通知列帳時，依法扣繳所得稅款。三、關於該外籍職員之薪資支出，國內被投資公司可以憑其國外投資公司代付薪資之通知，作為薪資費用之合法憑證。」為財政部68年11月13日台財稅第37
998號函所明釋。⒉原告自92年3月13日起受僱於美國事務所而派在飛翰事務
所工作，有美國事務所March13,2003聘僱契約（詳卷63頁）可稽。原告薪資係由美國事務所每月以電子郵件方式向飛翰事務所確認扣除應扣繳稅款後之薪資淨額，以該淨額暫付並匯入原告在美國開立之銀行帳戶，飛翰事務所則按每筆當時匯率計算薪資所得及應扣繳稅款並辦理扣繳申報，有飛翰事務所95年9月6日函及電子郵件、代扣稅款繳款書、薪資表（詳卷56－62頁、160－172頁）暨各類所得扣繳暨免扣繳憑單（詳卷31－33頁）等資料附卷可稽。原告取自美國事務所墊付薪資，自應由飛翰事務所開立扣繳憑單，歸課綜合所得稅。再者非屬中華民國境內居住之個人，而在中華民國境內居留已滿90天者，其在我國境內提供勞務而取得之報酬，不論該項報酬是否由國外雇主支付，均應課徵綜合所得稅，有財政部55年1月15日臺財稅發字第762號解釋可參，而原告92、93及94年度分別設籍於高雄市及臺北市，有身分證及戶籍資料可稽（詳卷
51、173－175頁），在中華民國境內並分別居留264天、260天及261天，亦有被告函證內政部警政署入出境管理局出具原告入出國日期證明書（詳卷148－149頁）附卷足證，依上函所示，亦應課徵綜合所得稅。原告既坦承受僱於美國事務所而派遣至臺灣工作，並以臺灣飛翰事務所為雇主投保健保申報表及自填員工薪資所得受領人免稅額申報表（詳卷37－40頁）附卷可稽，其已享受系爭年度健保福利及免稅額扣除（92年度由其配偶乙○○君代提出增列扶養親屬申請書，詳卷23頁），且原告具外國律師資格，辯稱因中文程度差未明究裡即加以填寫為由，否認其受僱於飛翰事務所，尚難採據，況原告主張其並未向飛翰事務所領取薪資，控告該事務所負責人艾立誠偽造文書而提起訴訟案，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官查證其有中華民國來源所得，並作成96年度偵續字第307號不起訴處分（詳卷41－50頁）附卷足證，是以被告係依據原告在我國境內提供勞務取得報酬而課徵綜合所得稅，則其報酬係由飛翰事務所給付抑或由美國事務所代墊，均無應予排除者，原告所訴各節，核無足採。
㈡92年度綜合所得稅罰鍰部分
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。
⒉按我國綜合所得稅制係採自行申報制，有所得即應申報，
納稅義務人之所得，源自其私經濟領域可得領管範圍，其實際所得為何，自較他人詳知，故除應盡申報及繳納稅賦之法定義務外，對申報內容本即應盡審查核對之責，若未就實際所得申報，致而漏報所得，自應受罰。又原告92年度有取自飛翰事務所薪資所得4,351,730元，既經維持已如前述，加計其本人及受扶養親屬 張家林 92年度之營利、利息所得等合計為4,401,510元，已超過當年度免稅額及標準扣除額之合計數，本應負誠實申報之義務，惟其未依規定辦理92年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，仍有過失，從而被告依首揭規定，按所漏稅額429,513元處0.4倍罰鍰171,800元（計至百元止），核無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠原告是否係受僱於台灣飛翰事務所？㈡原告所領取之報酬是否在台提供勞務之對價？㈢原告於92、93以及94年度在中華民國境內分別居留264、26
0以及261天，除此以外在境外之期間所提供之勞務，相對取得之報酬，應否自各該年度所得額中扣除？
五、本院判斷如下：㈠原告是否係受雇於台灣飛翰事務所？⒈本件原告主張其係受僱於美國飛翰事務所，而非台灣飛翰事
務所。惟查，台灣飛翰事務所因被告之查詢，以95年9月6日信函檢附美國飛翰事務所致原告信件、原告勞健保加保證明影本、94年7月國外通知墊付甲○○薪資電子郵件影本、94年7月薪資表影本、94年7月薪資所得扣繳稅額繳款書影本及94年8月銀行對帳單影本等各1份，向被告表示：「主旨：關於飛翰外國法事務律師事務所（以後簡稱“本所”）聲明國外Finnegan,Henderson,Farabow,Garrett&Dunner,LLP（以後簡稱“Finnegan”）支付甲○○94年度薪資所得實屬墊付性質，相關費用應由本所吸收。說明：一、……二、本所已於民國95年6月5日將支付甲○○94年度薪資NT$6,790,340相關證明文件檢附貴局查核，貴局進一步惠電要求本所補充說明國外Finnegan支付甲○○94年度薪資所得屬墊付性質。