裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第135號判決
裁判日期：民國98年07月02日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第135號原告甲○○
丙○○丁○○戊○○訴訟代理人乙○○律師
江榮祥 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人庚○○
己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部97年11月26日台財訴字第09700470340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人即原告之父 李阿紅 於94年6月20日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）92,482,179元，遺產淨額為57,107,523元，應納稅額為16,304,164元。被繼承人之配偶 河富美 及原告等不服，就遺產總額－土地（死亡前二年內贈與財產）、投資及其他（保險理賠金）申請復查。 嗣河富美 於96年6月11日死亡，由其繼承人即原告聲明承受復查程序，經被告復查決定准予追減遺產總額－土地（死亡前二年內贈與財產）1,500,519元，其餘申請復查部分則予以駁回。原告仍不服，就遺產總額－其他（保險理賠金）提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於駁回統一安聯人壽保險
股份有限公司（以下簡稱統一安聯保險公司）理賠金30,229,083元列入遺產部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告將統一安聯保險公司給付之身故保險理
賠金30,299,083元併計遺產總額課徵遺產稅，所為處分有無違誤？㈠原告主張之理由：
⒈本件被告雖以系爭保險契約核屬投資型保險，其保險給付
應計入遺產總額課稅云云。惟查系爭保險契約實屬約定於被繼承人死亡時給付指定受益人之人壽保險，系爭保單條款中雖無明文區分理賠金中「壽險」及「投資收益」部分，尚不能因此推論系爭保險給付全屬投資所得，蓋此項給付既有射悻性，亦有最低給付保障，且縱要保書上記載躉繳危險費為0元，仍有其他保險費之給付，故不得以形式害實質而妄斷非屬保險。次查李阿紅與保險人就系爭人壽保險契約之保險金額已為約定，此觀要保書上已載明投保金額為14,460,000元，送金單上亦記載主約保額14,460,000元，且保險單亦記載保額14,460,000元即明。
又查本件被繼承人投保時雖已69歲，惟其身體健康且作息正常足可自理，並非於投保時已罹患不可治癒之疾病，並非有規劃規避遺產稅之意圖。
⒉原復查決定與訴願決定以實質課稅取代稅捐法定主義，並不合法，茲分述如下：
①按民法第1184條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，
除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」。次按保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」。保險法第112條規定既屬民事強行規定，則於人壽保險契約符合指定受益人之要件時，該保險契約之保險金即不屬於民法第1148條所定之被繼承人遺產。申言之，無論被保險人、要保人投保時之主觀意圖在保障受益人基本生活，或節省遺產稅負，在保險法上，均不影響此一保險金不作為被保險人遺產之法律效果。是被告所稱「保險法之規定主要係強調該部分保險金不得由其他繼承人繼承取得，以免影響受益人之權益，核屬對私法關係之拘束，而遺產及贈與稅法係規範保險給付適用不計入遺產總額之法定要件，在課稅處分上，自應依司法院釋字第420號解釋意旨，按實質課稅原則處理。」云云，顯難說明何以在同一個民事法遺產繼承的規範架構下，適用不同規範之結果竟分別導出同一保險理賠金，於保險法上不構成遺產，於遺產稅法卻應課徵遺產稅之矛盾結論。
②又按應於何等範圍、要件與上限之下，保險給付得不列
入遺產課稅，本屬稅法保留事項。現行遺產及贈與稅法第16條第9款既明定：「左列各款不計入遺產總額：．
