裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第346號判決
裁判日期：民國97年08月12日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第346號原告甲○○訴訟代理人 邱聰安 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700099510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國91年5月至92年2月間經營水泥預拌廠，銷售額合計新台幣（下同）10,127,729元（不含稅），致逃漏營業稅506,384元，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅外，並按所漏稅額506,384元處1倍之罰鍰計506,300元（計至百元止）；又原告進貨時未依規定取得進項憑證，金額合計6,523,619元，被告乃按減除已逾核課期間進貨金額854,745元後之餘額5,668,874元處5％罰鍰計283,444元，合計裁處罰鍰789,744元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告與台東縣長濱鄉農會（以下簡稱長濱鄉農會）於91年2月6日簽訂委託管理合約書，並經台灣花蓮地方法院（以下簡稱花蓮地院）所屬民間公證人 陳仁國 於91年3月1日就該合約書作成公證書在案。依據上開委託管理合約書約定，長濱鄉農會將其坐落台東縣長濱鄉三間村61-1號之水泥預拌廠及現有設備機器、器材及鏟土機等委託原告管理，委託管理期間自91年2月6日至92年2月28日止，所有維修、更新費用及地價稅、房屋稅由長濱鄉農會負擔，其餘營利事業所得稅等稅賦、水電及管銷費用則由原告負擔，原告每日營業方數應於次日上午將報表送交長濱鄉農會登帳，作為計算利潤金之依據，運送預拌混凝料之司機由長濱鄉農會僱用，銷項由長濱鄉農會開立統一發票給購買人，進項由原告收取出售人之統一發票交付長濱鄉農會以農會名義報繳應納進項營業稅額，故原告與長濱鄉農會係共同經營人。本件原告所提之銷項發票明細，足以證明被告所核定之銷售額10,127,729元，原告均有依規定交付長濱鄉農會之統一發票給購買人；另原告進貨時收受交付予農會之發票，亦足以證明被告所核定之進項總額6,523,619元，原告均有依規定向出售人索取統一發票，並交由長濱鄉農會報繳應納進項營業稅額，故事實上並無逃漏情事。（二）原告販賣水泥，均以共同營業人長濱鄉農會簽發之統一發票交付購買人，已依法報繳營業稅，並未逃漏稅捐，如再交付原告簽發之統一發票給購買人，豈非變成雙重報繳銷項營業稅。又原告已向出售人索取統一發票交付共同營業人長濱鄉農會支付進項營業稅額，且以長濱鄉農會名義報繳進項營業稅額，並未逃漏稅捐，如再由原告重複支付，豈非變成雙重報繳進項營業稅額。基此，苟原告應再申報銷項及進項稅額，並實際繳納營業稅，則長濱鄉農會如已申報並實際繳納營業稅，被告豈非應予退還？又原告所經手之銷項及進項，主觀上認知均以共同營業人長濱鄉農會名義申報，並實際繳納營業稅，並未逃漏稅款造成國庫稅收上損失。另原告與長濱鄉農會對於既有營業之事實，依營業金額據實申報銷售額及進項額，並據實繳納營業稅，足以證明原告並無故意未依規定辦理營業登記，故並無不作為而有故意之歸責條件，尤無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：（一）本件原告於96年4月9日在被告所屬台東縣分局談話紀錄稱：系爭期間與長濱鄉農會簽訂委託管理合約書，該農會未提供任何資金予其經營之水泥預拌廠，其於91年5月2日至該農會信用部開立個人帳戶處理資金往來，委託管理期間支付利潤金予該農會係採月結方式付款，進、銷貨或勞務不必徵求該農會意見，進貨款由其先行墊付，銷貨款現金部分由其自行處理，票據因抬頭均開立長濱鄉農會水泥預拌廠，所以交予該農會處理，該農會依據買受人出料簽收單開立統一發票等語。（二）又依上述委託管理合約之內容，長濱鄉農會自91年2月6日起至92年2月28日止，委託原告管理其水泥預拌廠營業事宜，其提供水泥預拌廠場地及相關生產設備供原告生產預拌混凝土，收取利潤金，原告在委託管理期間所發生之營業稅、營利事業所得稅、水電費、一切管銷費用及生財設備（含車輛）、租用期間之維修、燃料、物料、雇用員工之人事費等均由原告負擔。