裁判字號：最高行政法院94年判字第1366號判決
裁判日期：民國94年09月08日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第01366號上訴人德寶營造股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人丙○○律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局
（承受臺南市稅捐稽徵處營業稅業務）代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年3月10日高雄高等行政法院92年度訴更字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）82年6月至11月間，發包鋼筋工程，未依規定取得合法憑證，涉嫌取得虛設行號柏興企業有限公司（下稱柏興公司）所開立之字軌號碼：ＳＨ00000000號等14張，進項金額共計新台幣（下同）11,865,191元，進項稅額593,259元之統一發票；並於82年9月至83年1月間，持向原處分機關即臺南市稅捐稽徵處申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅593,259元，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由臺南市稅捐稽徵處審理違章屬實，乃依裁處時營業稅法（已於90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處分，除補徵營業稅款593,259元外，另按所漏稅額處以7倍罰鍰4,152,800元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分撤銷後，嗣經本院將該判決廢棄，發回原審法院更為審判，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人確實於82年6月19日將「基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程」發包予柏興公司，雙方並訂有承攬合約；而上訴人依估驗之結果，簽發以柏興公司為受款人並註明「禁止背書轉讓」之支票給付柏興公司工程款，上開支票俱經柏興公司提示兌現；另證人 許成光 到庭證稱： 林國雄 有在現場施工，在協調會時，確實有人提及柏興公司，顯見柏興公司確實承包上開工程並在場實際施作；又上訴人支付予柏興公司之工程款達11,838,695元，該619,755元之遲延扣款亦在合理之範圍內，並有證人 甘銘鐘 為證，自不能以此而推論上開發票為柏興公司所虛開。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人與柏興公司於82年6月19日訂有基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程承攬合約書，柏興公司承攬工程範圍為鋼筋及附屬工程，包括結構體、擋土牆、庭園、花台、水池及工作必要措施，惟依查獲機關臺北市稅捐處所調查柏興公司違法之事實，該公司冒用 葉坤彬 身分證登記為股東，於82年5月25日設立，登記之營業項目「鋼筋買賣及有關材料、進出口」，竟於82年6月至11月間開立與營業項目無關之「鋼筋工程」、「工資」及「鋼筋工資」等不實憑證，而該公司登記之營業項目又非營造業，亦無申報薪工資扣繳資料，顯無僱工之事實，何來能力承攬工程，次查該公司82年6月至8月之申報年檔資料（82年9月以後即無申報資料），該期間申報銷售額共6,069,276元，而申報進項金額僅440,681元，扣除其中固定資產進項金額300,000元，實際進貨僅140,681元，既無大量進貨之事實，竟有鉅額之銷售額，有悖常情，顯見純屬開立不實之統一發票，有臺北市稅捐處於84年5月2日北市稽核甲字第07878號刑事案件移送書影本可稽，是上訴人提供與柏興公司工程承攬合約等資料，顯係為掩飾取得柏興公司開立之不實統一發票為進項憑證而製作，實不足以認定該工程實際承攬者係柏興公司。