．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」，足徵現行遺產稅法容許死亡保險給付全部不計入遺產課稅，和上揭民法第1184條第1項與保險法第112條關於人壽保險死亡給付不構成遺產之規定之意旨，並無二致。是若被告認為達成遺產稅課徵之目的，有必要將人壽保險金額納入遺產之範圍，則無論從租稅法律主義或法律保留原則而言，皆應透過「由立法機關修改法律」之方式為之，絕非被告或行政法院片面以法律解釋、漏洞填補可以為之（參 黃士洲 著「脫法避稅的調整與稅捐法定主義的兩難─以躉繳保單規避遺產稅為核心」，第131頁）。
⒊本件被告所稱原告購買躉繳保險係為規避稅賦云云，流於恣意，且違法侵害人民之財產權，茲陳述如下：
①本件被告雖以「投保時之年齡、健康狀況、投保金額、
時程」等綜合判斷納稅義務人之投保動機，以釐清其是否以投繳巨額保險費達死亡時移轉財產之目的。然查，其所謂「綜合判斷」，乃空泛有欠明確，加以現行稅法並不完備，經個案判斷結果必流於判斷者主觀價值之取捨，造成一有疑似藉私法安排減少應納稅負之情者，即一律歸為主觀上具有規避稅賦之意圖，嚴重混淆合法節稅與脫法避稅的界限。是被告所謂「綜合判斷」，形同以平等課稅之名，侵害、淘空人壽保險作為重要的社會安全與財產規劃的法律機制；同時在具體個案判斷上，使屆一定年齡之人購買躉繳保險或投資型保單者，一律構成脫法避稅行為，無異係在無法規明確限制下，排除達到一定年齡的投保人選擇躉繳或投資型保單作為財產規劃的工具，如此則有違反憲法第15條與第22條保障人民進行財產規劃權利之疑義（參前揭黃士洲文，第127頁）。
②本件被繼承人李阿紅投保系爭人壽保險並無規避遺產稅
之意圖。被告應就與此相反之主張負舉證責任，惟查，被告徒以本件被繼承人李阿紅「投保時年齡、動機及金額等綜合判斷」，顯流於恣意，已如上述，已違法侵害本件被繼承人李阿紅生前受憲法第15條與第22條所定保障進行財產規劃之權利。又系爭保單係一投資型保險，其中之條款皆係保險契約之規範方式，基於契約自由應予以尊重，由原證11及法律規範之解釋，即使係投資型保險仍非遺產稅之課稅標的，且要保單上之條款係原告與保險人之間保險規範之安排，並不影響系爭保單作為一保險契約之事實。另契約是否屬於保險契約之認定機關係被告抑或係金管會？行政院金融監督及管理委員會（以下簡稱金管會）保險局於96年8月29日以保局二字第09602099010號函（以下簡稱金管會保險局96年8月29日函）認定系爭保單為保險法第112條所稱之保險契約，依民法第1184條、保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款之規定，本件保險理賠金30,299,083元自應不計入遺產總額內計算。
⒋再查由於類似本件之投資型保單於被保險人死亡後保險金
額之給付是否納入遺產總額課徵遺產稅，於金管會及財政部間本存有爭議，是行政院賦稅改革委員會（以下簡稱賦改會）於98年5月1日召開委員及諮詢委員聯席會議第14次會議作成決議略以：「適格保險之死亡給付免納遺產稅。
」，是關於投資型保單是否需課稅，賦改會之最新意見係死亡給付應免納遺產稅，且自民法第1184條、保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款之規定觀之，祇要係保險契約，不論是否為投資型保險契約皆應免繳遺產稅，然被告竟在未立法規定投資型保單應課稅之情況下，即課徵本件遺產稅，顯違租稅法定主義。
綜上所述，被告關於系爭保險理賠金仍列入遺產總額課稅部分之原處分及復查決定，認事用法均有違誤，自均應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人
死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」，為遺產及贈與稅法第16條第9款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院大法官會議釋字第420號解釋在案。又按「檢附臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本各1份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」；「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」，分別為財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函（以下簡稱財政部94年7月11日函）及98年5月8日台財稅字第09804032080號函（以下簡稱財政部98年5月8日函）所明釋。