三、甲○○薪資所得由國外Finnegan暫付後（甲○○先前要求薪資匯入其美國帳戶），國外Finnegan每月會以電子郵件方式向本所確認墊付甲○○薪資所得扣除相關扣繳稅款後的淨額數，由本所入帳。本所根據財政部民國68年11月13日台財稅第37998號函之規定（附件一），依法扣繳甲○○薪資所得稅，同時亦幫甲○○在本所投保勞健保（附件三）。四、以民國94年7月本所通知國外Finnegan甲○○薪資所得NT$513,256（USD16,250）為例（附件四），應扣繳薪資所得稅額為NT$51,325，因此國外Finnegan回覆僅先墊付甲○○薪資所得淨額NT$461,931（NT$513,256-NT$51,325）。本所除開立支票依法繳納甲○○薪資所得代扣稅款$51,325，並檢附銀行對帳單供核（附件五-六）。因甲○○在中華民國境內提供勞務，根據所得稅法第8條規定，其薪資視為中華民國來源所得，故本所收到國外Finnegan回覆墊付甲○○薪資所得淨額時，依薪資所得扣繳辦法扣繳相關稅款。...」，另依該信函之附件美國飛翰事務所於92年3月13日致原告之英文書信，略謂：「Onbehalfofthefirm,
itisapleasuretoconfirmtheofferYitaiHuextendedtoyoutojointhefirmasSpecialCounsel
inourTaiwanoffice.Weplantoconsideryouforequitypartneruponcompletionofourtennrerequirement（fouryearswiththefirm）intheFall
of2007.Weareexcitedaboutthepossibilityofyourjoiningusandlookforwardtowhatwehopewillbeapositiveresponse.Yourstartingannualsalarywillbe$185,000,andyouwillbeeligible
forourattorneybounsplan.Wearecontinuingtodiscusswhatotherbenefitsmightbeavailablefor
you.…」，即表明該事務所邀約原告到台灣的事務所工作，台灣事務所的YitaiHu（音譯應為「胡亦台」）願意提供特別顧問（SpecialCounsel）一職，此有台灣飛翰事務所95年9月6日信函及檢附之附件附於原處分卷第56-86頁可憑。另原告於93年5月13日依所得稅法規定，將其父母、配偶及長女列為扶養親屬填載「92年員工薪資所得受領人免稅額申報表」予台灣飛翰事務所供申報扣繳憑單之用，此有該申報表附於原處分卷第37、38頁可稽。嗣後，台灣飛翰事務所也在93年7月1日為原告申請加入勞、健保，此亦有投保申報表附於原處分卷第39、40頁足憑。是由前揭美國飛翰事務所之信件表明台灣飛翰事務所將提供特別顧問一職邀請原告來台工作，及嗣後原告亦如一般台灣受僱人填載92年員工薪資所得受領人免稅額申報表，並參加勞健保之投保，堪信原告自92年間即受僱於台灣飛翰事務所。
⒉原告主張其自幼赴美就學，中文程度不佳，不解相關文件之
法律意義云云。惟查上開各該申報所得稅、勞健保投保文件，文義簡單，容易了解。又原告具有法律專業背景，行為舉措應較一般人嚴謹，對於需要填寫簽名之文件，果有不解之處，焉有不向籍設同處之父親張家林、妻子乙○○（見原處分卷第173、174頁戶籍資料）求證，即冒然於文件上簽名之理？又勞健保關係個人權益，健保卡在台不只是就醫文件，更已成為隨身之識別文件，原告對於其經由雇主投保勞健保之情事，焉會不知？此外，原告曾因此稅賦爭議，向台灣台北地方法院檢察署對當時台灣飛翰事務所之負責人艾立誠提出偽造文書罪嫌之告訴，經該署檢察官於96年6月29日以96年度偵續字第307號為不起訴處分，處分理由亦同上認定，略謂：「……況且臺灣飛翰事務所於92年間負責人為胡亦台，被告係93年4月來臺擔任臺灣飛翰事務所負責人，告訴人所提出之92年度各類所得扣繳既免扣繳憑單，為第三聯收執聯，倘告訴人不知臺灣飛翰事務所申報其薪資所得，告訴人如何取得系爭扣繳憑單，所指礙難採信。又告訴人於93年
7月1日加入勞、健保，有中央健康保險局96年5月24日健保承字第0960017662號、勞工保險局96年5月28日保承資字第09610170140號函在卷可證，若非受僱於臺灣飛翰事務所之勞工，何需於勞退新制上路時，填寫勞工退休金制度選擇意願徵詢表，並以臺灣飛翰事務所為雇主投保健保，此有94年6月20日告訴人親簽之上開徵詢表、全民健康保險第一、二、三類保險對象投保申請表等附卷可稽，被告並無虛報告訴人之薪資所得及偽造文書等情，被告所辯，應可採信。