上訴人提供之證人許成光到庭證稱有林國雄在現場施工乙節，按本案系爭為柏興公司係屬虛設行號之公司，證人所陳僅能釋明有林國雄自然人存在，被上訴人曾對證人發問其是否知道有柏興這家公司，而其回答並不清楚，查公司為法人組織，依公司法規定設立，與自然人兩者係各自獨立權利義務主體，而柏興公司設立股東之一葉坤彬，係被林國雄冒用身分證非法申請，公司法人人格違法性，正由臺北地檢署偵辦中，且同案臺北縣中二工程有限公司（下稱中二工公司），亦已承諾取得虛設行號柏興公司開立發票扣抵進項稅額在案。又依證人許成光稱，82年農曆過完年後，不久就進場施工，而農曆過完年通常為國曆2、3月間，亦即許成光所施作之工程於該期間即已進行，又上訴人亦承作該工程部分鋼筋工程，依經驗法則，以上訴人為一上市公司言，斷無在標作工程時尚無負責承包造作之人，惟查柏興公司係於82年5月18日始設立，係在系爭工程進行施工之後，顯與常理有悖，且許成光所稱在協調會時，確實有人提及柏興公司，但許成光只是空言陳述，無法證明其言屬實，自不得採信。次查上訴人取得柏興公司所開立之統一發票ＳＨ00000000號等14張，進項金額為11,865,191元，進項稅額593,259元，合計金額12,458,450元，但其支票付款明細資料合計為11,838,695元，兩者相差達619,755元，非上訴人所稱「相差26,496元，為扣款之部分，加以扣抵所致」，按上訴人為甲等營造廠，內部出納當有一定控制制度，何以如此重大誤差，其帳簿憑證及會計紀錄有不實紀錄情事，自不待言，又遲延付款一事並非證人甘銘鐘於相隔7、8年之久，僅憑記憶不確定之一句話所能證明，既無具體事證，自不得採信。又依據營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業其開立憑證之時限係以收款時為限，發票開立金額係代表實際收到之金額，發票開立者對於未收到之金額是不會給予發票，本案統一發票開立之金額與上訴人所提示之支付證明並不相符，且上訴人所開之票據軋入柏興公司世華聯合商業銀行新店分行及臺灣土地銀行民權分行兩個專門規劃帳戶，隨即現金提領，且上述帳戶對帳單只有上訴人和柏興公司提存交易，並無其他客戶及正常工程業務往來資料，依據經驗法則，真是匪夷所思，可見上訴人所訴與柏興公司所訂立之工程合約書、支付工程款之支票及統一發票等，顯係為掩飾取得不實發票之表面文章作業流程，柏興公司並未實際承作本案系爭工程。又依住都局北區工程處之監工日報紀錄，基隆市安樂社區3期6標國宅新建工程於81年1月5日開工整地，82年1月3日基地開挖，施工期間自82年2月16日至同年6月19日止，已有紮鋼筋工程持續製作，惟查上訴人與柏興公司工程承攬合約書訂定日期為82年6月19日，上訴人於工程實作已達5、6個月之久，始與柏興公司訂定工程承攬合約，有悖常情，足證柏興公司無承攬事實至為明顯，有上開監工日報表可稽。又柏興公司開立之統一發票ＳＨ00000000號等14張，進項金額為11,865,191元，其向管轄稽徵機關臺北市稅捐處申報營業稅，進貨僅140,681元，按經驗法則，營業人既無進貨何來銷貨？且依據案例，工程合約、支付工程款之支票及統一發票，均可精細安排規劃，自不足採信，此有最高行政法院90年度判字第647號判決可參。惟施工進度、工資和材料進貨事實才為真正，因其很難事先串供，亦較具優勢證據力。再查柏興公司於82年5月18日始經經濟部核准設立，同年5月25日向臺北市稅捐處申請設立登記，依據營業稅稅籍資料記載，開業日期為同年6月5日，又於83年1月1日即以擅自歇業，其自設立起，僅向臺北市稅捐處營業稅申報，進貨140,681元，而本件系爭工程即達千萬元（尚有其他公司取得柏興公司虛開之發票，如前述中二工公司），既無大量進貨之事實，竟有鉅額之銷售額，且無僱工之事實，如何有能力承作工程，且所開立之發票均與營業項目無關，其屬虛設行號應無庸置疑，有臺北市稅捐處84年5月2日北市稽核甲字第07878號刑事案件移送書影本可稽，雖其刑事偵查程序尚未終結，然其無承攬工程事實及虛開銷貨統一發票之事證，乃屬典型虛設行號，又行政罰與刑罰構成要件不同，而刑事判決與行政處分原可各自認定事實，為最高行政法院（即改制前行政法院）75年度判字第309號著有判例，且上訴人為一頗具規模之上市公司，應非不能事先得知柏興公司該等訊息，依司法院釋字第275號解釋，縱非故意，要難謂無過失，臺南市稅捐稽徵處以上訴人持柏興公司虛開之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，依規定追繳稅款593,259元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，依上訴人所舉卷附其與柏興公司於82年6月19日所訂之基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程承攬合約書，雖載有柏興公司向上訴人承攬，工程範圍為鋼筋及附屬工程，包括結構體、擋土牆、庭園、花台、水池及工作必要措施等項。