再按「基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應該以納稅義務人真實的稅捐基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。最高行政法院75年判字第2443號判決謂：『．．．惟查租稅負擔公平之原則，乃為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅之原則。．．．』在稅法解釋上，應取向其規範目的以及其經濟上之意義，在事實認定方面，亦應以真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準，『租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則』（最高行政法院81年度判字第2124號判決參照）。」，復有鈞院92年度訴字第1005號判決可資參照。
⒉經查遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨，係「
公教人員參加公教人員保險及互助因死亡而領得之保險互助金，性質與人壽保險金相同，故列入。」；其修正理由係「軍人保險、農民保險之死亡給付，其性質與公教、勞工保險相同，爰予納入免稅範圍。」。是於一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付予其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡致失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課徵遺產稅，有違保險終極目的。然查本件保險受益人分別為 李威 、 李岳 、 李泊胤 ，其中李威及李岳之父為丙○○，其名下擁有多筆不動產，其
92、93、94及95年度綜合所得總額分別為1,738,148元、2,112,581元、2,540,249元及1,939,054元；李泊胤之父甲○○亦擁有多筆不動產，其92、93、94及95年度綜合所得總額分別為1,981,656元、2,887,505元、3,185,605元及2,536,672元，足證受益人之父皆屬高所得者，縱被繼承人未投保任何保險，被繼承人之孫即受益人李威、李岳、李泊胤亦並無因其死亡而失去經濟來源，致生活陷入困境之虞。是本件係被繼承人透過與保險公司所定保險契約，指定身故受益人，將具有高度流通性之資金轉換為保險金，最後由其孫享受生活上經濟利益之轉換程序，至為顯然，其目的係欲規避遺產稅，與保障並避免因被繼承人突發性事故致其家人生活陷於困境之保險目的不同，自無遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額規定之適用。
⒊次查保險法第112條規定，係18年公布之保險法第70條，
於26年修訂移列為第85條，嗣52年再修訂移列為第112條。按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」，保險法第1條第1項定有明文。是保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障，以避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活限於困境，藉保險之方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故就保險金給付依法予以免徵遺產稅。本件被繼承人李阿紅係於92年11月13日投保統一安聯保險公司－丙型超優勢變額萬能壽險（以下簡稱系爭保險）躉繳保險費27,880,000元。經查依財團法人天主教靈醫會羅東聖母醫院（以下簡稱羅東聖母醫院）95年4月11日羅聖民字第256號函（以下簡稱羅東聖母醫院95年4月11日函）、95年5月18日天羅聖民字第366號函（以下簡稱羅東聖母醫院95年5月18日函）及財團法人羅許基金會羅東博愛醫院（以下簡稱羅東博愛醫院）95年4月19日（九十五）羅博醫字第2006040139號函（以下簡稱羅東聖母醫院95年4月19日函），被繼承人生前主要症狀為腎結石及腦中風，博愛醫院說明被繼承人曾至醫院接受腎結石藥物治療；聖母醫院則以被繼承人死亡原因為出血性腦中風，92年至94年間就診之醫療情形為，罹患腦中風，且併有右側肢體無力，同時患有高血壓，主要症狀為步履不穩，構音障礙，92年至94年間於該院長期服用降血壓及促進血液循環之藥物。被繼承人於92年11月13日向統一安聯保險公司投保系爭保單時身體健康狀況已如前述，是原告雖提示村長證明被繼承人健康無虞，惟村長非專業醫護人士，其所為之證明，不足採信。又被繼承人投保當時已69歲，按其投保時年齡、動機及金額判斷，顯係規劃投保人身保險，將其即將成為遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及達到移轉財產之目的甚明。是系爭保單，與分散風險消化損失之保險目的不符，顯違保險之精神，亦與保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
