裁判字號：最高行政法院89年判字第2584號判決
裁判日期：民國89年08月24日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二五八四號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 朱正雄 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月六日台八八訴字第一三六一一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十年度綜合所得稅未依法辦理結算申報，八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報則分別列報綜合所得總額新台幣（以下同）四○九、○一二元及一、○九四、七八一元。被告依據檢舉及查得資料，以原告於七十九年二月十日受託辦理 陳獻南 祭祀公業之土地所有權清理及登記工作，陸續於八十年十二月二十三日、八十二年一月五日及八十三年七月二十九日受領酬勞一○、○○○、○○○元、一一、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元，因原告無法提示相關之帳證供核，乃以各該收入減除財政部核定之土地登記代理人費用標準百分之三十，分別核定其八十、八十二及八十三年度之執行業務所得為七、○○○、○○○元、七、七○○、○○○元及三、五○○、○○○元，除發單補徵其各該年度綜合所得稅外，並分別處以罰鍰二、一七四、三○○元、一、二三○、二○○元及四二九、三○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查原告於復查、訴願及再訴願中一再主張係被推定為代表十六名相關人員（包括原告在內）與陳獻南祭祀公業管理委員會簽訂接受委任辦理土地所有權清理工作並訂立合約，並由該管理委員會於八十年支付一○、○○○、○○○元，八十二年支付一一、○○○、○○○元及八十三年支付五、○○○、○○○元給予原告逐代為轉交付，依實際工作行為人各應得之款項，其各年度相關受領所得人共十六名，實際上原告所得款項確僅為八十年度一、○五○、○○○元，八十二度一、五○○、○○○元、八十三年度一、三○○、○○○元，由於原告係其他十五名之代表，實非執行業務結構性之事務所或財團法人之組織，純粹是依各自獨立所付出勞務而獲得的報酬分配，按「公司支付費用由他人代領應查明有無轉交始能認定所得歸屬」有行政院台八十三訴字第七三九二號再訴願決定可詮釋，再據行政院台八十三訴字第○三四六一號再訴願決定：「行政救濟中補提證據非法所不許有查實必要」，本案原告於再訴願程序補提資料，訴願單位指稱該資料係屬事後補具，非原始憑證，但此確為真實且有利於原告之證據。二、本案原告並非一人獨攬業務，原告與十五人之間彼此亦無僱傭關係，所領取二六、○○○、○○○元，係依實際工作行為人各應該得之款項，代為轉交付，自非屬所得稅法第十一條第一項之執行業務者。而 吳季蓉 等十五人出具之證明書、具領憑證清冊均為原始憑證，銀行存摺影本雖有時少數目由自動提款機領取，有關提列領款均全數支付 吳君 等人。被告謂：「原告無法提出薪資印領清冊及足資證明之事實」惟被告已依據原告所轉交付吳君等十五人之金額分別予以核定課稅，由此可證原告所提出之證據已被採信，被告則不能謂難以認定其事實。三、原告辦理陳獻南祭祀公業土地清理，辦理程序須先清查祭祀公業派下員人數，向戶政機關申請戶籍謄本，如 陳振賜 （78.12.12）、 陳秋寶 （78.12.4）、 陳章 （79.1.5）、 陳平順 （78.12.12）等祭祀公業等派下員均在七十九年一月前申領清算土地面積，然後始與陳獻南祭祀公業簽訂委託書，因此在簽訂委託書之前，有關人員辦理各項事務必須支付酬勞，故簽訂委託書日期七十九年二月十日在支付酬勞之後，並由 陳水和 、 林明輝 、甲○○三人簽訂合約。四、查土地登記專業代理人之業務與祭祀公業土地清理要點行為工作項目迥然不同：茡兩項業務及工作內容之差異：1.土地登記專業代理人之工作對象為地政機關及地政事務所，而祭祀公業土地清理工作之對象為民政機關及戶政機關為主。