惟柏興公司係由負責人即訴外人林國雄冒用訴外人葉坤彬身分證，將之登記為該公司股東，於82年5月25日設立，登記之營業項目「鋼筋買賣及有關材料、進出口」，並未包括「營造業」，82年6月至11月間雖有開立包括本案在內之與營業項目無關之「鋼筋工程」、「工資」及「鋼筋工資」等不實統一發票憑證，然該段期間並無申報薪（工）資扣繳資料等情，有臺北市稅捐稽徵處83年11月3日對葉坤彬所製作之談話筆錄、柏興公司之公司執照、專案申請調檔統一發票查核清單（均為影本）附於原處分卷可稽。該公司登記之營業項目既非營造業，亦無僱工事實，顯無承攬系爭國宅新建工程包括結構體,擋土牆等項工程能力。則其開立包括本案之「鋼筋工程」、「工資」及「鋼筋工資」等非與其營業項目有關之統一發票憑證，顯有可疑。林國雄是否涉有違反稅捐稽徵法等刑責，亦經臺北市稅捐稽徵處於84年5月2日檢附相關證據，以北市稽核甲字第07878號刑事案件移送書，移請臺北地檢署偵辦，經臺北地檢署以84年度偵字第9908號林國雄違反稅捐稽徵法偵辦中，因林國雄自始即未到庭，目前仍通緝中各情，有上開臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書、及臺北地檢署90年6月1日北檢茂藏84偵9908字第23433號函（皆為影本）附於原處分卷可憑。次查，柏興公司82年6月至11月間開立統一發票及申報年檔資料顯示，其82年9月以後即無申報資料，另在上開期間申報銷售額共6,069,276元，而申報進項金額僅440,681元，扣除其中固定資產進項金額300,000元，實際進貨僅140,681元之事實，亦經臺南市稅捐稽徵處函請臺北市稅捐稽徵處中正分局函送上開自動報繳年檔查詢作業一份附於原處分卷足佐；柏興公司在82年6月至11月間既無大量進貨之事實，竟有鉅額之銷售額，亦有悖常情，顯見純屬開立不實統一發票之虛設行號。再依被上訴人提出之本件工程定作人住都局北區工程處所為監工日報紀錄所示，基隆市安樂社區三期六標國宅新建工程於81年1月5日開工整地，82年1月3日基地開挖，施工期間自82年2月16日至同年6月19日止，已有紮鋼筋工程持續製作；惟上訴人與柏興公司工程承攬合約書訂定日期為82年6月19日，上訴人於工程實作已達5、6個月之久，始與柏興公司訂定工程承攬合約，亦有悖常情，足證柏興公司無承攬事實至為明顯，上訴人雖主張此乃工程界常見之先進場再簽約方式云云，然未舉證以實其說，自難憑採。上訴人於本件雖已舉工程合約、支付工程款之支票及統一發票等事證為據，然前開事證原可透過精細安排規劃展現，並非難事。然施工進度、工資、材料、進貨等承攬流程所必須留存之跡證，則得經檢視獲致真正之事實，因其很難事先串供，應較可採。上訴人雖以所開立支票皆由柏興公司提領，主張與柏興公司交易屬實；然上訴人所舉付款支票雖經本院前審分別向世華聯合商業銀行新店分行及臺灣土地銀行民權分行查證，確均由柏興公司透過設立於該等銀行之帳戶提示兌現；然經臺南市稅捐稽徵處再函請上開二銀行提供柏興公司該二帳戶存提款明細資料後，發現上訴人所開立之付款票據，存入柏興公司在世華聯合商業銀行新店分行及臺灣土地銀行民權分行帳戶後，隨即現金提領，且該二銀行帳戶只有上訴人和柏興公司提存交易，並無其他客戶及正常工程業務往來資料，亦有臺南市稅捐稽徵處向世華聯合商業銀行新店分行及臺灣土地銀行民權分行調取之對帳單附於本院前審卷可明，此亦有造作之嫌。是尚難僅憑上訴人所提前述上訴人與柏興公司之承攬合約書，及上訴人依估驗之結果，簽發以柏興公司為受款人並註明「禁止背書轉讓」之支票給付柏興公司工程款，俱經柏興公司提示兌現乙節，得認上揭工程確由柏興公司所承攬。第按，公司為法人組織，依公司法規定設立，與自然人兩者係各自獨立權利義務主體。系爭工程水電部分承包商即證人許成光在本院前審雖到庭證稱：林國雄有在現場施工，在協調會時，確實有人提及柏興公司云云。