⒋再查司法院大法官會議釋字第420號所揭示之實質課稅原
則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。又保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡而生活陷於困境，故予以免徵遺產稅，已如上述，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保，而與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
⒌且查本件原告所提示金管會保險局96年8月29日保二第
00000000000號書函之意旨，應係認保險法第112條規定保險金額約定於被保險人死亡時給付予所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產，立法目的與遺產及贈與稅法第16條第9款之規定相同，均在保障受益人於被保險人死亡時，能完整取得保險人給付保險金之權利，以免生活陷於困境，所不同者，保險法之規定主要係強調該部分保險金不得由其他繼承人繼承取得，以免影響受益人之權益，核屬對私法關係之拘束。而遺產及贈與稅法係規範保險給付適用不計入遺產總額之法定要件，在課稅處分上，自應依司法院釋字第420號解釋意旨，按實質課稅原則處理。
⒍末查本件被繼承人投保統一安聯保險公司超優勢變額萬能
壽險－丙型，依其保單內容觀之，核屬投資型保單，並無遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額規定之適用。蓋投資型保單與傳統型保單主要差異在於前者設置一般帳戶及分離帳戶，要保人繳交保險費後，一部分購買純危險保障，並置於一般帳戶，由保險公司承擔死亡風險，被保險人死亡時，壽險死亡給付按保額理賠，部分保險商品設計上允許該帳戶為0元；另一部分在扣除相關費用後即投入分離帳戶，藉由投資標的累積價值，要保人需自行承擔全部或部分投資風險，被保險人死亡時，保險公司歸還投資標的價值總額。經本本件系爭保單要保書載明「躉繳危險保險費0元」，顯然並無壽險保障部分，且保險契約第2條第16款規定本契約所稱「危險保額」係指身故保險金（或全殘廢保險金）扣除保單價值總額之餘額，同條款但書雖規定危險保額不得為負數，惟並未規定危險保額不得為0元。系爭保單理賠時，統一安聯保險公司係按保單價值總額30,299,083元給付身故保險金，申言之，身故保險金與保單價值總額相同，益證本件理賠金額中並未含危險保額部分，即危險保額為0元。至預收第一次保險費相當額送金單記載「主約保額14,460,000元」，即要保書「主契約」欄所載「投保金額1,446萬元」，依統一安聯保險公司96年10月16日說明，系爭保單為變額萬能壽險，即「身故保險金」屬變動性質，要保時，要保人與保險公司另約定「保險金額（投保金額）」，保險事故發生時，計算「身故保險金」係按「保險金額」與保單價值總額之較大值而為給付，「保險金額」通常維持固定，但保單價值總額會因保戶選擇不同風險等級之投資標的而有相當幅度之變化差距，但不論保單價值上升或下降程度如何，「保險金額」仍維持原來約定，因此「身故保險金」雖有變動性質，但絕不低於「保險金額」。準此，系爭保單有關「主約保額」之約定，充其量僅係被保險人死亡時，受益人所能取回之最低保證投資價值，即要保人躉繳保險費連結投資標的後，縱發生鉅額投資損失致保單價值總額低於保險金額，保險公司仍應按保險金額給付身故保險金，而吸收部分投資損失，是本件原告主張主約保額14,460,000元屬危險保額，顯屬誤解。
綜上所述，本件被告將統一安聯保險公司給付之身故保險理賠金30,299,083元併計遺產總額課徵遺產稅，揆諸首揭法條規定、行政法院判決意旨及司法院大法官會議解釋意旨暨說明，並無不合，原告所訴為無理由，自應予以駁回。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額……
