最高行政法院102年度判字第145號判決

裁判字號：最高行政法院102年判字第145號判決

裁判日期：民國102年03月28日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
102年度判字第145號上訴人 陳韋寧 訴訟代理人 謝佩玲 律師被上訴人財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年10月30日臺北高等行政法院101年度訴更一字第90號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人認漏報其他所得新臺幣（下同）1,877,324元（下稱系爭其他所得）及薪資所得28,200元，乃歸課核定綜合所得總額2,233,350元，補徵稅額317,035元，並處罰鍰157,948元。上訴人不服，就其他所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第1989號判決（下稱原審98年判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定），被上訴人不服提起上訴，經本院101年度判字第436號判決（下稱本院101年判決）將原審98年判決廢棄，發回原審更為審理，經原審更為審理結果判決駁回上訴人之訴，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件被上訴人係因上訴人於93年2月10日以總價4,284,000元向訴外人 劉敦榮 購買劉敦榮所有坐落臺北市○○區○○段○○段378-2、439地號等2筆土地，惟未辦理過戶，即於同年月16日將其中之378-2地號土地（下稱系爭土地）出售予訴外人 葉明法 ，並將土地所有權人由劉敦榮直接移轉登記為葉明法，乃核認上訴人有系爭其他所得。惟個人出售土地之交易所得免稅，為行為時所得稅法第4條第1項第16款所明定。至本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議稱：「個人需先取得土地所有權，成為土地所有權人後，再行出售土地之交易所得始免納所得稅」等語，係限縮法律規定之適用範圍，增加法律未規定之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義。又上開決議係101年4月24日通過，同年6月8日公告，依實體從舊原則，該決議於本案自不適用。本院101年判決援引原審98年判決作成時尚不存在之決議而為判決，違反法律禁止溯及既往原則及租稅法律實體從舊原則，其判決適用法規顯有錯誤。（二）上訴人自始即主觀認將系爭土地出售予葉明法屬個人出售土地之行為，所得屬行為時所得稅法第4條第1項第16款規定免納綜合所得稅之所得。是上訴人因信賴行為時所得稅法第4條第1項第16款明文規定「個人出售土地」之免稅要件，縱被上訴人認該條款限土地登記簿上所載所有權人始有適用，亦僅屬與上訴人對該條款之認知不同，此等法律解釋之差異並非上訴人等一般人民主觀上注意能力可及，且被上訴人並未證明上訴人有何漏報之故意或過失，應認上訴人主觀上非出於故意或過失等語，求為判決：原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」之規定，行為時所得稅法第4條第1項第16款所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人，將土地交付買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。上訴人雖於93年2月10日向劉敦榮購買系爭土地，然因尚未登記為土地所有權人，故係將所取得將來土地權利移轉之請求權出售予葉明法，而該請求權之價值，依處分系爭土地交易價格衡量，其超出原購買成本部分，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，並無同法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。（二）系爭其他所得金額頗鉅，上訴人不能諉為不知，其縱對所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，卻逕未依規定申報，致生漏報結果，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人因向劉敦榮購買系爭土地，惟未辦理所有權移轉登記，即將之再行出售予葉明法，並直接由原地主劉敦榮移轉土地所有權予葉明法，上訴人因此獲得利益1,877,324元，業經本院101年判決，參照本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議所揭明「個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，而應依該條規定課徵綜合所得稅」之意旨，將原審98年判決廢棄發回原審更為審理，依行政訴訟法第260條規定，原審自應受其拘束。（二）上開本院決議尚無逾越所得稅法第4條第1項第16款規定之立法意旨，亦未逾越法律解釋範圍，且未增減法律所定之租稅義務，自難謂違反憲法租稅法定主義。另系爭其他所得究為「土地交易所得」，抑或「其他所得」之定性，乃法律見解之爭議，既經本院以決議方式統一法律見解，自該法律見解決議之日起，即具參據價值，尚無違反法律禁止溯及既往原則及違反租稅法律之實體從舊原則問題。（三）上訴人明知已買受系爭土地，卻未依法辦理所有權移轉登記，揆諸民法第758條登記生效規定，其即非屬民法所定之土地所有權人，自不生出售土地之情，而未符行為時所得稅法第4條第1項第16款前段所定「個人出售土地之交易所得」之要件。又上訴人明知並非系爭土地登記所有權人，卻仍認系爭其他所得符合免稅要件，難謂無應注意、能注意而不注意之過失等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第14條第1項第10類定有明文。又「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」同法第4條第1項第16款固有明文，惟「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」業經本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。故個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
（二）經查：
１、本件上訴人有購買系爭土地，惟未辦理過戶登記，即將之逕行出售予訴外人葉明法，並將系爭土地由原登記名義人直接移轉登記為買受人名義，而上訴人因再行出售系爭土地獲有出售利益1,877,324元等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實。上訴人購買系爭土地後既未登記為系爭土地所有權人，是其因再行出售系爭土地所獲增益，依上述本院決議，非屬行為時所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，不得免納所得稅，且不因上訴人有否遭依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，而受影響。另上訴人逕行出售系爭土地所獲增益，依上述規定及說明，其性質應屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。從而，原判決維持被上訴人認屬其他所得而併課綜合所得稅之處分，即無不合。又本院上述決議僅係闡述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之本旨，即本件為上述本院決議之援引，乃在以上述本院決議之見解作為本件之法律上意見，至系爭其他所得之核課仍係以行為時所得稅法第14條第1項第10類規定為依據，故本件自不生因本院上述決議係作成於原處分生效後，致有違反法律不得溯及適用或租稅法律主義情事。而上訴意旨以我國土地增值稅制規定之「土地所有權移轉」之法律概念，與民法物權編所規定者不同，上訴人係本於所得稅法與土地增值稅制，向被上訴人主張出售土地之交易所得繳交土地增值稅免納所得稅，並非本於民法物權編之規定向被上訴人主張物權，指摘原判決有不適用土地增值稅制、不當適用民法第758條、土地法第43條及違反租稅公平原則、平等原則暨本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議有適用法規不當之違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。另原判決並未援引財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函作為論據，是上訴意旨執以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，核有誤解，不足採取。
２、又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」98年8月27日修正公布所得稅法第110條第1項定有明文（此修正後規定與處分時規定之罰鍰數額相同，僅部分法條文字有所修正）。查上訴人有系爭其他所得及上訴人未誠實申報，暨上訴人對系爭其他所得之漏報有應注意、能注意而不注意之過失等情，均據原審依調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證之理由在案，故原判決將被上訴人所為處以罰鍰之處分予以維持，核無不合。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年3月28日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官姜素娥法官蕭惠芳法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國102年3月28日
書記官張雅琴