然許成光經本院前審法官進一步詢問其是否知悉林國雄公司之名稱時，卻答稱不知道，並稱82年農曆過完年後，不久就進場施工等語，此有本院90年10月26日準備程序筆錄可憑。顯見證人許成光對林國雄在該項工程之地位為何並不確定；且依常情農曆過完年通常為國曆2、3月間，亦即許成光所施作之工程於該期間即已進行，上訴人係承作該工程部分鋼筋工程，依經驗法則，應同時或在先施工。以上訴人為一上市公司，應無在施作工程時，尚無負責承包造作之人，然如上所述，柏興公司係於82年5月18日始設立，已在系爭工程進行施工之後，若認上訴人前揭工程係由柏興公司所承攬，顯與常理有悖。又證人即前住都局駐地監工 白文龍 雖亦於本院前審到庭證稱：在其監工時間曾接過外號「 狗熊 」之電話，說上訴人有偷工減料之問題（是鋼筋搭接之問題），在工地有看過外號狗熊之人云云；然該證言與前述證人許成光所為證詞，均僅能證明有林國雄之人存在，尚難認上訴人前揭工程係由柏興公司所承攬。況柏興公司設立登記股東葉坤彬，如前所述遭被林國雄冒用身分證非法申請，業據葉坤彬於前述臺北市稅捐稽徵處談話時指述明確；且同案臺北縣中二工公司，亦已承諾取得虛設行號柏興公司開立發票扣抵進項稅額屬實，均足認柏興公司為虛設公司行號無誤。另查，上訴人取得柏興公司所開立之統一發票ＳＨ00000000號等14張，進項金額為11,865,191元，進項稅額593,259元，合計金額12,458,450元，但其所列支票付款明細資料合計僅為11,838,695元，兩者相差達619,755元，有柏興公司所開立之前述統一發票及支票付款明細資料影本附可稽，亦不相合。雖上訴人主張：上訴人支付予柏興公司之工程款達11,838,695元，該619,755元之遲延扣款亦在合理之範圍內，並有證人甘銘鐘為證，自不能以此而推論上開發票為柏興公司所虛開云云。惟依據營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業其開立憑證之時限係以收款時為限，發票開立金額係代表實際收到之金額，發票開立者對於未收到之金額應不會給予發票，本案統一發票開立之金額與上訴人所提示之支付證明並不相符，尚與常情有違，且上訴人為甲等營造廠，內部出納當有一定控制制度，如此重大金額誤差，均無法提出其帳簿憑證及相關會計紀錄以資證明，自難僅憑證人甘銘鐘於相隔7、8年之後，概括證稱前述發票與付款資料之差額均係遲延扣款云云，遽予採認。又按，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，最高行政法院75年判字第309號判例足參。揆諸前揭各點之說明，柏興公司確為虛設行號之公司，是其負責人即訴外人林國雄違反稅捐稽徵法之案件，雖迄未到案，由臺北地檢署偵辦中，仍無礙被上訴人就柏興公司為虛設行號公司之認定。查上訴人為一頗具規模之上市公司，應非不能事先得知前揭柏興公司為虛設行號公司之情事，依前述司法院釋字第275號解釋，縱非故意，要難謂無過失，臺南市稅捐稽徵處以上訴人持柏興公司虛開之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，依司法院釋字第337號解釋意旨，追繳稅款593,259元，並依裁處時營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重，依裁處時營業稅法第51條第5款之規定，按所漏稅額處以7倍罰鍰4,152,800元，並無不合。綜上所述，本件上訴人主張之進貨對象既非實際銷貨人，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，原處分機關臺南市稅捐稽徵處除補徵營業稅款593,259元外，並依裁處時營業稅法第51條第5款規定按所漏稅額處7倍罰鍰4,152,800元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、柏興企業有限公司確實承包上訴人工程，並收受上訴人支付之工程款，亦即上訴人與柏興公司間確實有進貨之事實，除有工程合約及支付工程款之支票可證外，上訴人於系爭工程進行中俱依約按期估驗，有上訴人工地承辦員及各部主管簽署之估驗單可憑，亦有安樂社區新建工程82年6月至同年11月份之估驗付款明細表在附卷可稽，證人甘銘鐘於原審已證述綦詳，又證人住都局駐工地之監工白文龍 於鈞院 於原審法院準備程序時亦證稱：在其監工時間曾接過外號「狗熊」（其本名為林國雄）的電話，說上訴人有偷工減料之問題（是鋼筋塔接的問題）云云。