9、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款分別定有明文。次按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」、「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。」、「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。」，復分別為保險法第3條、第110條第1項、第111條第1項所規定。又按「所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」，亦為保險法施行細則第14條後段所明定。再按「本辦法依保險法第146條第5項規定訂定之。」、「投資型保險之投資，依本辦法之規定；本辦法未規定者，依其他有關法令之規定。」、「投資型保險之投資方式或標的之變更，須依法令規定及保險契約之約定行之。」，投資型保險投資管理辦法第1條、第2條第8條分別著有規定。
二、緣被繼承人即原告之父李阿紅於94年6月20日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額為92,482,179元，遺產淨額為57,107,523元，應納稅額為16,304,164元。被繼承人之配偶河富美及原告等不服，就遺產總額－土地（死亡前二年內贈與財產）、投資及其他（保險理賠金）申請復查。嗣河富美於96年6月11日死亡，由其繼承人即原告聲明承受復查程序，經被告復查決定准予追減遺產總額－土地（死亡前二年內贈與財產）1,500,519元，其餘申請復查部分則予以駁回。原告仍不服，就遺產總額－其他（保險理賠金）提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為被告將統一安聯保險公司給付之身故保險理賠金30,299,083元併計遺產總額課徵遺產稅，所為處分有無違誤？經查：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，業經司法院大法官會議著有釋字第420號解釋闡明在案。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，亦有行政法院（現改制為最高行政法院）81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡次按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，原告所稱被告以實質課稅取代稅捐法定主義，並不合法云云，顯係誤解，先予說明。
㈢本件原告起訴主張依民法第1184條第1項、保險法第112條及
遺產及贈與稅法第16條第9款之規定相互解釋，可知死亡保險給付全部不計入遺產課稅等語。被告則以依遺產及贈與稅法第16條第9款規定及司法院大法官釋字第420號解釋暨實質課稅原則，系爭保險因躉繳危險保險費係0元，乃投資型保單，與一般壽險不同，受益人實質上並未受到保障，違反保險法第112條及遺產稅法第16條第9款之立法目的，依實質課稅原則，系爭躉繳保費自應列入遺產總額計算等語資為答辯。
㈣第以租稅規避與合法之節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所
預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」，為保險法第1條第1項所明定。是以，保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又依保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額；究其立法意旨，乃考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡致失經濟來源，使生活陷於困境，且受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，遂予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於前述量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用甚明。
㈤經查系爭保險躉繳之危險保險費係為0元，此觀原處分卷第