2.祭祀公業土地清理工作要點有些涉及向地政機關申請土地登記事項，惟在本案中此部分已另行委託 陳敏慧 代為辦理，而非由原告承辦，因此訴願決定認定原告為土地登記專業代理人，且為執行業務者，顯有誤解。3.祭祀公業土地清理是極繁雜之工作，乃因有些派下員子孫較多，且目前佔有土地或基地較廣者，即強佔土地使用而不願意清理，或有些派下員散居全省各地，召集不易，祭祀公業土地清理工作重點在於協調，在派下員之間加以調停，其間常有暴力相向情事發生，此種工作非一般土地專業代理人所能勝任。原告與祭祀公業陳獻南管理委員會所訂委託工作，並非以土地登記專業代理人之身份向地政機關或地政事務所申辦土地登記業務，所為工作是向民政機關申請派下員證明書及民政機關辦妥管理人推選備查登記，至於以土地登記專業代理人身份向地政機關申請土地總登記及管理人登記是另委由陳敏慧辦理，而非原告，陳敏慧係陳水和之孫女，協助辦理陳獻南祭祀公業業務時獲得酬勞八○○、○○○元於八十年度申報綜合所得稅核定課稅，並由財政部台灣省中區國稅局八十六年度財綜所第00000000號處分書處罰在案，被告所稱陳敏慧並未支付任何款項一節顯有錯誤，與事實不符，且陳敏慧為土地代書，渠所辦理之業務，當然係執行業務。五、財政部訴願決定稱：「經函請相關薪資受領人查明該等工作尚包含其他非屬本案業務範圍事務」顯非事實。查原告所提出之流水帳均載明係協助辦理陳獻南祭祀公業作業費，且各受領人均簽章在案，足以證明受領人所得確實為本案代為轉發之費用無誤。茲原告集該十五名實際受領所得數據明細及申報綜合所得稅資料，請貴院查核，倘補提資料仍不足以證明事實，請開庭傳喚人證調查。六、綜上所述，請求判決撤銷原處分、原決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、執行業務所得：按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．．第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．．」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第十一條第一項、第十四條第二類暨同法施行細則第十三條第二項所明定。本案原告於七十九年二月十日與陳獻南祭祀公業管理委員會訂定委託書，接受委任辦理該祭祀公業土地所有權清理及登記等之工作，並由該管理委員會於八十年十二月二十三日支付一○、○○○、○○○元，八十二年一月五日支付一一、○○○、○○○元及八十三年七月二十九日支付五、○○○、○○○元給原告作為酬勞，本局東山稽徵所因原告無法提示帳證供核，遂以上述收入扣除部頒土地代書費用標準率百分之三十後，核定原告執行業務所得分別為八十年度七、○○○、○○○元、八十二年度七、七○○、○○○元及八十三年度三、五○○、○○○元。原告不服，復查訴稱其承辦祭祀公業陳獻南土地清理工作之性質非屬經常營業性，又就工作性質非屬執行業務所得，本局東山稽徵所以執行業務所得核定與事實不符。另該項所得應先減除其列報支出吳季蓉等十五人酬勞後以其餘額為所得額歸課綜合所得稅。經查本案原告接受委託處理陳獻南祭祀公業土地事項，並與該公業管理委員會簽訂委託書，其工作性質既係依委任契約而為土地所有權清理及登記等受委任事務，核屬執行業務範圍，初查以執行業務所得核課殆無疑義。另本案經檢舉後，初查於調查完竣之際，原告於八十六年四月一日補申報上述所得時亦以執行業務所得列報。至原告主張初查核定其所得時，應先減除其列報支付吳季蓉等十五人之酬勞後，以其餘額歸課，非以減除執行業務費用標準百分之三十後，核定其執行業務所得乙節，經查，原告於初查階段時即無法提示帳證供核，復查時，亦主張因工作期間歷時長達五年之久，諸多憑證早已遺失，僅填列僱用人員支領薪資明細表及受領人吳君等十五人之證明書及支付薪資之銀行存摺影本供核要求減除相關費用，惟查其明細表及受領人出具之證明書均係事後補具均非原始憑證，又查支付予吳君等十五人薪資資金之銀行存摺影本，其提領方式絕大部分為自動提款機分散提領，且提領後究有無支付？支付予誰？