此外，復查無其他積極證據足認被告確有何告訴人所指訴之犯行，揆諸上開說明，應認其犯罪嫌疑不足。」，亦有該處分書附於原處分卷第41、42頁可稽。
⒊綜上，原告與台灣飛翰事務所間之僱傭關係，應可認定。至
原告提出證美國飛翰事務所僱用原告之聲明書、證原告向美國政府申報稅務之文件等，主張其係受僱於美國飛翰事務所，且也向美國政府申報所得稅及自美國飛翰事務所所取得之薪資與台灣飛翰事務所申報金額不同等節，核屬原告與美國飛翰事務所間之約定，原告應自行赴美尋求救濟，尚不影響依我國法律其與台灣飛翰事務所間已成立僱傭關係之事實。
㈡原告所領取之報酬是否在台提供勞務之對價？
查原告於92、93以及94年度在中華民國境內分別居留264、
260以及261天，此為兩造所不爭執，並有入出境資料附於原處分卷第147-150頁可憑。原告全年在台期間長達200餘天，又受僱於台灣飛翰事務所，則其自屬在台提供勞務。原告雖主張其係依外國飛翰事務所之指示，負責處理外國飛翰事務所客戶在美國法院管轄（審理）之專利訴訟事務，僅有部分之證據調查及取得需在台灣作業，故借用台灣飛翰事務所之處所辦公而已。惟依前開美國飛翰事務所92年3月13日致原告書信中表示「…itisapleasuretoconfirmtheofferYitaiHuextendedtoyoutojointhefirmasSpecialCounselin『ourTaiwanoffice.』…」等語，美國飛翰事務所與台灣飛翰事務所間應有一定之合作或聯盟關係，台灣飛翰事務所因有在台設立事務所之必要而設立，其所應分擔處理之工作內容為何，端視其與美國飛翰事務所之協議。故縱原告在台所處理者為美國法院審理事件相關之證據調查工作，即係台灣飛翰事務所所應分擔處理工作，原告在台提供勞務至為明確。
㈢原告於92、93以及94年度在中華民國境內分別居留264、26
0以及261天，除此以外在境外之期間所提供之勞務，相對取得之報酬，應否自各該年度所得額中扣除？查原告於各該年度出境在外，其為工作之公務行程或渡假之私人行程，原告並未具體舉證以明之。又按財政部84年6月21日台財稅第000000000號函釋：「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」，係在闡釋受僱人依雇主業務之需而出境，本質上仍屬為雇主提供勞務，不失其為在台提供勞務之性質，因而獲得之報酬仍屬中華民國來源所得，於法無違，自得予以適用。故縱認原告每一年度出境均係公務之需，因其與國內雇主台灣飛翰事務所既有僱傭關係，自屬為台灣雇主而出境，揆諸前揭說明，仍屬在台提供勞務。本件尚不得以在台、出境日數，無端將全年所得按比例區分為中華民國來源所得或非中華民國來源所得。
六、按行為時所得稅法第8條第3款前段：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」；第14條第1項第3類第1款、第2款前段：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。」；第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110條第2項：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」。綜上所述，本件原告於92、93、94年度受僱於台灣飛翰事務所，在台提提勞務受有報酬，各年度取自台灣飛翰事務所之薪資所得分別為4,351,730元、6,674,091元、6,790,340元，92年度並未辦理結算申報，93、94年度則有漏報情事，此有92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、93、94年度綜合所得稅結算申報書、92、93、94年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽。原告為納稅義務人，本應負誠實申報之義務，惟其未依規定辦理92年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，仍有過失，被告依首揭規定，除補徵各該年度脫漏稅額92年度429,51
3元、93年度1,203,068元及94年度1,225,642元外，並就其92年度疏未辦理申報部分，按應納稅額429,513元處以0.
4倍之罰鍰計171,800元（計至百元止），即無違誤。
七、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月2日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月2日
書記官陳又慈