294頁以下所附之「統一安聯人壽超優勢變額萬能壽險『十年期美元連動債券』專用要保書」中保險費一欄保險費（A）為28,920,400元，『躉繳危險保險費（D）』一欄為「0元」即明。且系爭保險在投資標的收益分配一欄係勾選「美金，存入統一安聯人壽超優勢萬能壽險之美金貨幣帳戶」，除於「統一安聯人壽超優勢變額萬能壽險---重要事項告知書」載明「……投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益，統一安聯人壽保險公司（以下簡稱本公司）除善盡善良管理人之注意義務外，不負投資盈虧之責…」、「投資標的之價格將受匯率之影響，要保人需自行承擔該部分之風險…」等字樣外，復於保單上蓋用『投資型保險商品專用章』字樣，並於「統一安聯人壽要保人委託壽險業者辦理結匯授權書」中記載「本人瞭解並同意承受市場匯率變動所帶來之投資風險」等字樣，足見被繼承人所購買之系爭保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。又依系爭保險專用要保書所載，本件保險費金額高達28,920,400元，惟其投保金額卻僅14,460,000元，亦即，其投保金額僅為保險費之二分之一而已，核與一般保險保障遺族生活之目的相違，本難信其有人壽『保險』之性質。且系爭保險投資標的之價值，除在價格上有匯率之影響及可能因投資標的價值之變動而導致本金損益之風險外，統一安聯人壽公司並不負投資盈虧之責，有「統一安聯人壽超優勢變額萬能壽險---重要事項告知書」影本在卷可佐，此與統一安聯保險公司96年10月16日說明所載略以，系爭保單為變額萬能壽險，即「身故保險金」屬變動性質等情，相互對照以觀，核與分散風險消化損失之保險目的不符，即與保險之精神迥然不同，參以系爭保險『躉繳危險保險費』為「0」元，益徵系爭保險並無壽險之『保障』性質，自難以其形式外觀上記載「統一安聯人壽超優勢變額萬能『壽險』」字樣，即逕謂其具有一般保險之『保障』性質。
㈥且查本件被繼承人李阿紅係於92年11月13日投保系爭保險，
並躉繳保險費27,880,000元（統一安聯人壽公司95年7月28日統總字第950547號函更正系爭保險保費應為29,361,406元，其中超額保險費為28,920,400元，其餘為應自保費中扣除之費用），有「統一安聯人壽超優勢變額萬能壽險」保單條款、「統一安聯人壽超優勢變額萬能壽險『十年期美元連動債券』專用要保書」、「統一安聯人壽超優勢變額萬能壽險---重要事項告知書」、「統一安聯人壽要保人委託壽險業者辦理結匯授權書」等影本附於原處分卷可稽。第以被繼承人於本件保險投保時已69歲，原告雖提出宜蘭縣冬山鄉群英村村長 林朝全 所出具之證明書1份，用以證明被繼承人李阿紅於92年至94年6月期間身體健康狀況良好，生活作息與一般無異，並無須他人照料云云。惟查羅東聖母醫院95年5月18日函說明欄二、載明「病人『李阿紅係罹患腦中風多年，且併有右側肢體無力，同時患有高血壓』，主要症狀為步履不穩，構音障礙。『92至94年間於本院門診就診，長期服用降血壓及促進血液循環之藥物。中風症狀雖未完全回復，病情穩定。』」等字樣，羅東聖母醫院95年4月19日函所附主治醫師說明亦記載「患者（即李阿紅）於93年3月3日前往泌尿科門診，經診斷有『左側腎結石』接受藥物治療控制，93年3月9日、94年1月28日及94年2月7日返回泌尿科門診追蹤及取藥。」字樣，而羅東聖母醫院95年4月11日函說明欄則記載「．．．二、病患李阿紅於94年6月20日經119送入本院急診，到達時呈現深度昏迷情形，經檢查為『左大腦出血』，．．．．三、病患自『92年1月1日至94年6月20日期間均於本院規則追蹤，領取高血壓藥物服用。』」等語，就被繼承人李阿紅罹患腦中風多年，併有右側肢體無力及高血壓暨左側腎結石等病況，致因左大腦出血而死亡等情陳述甚詳，有上開函及該院李阿紅病歷暨入院記錄、入院護理病歷、護理記錄等影本在卷可資對照，自堪認定被繼承人李阿紅於92年11月13日投保系爭保險時，其身體狀況確屬不佳之事實。
原告所提宜蘭縣冬山鄉群英村村長林朝全所出具之證明書內容顯與事實相悖，委無可採。
㈦又查被繼承人李阿紅生前擁有多筆不動產，並於華南商業銀