而柏興公司於右開工程之履行期間，因施工進度遲緩延誤工期達81日，上訴人逐與之洽談合約終止事宜，詎柏興公司竟拒不撤場，致後續小包無法進場，上訴人迫於工期壓力下，不得已於82年12月3日同意支付柏興公司已施作之工程款227萬5千120元，柏興公司始同意於同年12月8日前將人員機具撤場，嗣上訴人為保全損害賠償請求權及瑕疵修補請求權，曾於82年12月27日委託致信法律事務所 任順 律師對柏興公司發函主張權利，亦有該律師函在卷可稽，上揭事實及證據已足以證明柏興公司確實承攬系爭工程，並實際在場施作，原判決但未審酌，亦未敘明其不採之理由即，遽認上開合約、支付工程之支票及統一發票等事證原可透過精細安排規劃展現，並非難事云云，已有判決不備理由之違法，且足以影響判決結果。上訴人於獲知柏興公司未依法申報營業稅即以柏興公司負責人林國雄向上訴人收取營業稅未向稅捐機關申報侵占逃漏593,259元向臺北地方法檢察署提出刑事告訴，上訴人若與柏興公司勾串精細規劃上揭事證，豈有可能對柏興公司負責人提出刑事告訴，豈料原判決亦未審酌上開事實，亦有判決不備理由之違法。⑵、本件上訴人依估驗之結果，簽發以柏興公司為受款人並，明「禁止背書轉讓」如柏興公司付款明細表所示之支票給付柏興公司工程款，而上開支票俱經柏興公司提示兌現，且為被上訴人所不爭執，亦即上訴人確實有支付工程款予柏興公司。被上訴人質疑上訴人支付予柏興公司之支票款項流入柏興公司帳戶，可能以各種方式，流回上訴人或上訴人指定之帳戶，自應由被上訴人舉證證明右開支票款項確實有流回上訴人或上訴人指定之帳戶。詎原判決竟以上開支票「存入柏興公司在世華銀行新店分行台灣土地銀行民權分行帳戶後，隨即現金提領，且該二銀行帳戶只有上訴人和柏興公司提存交易，並無其他客戶及正常工程業務往來資料」等即遽認此亦有造作之嫌不僅違反證據法則，亦與論理法則有悖。⑶、上訴人取得柏興公司所立之統一發票ＳＨ00000000號等14張進項金額為11,865,191元，進項稅額593,259元，合計金擷12,458,450元，但支票付款明細資料合計僅為11,838,695元，兩者相差達619,755元，惟其間之差額係遲延扣款，業據證人甘銘鐘於原審法院前審證述綦詳。雖營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業具開立憑證之時限係以收款時為限，惟業界等因應各種交易情形，如上開遲延扣款，常有便宜行事之情形，自不能謂上開發票金額與支票金額不符違反常情。再者，本件若係「透過精細安排規劃展現」，上開發票金額與支票金額豈有可能不合，是原判決亦有理由矛盾之違法。⑷、林國雄係柏興公司負責人為兩造所不爭執，亦即林係柏興公司代表人，代表柏興公司，證人許成光既證稱柏興公司負責人林國雄於上訴人與柏興公司承攬契約存續間有在現場施工；在協調會時，確實有人提及柏興公司云云，已足以證明柏興公司承攬並施作系爭工程。原判決以許成光不知林國雄公司之名稱，未審酌林國雄事實上係柏興公司之負責人，即遽認許成光僅能證明有林國雄之人存在，顯與論理及證據法則有違。⑸、柏興公司承攬系爭工程係採工程界常見之先進場再簽約之方式，亦即柏興公司負責人林國雄在與上訴人簽訂契約書前進場施工，嗣再與上訴人簽訂承攬合約書，此觀證人許成光於原審法院前審證稱「我們的水電工程是最先施工的部分，我記得我們把管線排安後，就看到 林雄 他們進拐綁底部的鋼筋．．．」及本上訴理由狀第2項第1點所列證據之對象俱為柏興公司自明。又上訴人於主張「此乃工程界常見先進再簽約方式」時，審判長並未令上訴人聲明證據補充上開主張，且工程界是否常兒有先進場再簽約之方式，若法院有疑義亦應依職權調查，豈料原判未行使闡明權，亦未依職權調查證據，即認上訴人未舉證以實其說等語，亦有不適用法則之違法。⑹、柏興公司係向經濟都登記設立之公司，其內部股東成員是否真實，上訴人無從審查，亦無義務去審查。而柏興公司確實承包上訴人工程，上訴人亦已將全數工程款（包含百分之5營業稅）支付柏興公司。嗣柏興公司未依法申報營業稅或其他申報，係柏興公司之行為，要與上訴人無涉。另柏興公司足否有其他逃稅之情事亦與上訴人無涉。