原告無法提示薪資印領清冊及足資證明之事證，僅憑其於存摺上書寫支付受領人之姓名，難以認定其事實，另原告列報支付予上述十五人酬勞之始日為七十九年一月二十二日，惟原告與該祭祀公業管理委員會簽訂委託書之日期為七十九年二月十日，顯然所主張與事實並不相符。又本局為探求事實之真象，經函請相關薪資受領人查明渠等工作範圍尚包括其他非屬本案業務範圍事務，是原告雖主張應予減列相關費用，惟原告既無帳簿憑證及薪資印領清冊供核，亦無積極之證據以之佐證，其主張難予採信，且亦無法證明上述吳君等十五位受領人確實支領之金額及無法區分該十五人支領報酬歸屬某一案件之比例，是初查依法令規定按財政部訂頒費用標準核定並無不合。次查，原告復查補充理由書指稱上述十五人之所得，係該祭祀公業交由原告轉發，與該十五人亦無聘僱之關係，則原告既主張該十五人之所得與其無涉（其僅代為轉發），其自祭祀公業取得之報酬二六、○○○、○○○元即純屬其個人所得，是本局據以核課其執行業務所得亦無不合。至原告主張本案土地登記部分，係另委由陳敏慧辦理乙節，經查由原告提示之明細表得知並未支付任何款項予陳敏慧，是該部分與本案系爭之執行業務所得無涉，併此陳明。二、罰鍰：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項暨第二項所明定。原告八十年度、八十二年度及八十三年度綜合所得稅未依規定辦理結算申報漏報執行業務等所得，經查系爭之執行業務所得，依前項復查結果，既維持原核定，則原裁定按其漏稅額分別裁處罰鍰二、一七四、三○○元、一、二三○、二○○元及四二九、三○○元，洵無違誤，遂予維持原裁定。三、綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十一條第一項、第八十三條第一項、第一百十條第一項及第二項所明定。次按執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，復為同法施行細則第十三條第二項所規定。執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，為執行業務所得查核辦法第六條第一項前段及第八條前段所明定。又土地登記代理人執行業務未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其八十、八十二及八十三年度之必要費用為收入之百分之三十，分別為財政部八十一年一月三十一日台財稅字第八一一六五八○八一號、八十三年二月十九日台財稅字第八三一五八四六一○號及八十四年二月十五日台財稅字第八四一六○三九四一號函核定執行業務者費用標準五所規定。本件原告八十年度綜合所得稅未依法辦理結算申報，八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報則分別列報綜合所得總額新台幣（以下同）四○九、○一二元及一、○九四、七八一元。被告依據檢舉及查得資料，以原告於七十九年二月十日受託辦理陳獻南祭祀公業之土地所有權清理及登記工作，陸續於八十年十二月二十三日、八十二年一月五日及八十三年七月二十九日受領酬勞一○、○○○、○○○元、一一、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元，因原告無法提示相關之帳證供核，乃以各該收入減除財政部核定之土地登記代理人費用標準百分之三十，分別核定其八十、八十二及八十三年度之執行業務所得為七、○○○、○○○元、七、七○○、○○○元及三、五○○、○○○元，除發單補徵其各該年度綜合所得稅外，並分別處以罰鍰二、一七
四、三○○元、一、二三○、二○○元及四二九、三○○元。原告訴稱：伊係代表吳季蓉等十六名相關人員（含原告）與陳獻南祭祀公業管理委員會簽約，自祭祀公業取得二六、○○○、○○○元，原告並非一人獨攬業務，原告與其餘十五人之間彼此亦無僱傭關係，所領取二六、○○○、○○○元，係依實際工作行為人各應得之款項，代為轉交付，自非屬所得稅法第十一條第一項之執行業務者。而吳季蓉等十五人出具之證明書、具領憑證清冊均為原始憑證，銀行存摺影本雖有時少數目由自動提款機領取，有關提列領款均全數支付吳君等人。實際原告所得僅為八十年度一、○五○、○○○元，八十二年一、五○○、○○○元及八十三年度一、三○○、○○○元。