行羅東分行、台北國際商業銀行羅東分行、第一商業銀行羅東分行、冬山群英郵局、冬山鄉農會等銀錢機構存有大量存款，復在萬泰商業銀行、華僑銀行、長虹證券開設股票、證券、基金投資買賣戶頭，有上開銀行、郵局、農會、證券公司等之存摺節印影本及土地登記謄本、建物登記謄本暨財產歸屬資料清單等件在卷足稽，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。是被繼承人於死亡前短期內躉繳鉅額保費投保系爭保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為自己理財規劃之目的至臻明確，此與前揭為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，已有不同，即與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨不符。且本件保險受益人為李威、李岳、李泊胤，其中李威及李岳之父為原告丙○○，除擁有多筆不動產外，其92、93、94及95年度綜合所得總額分別為1,738,148元、2,112,581元、2,540,249元及1,939,054元；李泊胤之父即原告甲○○亦擁有多筆不動產，其92、93、94及95年度綜合所得總額分別為1,981,656元、2,887,505元、3,185,605元及2,536,672元，渠等二人復為合億營造股份有限公司（以下簡稱合億營造公司）之董事，有戶籍謄本、原告丙○○與甲○○為所有權人之土地登記謄本、合億營造公司變更登記表、資產負債表、損益表、股東名簿及92年度至95年度綜合所得稅結算申報暨核定通知書、財產歸屬資料清單等影本在卷為憑。第以系爭身故保險金受益人李威、李岳、李泊胤之父即繼承人（原告）丙○○、甲○○均屬高所得者，已如上述，依常情，縱被繼承人李阿紅未投保任何保險，被繼承人之孫即受益人李威、李岳、李泊胤亦並無因其死亡而失去經濟來源，致生活陷入困境之虞；參以本件保險費金額高達28,920,400元，但投保金額卻僅為二分之一即14,460,000元之異常狀況，與保險之目的係在分散風險消化損失，係以較少之保費獲得較大之保障大相逕庭，足見本件係以規劃投保系爭保險之方式，將其即將成為遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及達到移轉財產之目的，至為灼然。是系爭保險（單）既與分散風險消化損失之保險目的不符，顯違保險之精神，亦與保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
㈧再按所謂「稅捐規避」，係指利用私法自治、契約自由原則
對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，業經最高行政法院97年度判字第81號判決揭示甚明。
㈨經查本件系爭保單專用要保書載明「躉繳危險保險費0元」
，且該保單之目標保險費為零，超額保險費為28,920,400元，至所謂「超額保險費」係指要保人繳交之保險費超過目標保險費部分之保險費，李阿紅躉繳前開保險費後，並未再追加任何「增額保費」等情，業經統一安聯人壽公司於95年7月5日以統總字第950473號函（覆被告所屬羅東稽徵所95年6月23日北區國稅羅東一字第0950001363號函）及附件（保險金理賠明細表）陳述甚詳，是本件保單顯無壽險之保障，應可確定。又系爭保單於94年10月28日理賠時，統一安聯保險公司係以保單價值總額30,299,083元給付身故保險金予受益人李威、李岳、李泊胤，且系爭保單條款中並無明文區分該理賠金中「壽險」及「投資收益」部分等情，復分別有統一安聯人壽公司95年3月30日統總字第950216號函（覆被告所屬羅東稽徵所95年3月22日北區國稅羅東一字第0950000593號函）暨附件（包括「統一安聯人壽超優勢變額萬能壽險」保單條款、專用要保書等件）及95年7月28日統總字第950547號函（覆被告所屬羅東稽徵所95年7月20日北區國稅羅東一字第0950001465號函，並於函中更正系爭保險保費應為29,361,406元，其中超額保險費為28,920,400元，其餘為應自保費中扣除之費用）等影本等在卷足考，是系爭保險之身故保險金（30,299,083元）既係保單價值總額，益證本件理賠金額中並未包含危險保額部分，即危險保額為0元，至堪認定。至系爭保險預收第一次保險費相當額送金單記載「主約保額14,460,000元」，即要保書「主契約」欄所載「投保金額1,446萬元」一節。依統一安聯保險公司96年10月16日安總字第9601185號函（覆被告96年10月11日北區國稅法二字第0960026683號函）說明欄所載，略以系爭保單為一種變額萬能壽險，即「身故保險金」屬變動性質，要保時，要保人與保險公司另約定「保險金額（投保金額）」，保險事故發生時，計算「身故保險金」係按「保險金額」與保單價值總額之較大值而為給付，「保險金額」通常維持固定，但保單價值總額會因保戶選擇不同風險等級之投資標的而有相當幅度之變化差距，但不論保單價值上升或下降程度如何，「保險金額」仍維持原來約定，因此「身故保險金」雖有變動性質，但絕不低於「保險金額」。