裁判字號：臺灣臺中地方法院97年簡字第1359號刑事判決
裁判日期：民國97年12月30日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣臺中地方法院刑事簡易判決97年度簡字第1359號聲請人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十七年度偵緝字第一四九一、一四九二號），因被告自白犯罪，經本院合議庭裁定由受命法官逕以簡易判決程序處刑如下：
主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。
犯罪事實及理由
一、甲○○明知將其身分名義出借於信用不良及缺乏信賴基礎之人，有被用於非法之可能，且其雖預見友人 許清雲 介紹之 陳振輝 （另案通緝中）邀其擔任公司名義負責人，係有不法之目的，竟不違背其本意，由甲○○自民國九十二年五月三十日起至九十三年四月三十日（九十三年四月三十日以後登記負責人變更為 廖倚江 ，另經檢察官為不起訴處分）止，擔任「東政機械有限公司」（下稱東政公司，設立於臺中市○○區○○路○○巷○號一樓）之名義負責人，而為商業會計法所規定之商業負責人，亦係從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證之義務。甲○○與陳振輝接手東政公司後，自九十二年五月三十日起至九十三年四月三十日止，明知東政公司並無進、銷貨之事實，竟共同基於幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，渠二人為避免稅捐稽徵機關查覺，乃自他處取得如附表一所示總額計新臺幣（下同）二千八百五十九萬五千七百六十七元之不實統一發票充作進項憑證，並連續虛偽開立如附表二所示總額計二千七百零四萬九千四百三十九元不實之銷項統一發票，幫助「貞寶實業股份有限公司」（下稱貞寶公司）等行號逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅收管理之正確性。
二、本件犯罪事實有下列證據可資佐證：
（一）被告甲○○之自白。
（二）證人許清雲、廖倚江、貞寶公司負責人 曾雪雲 、證人即東政公司登記之股東 廖嘉鴻 、 巫正義 於偵訊中之供述。
（三）東政公司之營業稅稅籍資料查詢作業、九十二年度進項及鎖項明細資料、九十二年八、十、十二月份及九十三年二、四、六、八月份之營業人銷售額與稅額申報書、經濟部中部辦公室九十五年十月三日經中三字第○九五三○九七一四一○號書函檢送之東政公司登記案卷一宗、勞工保險局九十五年十月五日保承資字第○九五一○三四五○五○號書函檢送之廖倚江之勞工保險被保險人投保資料表、臺中市政府九十三年五月五日府經商字第○九三○六○七五一八號函附之東政公司於九十三年五月四日營利事業統一發證變更登記申請書一份、廖倚江出具之切結書一份、經濟部九十三年四月三十日經授中字第○九三三二○六四八一○號函附之東政公司提出聲請變更登記所需之公司變更登記表、臺灣省臺中市政府工務局簡便行文表（土地使用分區證明書）、公司設址地點之使用執照、公司章程、股東名簿、廖倚江之身分證正反面影本、工廠登記證、房屋租賃契約書等資料、廖倚江之東政公司名片影本一張、財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所營利事業擅自歇業簽報單、東政公司之九十三年度申報書查詢資料、九十三年度進項及鎖項專案申請調檔統一發票查核名冊、查核清單、不實統一發票派查表、貞寶公司變更登記表、勞工保險局九十七年十月十三日保承資字第○九七一○三三五四九○號函檢送之貞寶實公司被保險人名冊、財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所九十七年十二月二十二日中區國稅大智三字第○九七○○二七五八○號函送之東政公司九十二年五月三十日起至九十三年四月三十日止之進、銷項發票明細表附卷可資佐證。
三、新舊法比較：
（一）按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文。被告行為後，商業會計法於九十五年五月二十四日修正公布，並於同年月二十六日施行，其中第七十一條第一款關於商業負責人以明知不實之事項而填製不實會計憑證或記入帳冊罪之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正前後商業會計法第七十一條第一款之規定，修正後之商業會計法第七十一條第一款規定未較有利於被告，依上開說明，應適用較有利於被告之修正前商業會計法第七十一條第一款論處。
（二）又被告行為後，下列關於本件被告論罪科刑所應適用之刑法條文，業於九十四年二月二日修正公布，且依刑法施行法第十條之一規定，於000年0月0日生效施行。依修正後刑法第二條第一項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新刑法施行後，應適用新刑法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較。另於比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年五月二十三日刑事庭第八次會議決議參照）。本案涉及法律變更之部分，茲分述如下：
１、修正後刑法第二條第一項之規定，係規範行為後「法律變更」所生新舊法比較適用之準據法，法院裁判時已在新法施行之後，雖新舊法之內容有所修正，但對行為人倘無有利或不利之情形者，即無適用上開規定為新舊法比較之問題（參見最高法院九十五年度第二十一次刑事庭會議決議，亦同此旨）。而修正前刑法第二十八條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」亦於上述時間同時修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，新法共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，是新舊法關於共同正犯之規定固有修正，惟就本案被告而言不論新法、舊法，均構成共同正犯，上述刑法第二十八條之修正內容，對於被告並無「有利或不利」之影響。依前述說明，本案就共同正犯之部分，自無適用修正後刑法第二條第一項之規定為比較新舊法適用之必要（參見最高法院九十五年度臺上字第五六六九號判決，亦同此旨）。