本件應審酌者係柏興公司足否有承包上訴人工程，上訴人是否有支付柏興公司工程款，柏興公司足否有經營登記範圍以外之業務亦屬柏興公司自身之問題，自不能以柏興公司之股東係林國雄冒用登記等柏興公司自身之間推論上訴人與柏興公司無右揭進貨之事實，是原判決亦有違反論理法則之違法。㈡、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為85年7月30日公布增訂之稅捐稽徵法第48條之3所明定。復按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、裁處時營業稅法第51條第5款、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段定有明文。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」、「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．．。」、「85年7月3日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵案件．．．。２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦分別經司法院釋字第275號解釋、第337號解釋暨財政部85年8月2日台財稅第000000000號函、83年7月9日台財稅第000000000號函釋明確在案。㈢、本件經查，上開規定函釋係財政部基於主管機關對執行營稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，原審法院予以適用，自無不合，且原判決適用行為時營業稅法第51條並無逾司法院釋字第337號解釋意旨，上訴人主張原判決有適用該解釋之違法，顯對該號解釋有所誤解。又查在稅捐行政訴訟舉證責任，稽徵機關已就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查並就納稅義務人資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責任，此有司法院釋字第309號解釋意旨可據，上訴人主張原判決有違反舉證責任之規定，核不足採。再查，柏興公司係於82年5月18日始設立，已在系爭工程進行施工之後，若認上訴人前揭工程係由柏興公司所承攬，亦與常理有違。且證人許成光在原審證稱：林國雄有在現場施工，在協調會時，確實有人提及柏興公司。然許成光經原審詢問其是否知悉林國雄公司之名稱時，卻答稱不知道，並稱82年農曆過完年後，不久就進場施工等語，顯見證人許成光對林國雄在該項工程之地位為何亦不確定；又查證人白文龍雖證稱：在其監工時間曾接過外號「狗熊」之電話，說上訴人有偷工減料之問題；然該證言與證人許成光所為證詞，均僅能證明有林國雄之人存在，均難認上訴人前揭工程係由柏興公司所承攬。況且，同案臺北縣中二工公司，亦已承諾取得虛設行號柏興公司開立發票扣抵進項稅額屬實，均足認柏興公司為虛設公司行號無誤。至於上訴人主張上訴人支付予柏興公司之工程款，俱經柏興公司提示兌現，足證其與柏興有該承攬關係存在，然查，上訴人既取得虛設行號柏興公司所開立之發票14張，作為申報扣抵銷項稅額，不因該支票有否兌現，而影響本件逃漏營業稅違章之成立。進而原處分機關臺南市稅捐稽徵依裁處時營業法第51條第5款裁罰，除補徵營業稅款593,259元外，另按所漏稅額處以7倍罰鍰4,152,800元。依前揭規定，原處分依法並無不合。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，認事用法均為妥適，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬事實認定問題或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、判決不備理由、理由矛盾及違反證據法則、倫理法則等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月8日
第三庭審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官黃合文法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國94年9月9日
書記官蘇金全