被告既已依據原告所轉交付吳季蓉等十五人之金額，分別對該十五人核定課稅，足證原告之主張為真實。又原告與祭祀公業陳獻南管理委員會所訂委託工作，並非以土地登記專業代理人之身份向地政機關或地政事務所申辦土地登記業務，所為工作是向民政機關申請派下員證明書及民政機關辦妥管理人推選備查登記，至於以土地登記專業代理人身份向地政機關申請土地總登記及管理人登記是另委由訴外人陳敏慧辦理，而非原告。另原告轉支付該十五人報酬在簽約之前，係因簽約前須先清查祭祀公業派下員人數，向戶政機關申請戶籍謄本，乃先墊付款項。被告認定原告為執行業務者，顯有誤解云云。查原告受託處理陳獻南祭祀公業土地事項，並與該公業管理委員會簽訂委託書載明：「本祭祀公業全體派下員同意全權委託甲○○君依照有關政令法規及本祭祀公業派下員所提供之資料辦理本祭祀公業所有土地清理工作，委託事項記載如下：一、自本祭祀公業派下員提供全部派下戶籍謄本及所需申請表件簽名蓋章完畢時起算六個月內完成取得派下員證明書，並辦妥管理人登記。二、委託代辦之一切費用（車馬費、事務雜費等，不含規費）本祭祀公業全體派下員同意（依據七十八年度上開地號全部土地公告現值之百分之三十計算）新台幣貳仟陸佰萬元正支付給甲○○君作為酬勞。．．．」，有委託書附原處分卷可稽，其工作性質既係依委任契約而為土地所有權清理及登記等事務，核屬執行業務範圍，被告予以歸課為執行業務所得，並無不合。且原告於經人檢舉後，於八十六年四月一日補報系爭所得時亦自行列報為執行業務所得，有其八十六年四月一日補報函附於原處分卷可證，所稱應屬其他所得云云，核不足採。又原告於被告八十六年二月十八日調查時已陳稱無法提供辦理該項業務所支付之費用，亦有談話紀錄附原處分卷可按，復查時亦主張工作歷時長達五年之久，諸多憑證早已遺失，僅填列僱用人員支領薪資明細、受領人吳季蓉等十五人出具之證明書及銀行存摺影本，惟查明細表及證明書均係事後補具，非原始具領憑證，銀行存摺影本所載提領方式多為自動提款機分次提領，其提領後有無支付﹖支付何人﹖因原告無法提示薪資印領清冊及足資證明之事證，僅於存摺上書寫受領人之姓名，尚難認定確有支付之事實。再原告列報支付十五人酬勞之始日為七十九年一月二十二日，惟與該祭祀公業簽訂委託書之日期為七十九年二月十日，其主張顯與事實不符，且被告為探求事實真象，經函請相關薪資受領人查明渠等工作尚包括其他非屬本案業務範圍之事務，有 陳吉雄 、 詹美麗 等人之談話記錄附原處分卷可證，原告雖主張應予減列相關費用，惟既無帳簿憑證及薪資印領清冊供核，亦無積極證據足資佐證，所稱自不足採。原告無法證明該十五位受領人確實支領之金額及渠等支領報酬應歸屬某一案件之比例，被告依規定按財政部核定之費用標準核定系爭執行業務所得，並無不合。所稱該十五人之所得係祭祀公業交由其轉發，其與該十五人並無聘僱關係云云，既未能舉出祭祀公業交其轉發之事證，且祭祀公業亦未與該十五人訂定任何契約，則系爭所得即為原告個人所得。至吳季蓉等十五人是否課徵綜合所得稅，核屬另案問題，不影響系爭所得為執行業務所得之認定。另原告主張本案土地登記部分，係另委由陳敏慧辦理乙節，經查由原告提示之明細表得知並未支付任何款項予陳敏慧，是該部分與本案系爭之執行業務所得無涉。末查，原告於七十九年二月十日受託辦理陳獻南祭祀公業之土地所有權清理及登記工作，陸續於八十年十二月二十三日、八十二年一月五日及八十三年七月二十九日受領酬勞一○、○○○、○○○元、一一、○○○、○○○元及
五、○○○、○○○元，有委託書及陳獻南祭祀公業銀行存款明細對帳單附原處分可證，被告以其八十年度綜合所得稅未依規定辦理結算申報，八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭執行業務所得，除發單補徵其各該年度綜合所得稅外，並分別處以罰鍰二、一七四、三○○元、一、二三○、二○○元及四二九、三○○元。揆諸首揭規定，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年八月二十四日
最高行政法院第三庭
審判長法官徐樹海
法官吳錦龍法官高啟燦法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年八月二十四日