２、又修正前刑法第三十一條第一項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第三十一條第一項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，此身分犯部分，因新法得減輕其刑，自以修正後刑法第三十一條第一項對被告為有利，並依適用法律不宜割裂原則，同應適用修正後刑法第三十一條第一項規定對被告較為有利。
３、修正前刑法第五十五條規定「一行為而觸犯數罪名，從一重處斷」，此即學理上所稱之「想像競合犯」，雖經修正為「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最最輕本刑以下之刑」，惟此最低度刑科刑之限制核屬法理之明文化，並非修正後刑法第二條第一項所稱之「法律變更」，故毋須依該條項規定為新、舊法之比較。惟修正後刑法第五十五條有關牽連犯之規定業已刪除，是於新法修正施行後，被告所犯下列各罪（詳後述），即須分論併罰，惟依修正前刑法，被告所為之下列各罪間，具有牽連犯之裁判上一罪關係，而應從一重論處。是比較新舊法之結果，應適用較有利於被告之行為時法律即修正前之刑法第五十五條規定，論以牽連犯。
４、修正後刑法第三十三條第五款規定罰金刑為新臺幣一千元以上，以百元計算之，而修正前則規定罰金為一元以上，且以銀元為計算單位，經依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，以及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條規定折算後，罰金刑則為新臺幣三十元以上，經比較新、舊法之結果，修正後之法律並未較有利於行為人。又按現行刑法第二條第一項明文規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」惟此「法律變更」與法律修正之概念有別；所謂法律變更應係指因法律修正而「刑罰」有實質之更異而言（如修正後新舊法法定本刑輕重變更），始有依上開規定為準據法而比較適用新法或舊法之問題。如新舊法處罰之輕重仍然相同，並無有利或不利之情形，即無適用上開規定為比較之餘地，自應依一般法律適用之原則，適用現行、有效之裁判時法論處…況依刑法施行法第一條之一之立法說明，謂該條文第二項係「考量新修正之刑法施行後，不再適用『現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例』，為使罰金數額趨於一致，避免衍生新舊法比較適用問題，以緩和實務適用法律之衝擊之前提下，規定第二項如上」等詞，顯見刑法施行法第一條之一第二項增訂後，自無再就「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」、「罰金罰鍰提高標準條例」比較新舊法適用之問題，最高法院九十六年度臺上字第四一八五號判決意旨參照。故本件被告所涉犯刑法第二百十四條之使公務員登載不實罪，揆諸上揭判決意旨，關於罰金刑提高標準部分，自應逕行適用刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段。
５、修正後之刑法已刪除第五十六條連續犯之規定，原屬連續犯之數個犯罪行為，依修正後之規定應論以數罪，併合處罰之，而依修正前之刑法第五十六條規定，則論以裁判上一罪，顯然罪刑之處罰內容發生變動，此部份之修正，自屬法律變更，應有新舊法之比較適用，經比較新舊法結果，以舊法較有利於行為人，依刑法第二條第一項前段規定，應依修正前刑法第五十六條連續犯規定，論以一罪，併加重其刑，是比較新、舊法之結果，自以被告行為時之法律，較有利於被告。
６、經上開所示個別比較新舊法及依最高法院二十四年上字第四六三四號判例就罪刑有關之一切情形綜其全部之結果而為比較後，仍以適用修正前刑法上開規定，較有利於被告，是依前開說明，自應適用該等修正前刑法之規定處斷。
三、論罪科刑：
（一）按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當於商業會計法第七十一條第一款之罪，本罪乃刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院九十二年臺上字第三六七七號判例要旨參照）；次按營利事業統一發票，應認屬於商業會計法第十五條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第七十一條第一款之罪（最高法院九十二年度臺上字第六七九二號判例決要旨參照）；另按商業會計法第七十一條第一款所處罰者，係商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。商業會計法第四條規定：本法所稱商業負責人依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。而公司法第八條規定，本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。同條第二項規定，公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。商業登記法第九條規定：本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。同條第二項規定經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。足見商業會計法第七十一條第一款所處罰者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有依該法論處之餘地（最高法院九十四年度臺上字第七三三四號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第四十三條第一項所稱之「幫助犯第四十一條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯（最高法院九十二年臺上字第二八七九號判決參照）。查被告擔任東政公司負責人，且為商業會計法之商業負責人，明知東政公司並無銷貨之事實，仍填製不實之統一發票交由他公司作為進項憑證，持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款逃漏營業稅，核其所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪（另按虛設行號本身原無進銷貨事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因其實際上完全無營業行為，亦無營利事業所得可言，因此均無本身逃漏稅捐情形；而東政公司填載不實發票交付給中乙股份有限公司等虛設行號部分，因其他虛設行號亦無課稅問題，故不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責，公訴意旨認此部分亦涉有幫助逃漏營業稅，容有誤會）。