準此，系爭保單有關「主約保額」之約定，充其量僅係被保險人死亡時，受益人所能取回之最低保證投資價值，即要保人躉繳保險費連結投資標的後，縱發生鉅額投資損失致保單價值總額低於保險金額，保險公司即統一安聯保險公司仍應按保險金額給付身故保險金，而吸收部分投資損失，此由統一安聯保險公司係按保單價值總額30,299,083元給付身故保險金予受益人李威、李岳、李泊胤亦可見一斑。原告所稱主約保額14,460,000元係屬危險保額云云，顯屬誤解，亦與前述之事實相悖，要無可取。從而本件被繼承人李阿紅透過與統一安聯保險公司所定系爭保險契約，指定身故受益人，將具有高度流通性之資金轉換為保險金，而於其身故後由其孫即受益人李威、李岳、李泊胤享受該經濟利益，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，徵諸前揭法院判決意旨及上開說明，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅。故本件被告將統一安聯保險公司給付之身故保險理賠金30,299,083元併計遺產總額課徵遺產稅，所為核定即非無憑。
㈩末按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。
是以法院於審判案件時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。故本件原告所稱被告在未立法規定投資型保單應該課稅之情況下，課徵本件遺產稅，顯係違反租稅法定主義云云，殊有誤解。至原告主張金管會保險局96年8月29日函認定系爭保單為保險法第112條規定所稱之保險契約暨賦改會98年5月1日委員及諮詢委員聯席會議第14次會議決議等節。經查金管會保險局96年8月29日函固就投資型人壽保險係屬保險法第13條第3項及第4章第1節之「人壽保險」，與傳統型人壽保險適用相同相同規定，即保險法第112條於投資型人壽保險契約同有其適用予以闡明，惟此係就『保險法之險種分類』而言，此觀該函說明欄所載「．．．四、次查保險金受益權乃受益人基於保險契約而得行使之權利，．．．另就『保險法之險種分類』而言，投資型人壽保險係屬保險法第13條第3項及第4章第1節之『人壽保險』，與傳統型人壽保險適用相同規定，準此，保險法第112條於投資型人壽保險契約同有其適用；．．．」等字樣即明；至該函說明欄四、記載「次查保險金受益權乃受益人基於保險契約而得行使之權利，該權利係本於契約而發生，因此『受益人請求保險人給付之保險金，係本於保險契約所取得之財產，而非本於繼承權而取得之遺產』，保險法第112條：
『保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。』規定，即係基於上述意旨而訂定。．．．」等字樣部分，純係該局個自之見解，於法有無違誤，本非無探討之餘地，且查金管會保險局，下設財務監理組、商品發展組、市場管理組、政策保險組等單位，分別掌理保險費率與各種準備金之監督及管理、保險商品審查制度之擬議、消費者保護與保險申訴制度之規劃、執行及保險申訴案件之處理等事項，與國稅局職掌國稅之審理、稽查、復核、各項課稅資料之調查蒐集等事務截然不同，兩者性質、種類及範疇互異，權責各別獨立，並無上下隸屬關係，而關於遺產稅之核定係屬國稅局之權責範圍，有無課稅原因及事實之認定概屬國稅局職權，自不受金管會保險局96年8月29日函之拘束，遑論本件經本院綜合全卷資料調查證據之結果，業已認定被告將系爭統一安聯保險公司給付之身故保險理賠金30,299,083元併入遺產總額計算予以課徵遺產稅，所為核定於法並無違誤，已如前述，原告所舉金管會保險局96年8月29日函並不能為何有利之證明；至賦改會98年5月1日委員及諮詢委員聯席會議第14次會議決議略以：
「『適格』保險之死亡給付免納遺產稅。」，其用字遣詞含混不清，所稱『適格保險』究係何所指，本有疑義，自不能據為所有投資型人壽保險契約之死亡給付一概悉予免納遺產稅之依據，況該決議並非法律規定，自無拘束本院可言，均附此述明。
綜上所述，本件被告將統一安聯保險公司給付之系爭保險身故保險理賠金30,299,083元併入被繼承人李阿紅遺產總額計算，予以課徵遺產稅，所為處分，揆諸首揭法條規定及前開判例意旨暨上述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中華民國98年7月2日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月2日
書記官劉育伶