復據原告配偶 李林珍 於95年5月15日（答辯狀誤載為96年5月15日）在被告所屬台東縣分局談話紀錄稱：原告於91年與長濱鄉農會簽訂委託管理合約書，其與原告至花蓮地院所屬民間公證人陳仁國事務所辦理公證手續，所經營之預拌廠房及廠地每月支付50,000元租用金及每月營業方數以1,000立方計算，每立方80元，支付80,000元利潤金予該農會，因車輛之油料、耗損及維修均由農會自行處理，其每立方另支付150元運費予該農會，採月結於每月5日付款，現場配料是原告負責，另僱用會計1人記錄營運事宜，運送預拌混凝料之司機是由農會僱用，出售預拌混凝料之貨款由其與原告收取，再以長濱鄉農會水泥預拌廠所開立之統一發票予買受人等語。李林珍所述與合約內容大致相符。（三）本件被告依職權調查事實及證據，原告於契約期間自行籌備營運資金，充分自主決定經營方針，各項收支（含僱用員工、進貨取得及支付款項、成品銷售及收取貨款、進銷貨憑證之取得與給予等）及盈虧自行承擔，委託管理期間除依約支付利潤金予長濱鄉農會外，未自該農會支領各類所得，違章事證足堪認定，被告依長濱鄉農會提供之水泥預拌廠營業額及利潤金明細表所載，計算原告系爭期間銷售額合計10,127,729元，未依規定開立統一發票予買受人，上開金額經該農會會計股長 許蕭敏 核對無誤，亦為原告所不爭，被告依行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計506,300元（計至百元止），並無違誤，原告主張與長濱鄉農會共同經營，惟未提示具體事證，洵不足採。（四）又原告進貨時未依規定取得進項憑證，金額合計6,523,619元（答辯狀誤繕為5,668,874元），被告依稅捐稽徵法第44條規定，按減除91年8月以前已逾核課期間進貨金額854,745元後之餘額5,668,874元裁處5％罰鍰283,444元，亦無違誤等語，資為抗辯。並為聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告於91年5月至92年2月間經營水泥預拌廠，是否為自行經營，而應辦理營業登記，並依法開立銷項憑證給買受人，及進貨時應依規定取得進項憑證，據以申報營業稅？經查：
(一)營業稅罰鍰部分：
１.按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。
２.經查，原告與長濱鄉農會於91年2月6日簽訂委託管理合約書，該合約書第1條雖載明由長濱鄉農會將坐落門牌台東縣長濱鄉三間村61-1號之水泥預拌廠、設備機器、器材及鏟土機等，委託原告管理；然該合約書第2條第2款規定：「委託管理期間甲方（指長濱鄉農會）現有之預拌車3台、砂石車1台及挖土機（怪手）1台，乙方（即原告）應優先租用，甲方不得拒絕，其租用金內容由甲方與乙方另行訂定。」第3條規定：「委託管理利潤金：以每立方80元提撥交付甲方，每月營業方數低於1,000立方以1,000立方計算，提撥8萬元整利潤金。另提供廠房機械操作及空氣污染防制專責人員用人費計新台幣5萬元整，以上兩項合計新台幣13萬元整為每月委託管理之基本數額，若當月營業方數超過1,000立方按實際營業方數累計以每立方80元利潤金給甲方。」第6條規定：「乙方得使用甲方現有供銷部水泥預拌廠，更新應將舊品交還甲方其費用應由乙方負擔。．．．。甲方應配合乙方做於相關之工作，所有維修、更新費由乙方負擔，委託管理期滿或中途解約時場地與設備（包括修改及增設之硬體設備）應無償歸還甲方，乙方不得異議。」第7條第1款及第2款規定：「違約法則：（一）乙方應於簽約時備妥保證金新台幣26萬元整交付甲方。（二）乙方未依約定將每月應付之廠房全部利潤金於次月5日前（例假日則順延至次一營業日）以現金存入甲方指定帳戶內部往來#101帳戶依違約論，甲方即沒收其保證金並取消管理權。另預拌車、砂石車、挖土機之租用運費等以月結方式於次月5日前開立1個月期支票交付甲方，若以上2項乙方未履行義務依違約論，甲方有權處理立即解約並沒收其保證金及抵押品，乙方不得異議。」第8條規定：「特約事項：．．．（二）委託管理期間地價稅、房屋稅由甲方負擔外，餘乙方業務所發生之營業稅、營利事業所得稅等稅賦、水電及一切管銷費用，均由乙方負擔，電力在未分總開關電錶前，由甲方電力保養人員核算，由乙方付款，自來水也以比例計算。（三）乙方應優先僱用甲方現有約僱人員外，儘量僱用本鄉子弟。」此有上開委託管理合約書影本附卷可稽。