（二）被告與陳振輝間，就上開所犯未繳納股款罪、使財務報表發生不實之結果罪、使公務員登載不實文書罪、填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯（按稅捐稽徵法第四十三條第一項所稱之「幫助犯第四十一條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，已如前述，是被告與陳振輝間，就稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。另按修正前商業會計法第七十一條第一款犯行，其無特定關係之人，則依刑法第三十一條第一項規定，以共同正犯論）。
（三）被告所犯填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，均時間緊接，犯罪方法均相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係各基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第五十六條之規定，各以一罪論，並加重其刑。
（四）被告所犯上開未繳納股款罪、連續填製不實會計憑證罪、連續幫助他人逃漏稅捐三罪間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條規定，從一重之未繳納股款罪處斷。
（五）爰審酌被告並無犯罪前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可考，素行良好，雖本案係助長他人以不正方法逃漏稅捐之經濟犯罪，逃漏稅捐金額非微，但被告犯罪後於本院坦承犯行，態度尚佳，並審酌被告參與犯行之程度情節較輕，其犯罪之動機、目的、手段、品行、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第四十一條第一項前段諭知易科罰金之折算標準（按修正前刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，再被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條《現已刪除》規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日。則本件被告行為時之易科罰金折算標準，如以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日。惟修正後刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，本件被告所犯係得易科罰金之罪，經比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定較有利於被告，併依修正前刑法第四十一條第一項前段之規定諭知易科罰金之折算標準），以資儆懲。
（六）為紀念解除戒嚴二十週年，予罪犯更新向善之機，所制定之中華民國九十六年罪犯減刑條例業於000年0月00日生效實施，被告犯罪時間在中華民國九十六年四月二十四日以前，所犯之罪合於減刑條件，應依上開減刑條例，減其刑期二分之一，以啟自新。又按「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，依本條例規定減為六月以下有期徒刑、拘役者，應於為減刑裁判時，併諭知易科罰金折算之標準」，中華民國九十六年罪犯減刑條例第九條定有明文。查本件被告犯罪在九十六年四月二十四日以前，且本案查無中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不予或不得減刑之情形，爰依上開規定減其宣告刑二分之一。
（七）末查被告並無犯罪前科，如前所述，其一時失慮致罹刑章，犯罪後坦認犯，尚具悔意，堪認被告經此論罪科刑之教訓，當知警惕，應無再犯之虞，本院認其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰依修正後刑法第七十四條第一項第一款規定，諭知緩刑二年（按犯罪在刑法修正施行前，刑法修正施行後，緩刑之宣告，應適用修正施行後刑法第七十四條之規定，最高法院九十五年五月二十三日九十五年第八次刑事庭會議決議可資參照），以啟自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百四十九條第二項、第四百五十四條第一項，（修正前）商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、（修正前）第五十六條、（修正前）第五十五條、（修正前）第三十一條第一項、（修正前）第四十一條第一項前段、第七十四條第一項第一款，刑法施行法第一條之一，（修正前）罰金罰鍰提高標準條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條，逕以簡易判決處刑如主文。
中華民國97年12月30日
刑事第九庭法官莊秋燕以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀（應敘述具體理由並附繕本）。
書記官顏督訓中華民國97年12月30日附錄論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
（修正前）商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。