又原告之妻李林珍於95年5月15日在被告處接受訪談時陳稱：廠房及廠地每月支付5萬元租金給農會，另外每月營業數低於1,000立方以1,000立方計，每立方80元，合計交付80,000元利潤金給農會，車輛之耗損、維修及油品均由農會自行處理，所以另支付每立方150元運費給農會，採月結方式，廠地租金、利潤金及運費均於每月5日支付給農會，現場配料由其夫負責，進貨之貨款由其夫開立支票支付，出售預拌混泥料之收入由其或其夫收取，再以農會水泥預拌廠請領發票交付買受人等語；原告於96年4月9日在被告處接受訪談時亦陳稱：其經營上開水泥預拌廠期間，長濱鄉農會並未提供任何資金，經營期間有關進銷貨（含勞務），不必徵求該農會之同意，進貨之貨款由其先行支付等語。則由上開原告等人陳述內容及合約書觀之，原告經營系爭水泥預拌廠，不論盈虧每月均須給付長濱鄉農會8萬元之利潤金；另長濱鄉農會之預拌車3台、砂石車1台及挖土機（怪手）1台，亦由原告租用，費用另計；且原告須優先僱用該農會現有約僱人員，其餘廠房機械操作及空氣污染防制專責人員之費用、營業稅、營利事業所得稅、水電等管銷費用亦由原告負擔。足見系爭期間內，係由原告經營上開水泥預拌廠，長濱鄉農會僅提供機器設備，並收取使用對價（即租金），故原告既非受託管理，亦非與長濱鄉農會共同經營該水泥預拌廠，至為明確。則原告既以經營水泥預拌廠為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段於開始營業前辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。則本件原告未依規定申請營業登記，於91年5月至92年2月間經營水泥預拌廠，銷售額合計10,127,729元（91年度7,751,367元，92年度2,376,362元，以上金額均不含稅），此有長濱鄉農會明細分類帳冊、銷項發票明細及被告營業稅違章補徵計算表等影本附卷足稽，經被告核定補徵營業稅額506,384元，並按所漏稅額處1倍罰鍰506,300元（計至百元止），並無違誤。
３.至於原告主張其販賣水泥，均以共同營業人長濱鄉農會簽發之統一發票交付購買人，已依法報繳營業稅，並未逃漏稅捐，如再交付原告簽發之統一發票給購買人，豈非變成雙重報繳銷項營業稅云云。查，原告經營上開水泥預拌廠期間，其出售預拌水泥，本應由原告開立發票給買受人，因原告未申請營業登記，乃由長濱鄉農會開立發票給買受人，顯已違反行為時營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款規定，被告予以補稅裁罰，並無違誤。至於長濱鄉農會代為開立發票，並報繳營業稅部分，乃屬被告應否退還該部分稅款給長濱鄉農會之問題，尚不能因長濱鄉農會已有報繳營業稅，即解免原告之申報責任，亦不生重複課稅之問題。是原告上開主張，尚非可採。
(二)違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
１.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額5%罰鍰。」為財政部78年8月11日台財稅字第780211903號函釋在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅相關規定意旨相符，爰予以援用。
２.查，本件原告未依規定申請營業登記，於91年5月至92年2月間經營水泥預拌廠，銷售額合計10,127,729元；又原告經營水泥預拌廠期間之進貨，均由出賣人開立發票給長濱鄉農會，原告未依規定取得進項憑證，金額合計6,523,619元，此為原告所不爭執，復有進銷明細表影本附卷可參，原告此部分違章行為，亦堪認定。則被告依財政部87年8月19日台財稅字第871960445號函釋規定，認此行為罰期間為5年（此部分與上開營業稅補稅裁罰係屬漏稅罰適用7年時效不同），故就進貨未依規定取得進項憑證已逾5年之金額854,745元予以減除，餘額5,668,874元處5%罰鍰計283,444元，亦無不合。
(三)綜上所述，原告上開主張既不可採，其未依規定申請營業登記，於91年5月至92年2月間經營水泥預拌廠銷售貨物計10,127,729元，逃漏營業稅506,384元，經被告依行為時營業稅法第51條第1款規定，核定補徵營業稅，並按所漏稅額506,384元處1倍之罰鍰計506,300元（計至百元止）；又原告進貨時未依規定取得進項憑證，金額合計6,523,619元，被告乃按減除已逾核課期間進貨金額854,745元後之餘額5,668,874元處5％罰鍰計283,444元，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月12日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年8月12日
書記官周良駿