裁判字號：最高行政法院96年判字第1184號判決
裁判日期：民國96年07月05日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第01184號上訴人中國電視事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱明洲 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第4312號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人90年度取得股利收入新臺幣（下同）97,074,527元及進口貨物金額57,163,221元，未於年度結束時依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅。案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）所屬南港分處（下稱南港稅捐分處）查獲，除補徵營業稅2,706,029元（上訴人已於91年10月25日繳納）外，並按所漏稅額處1倍罰鍰2,706,000元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依財政部民國（下同）78年5月22日台財稅第000000000號函釋，股利收入得採整年度彙總一次申報，是稅務違章案件減免處罰標準修正條文（按指91年6月20日修正條文，下稱減免標準修正條文）第15條第2項所定使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅者，因登錄錯誤多報進項稅額者，按所占銷項稅額比例減免裁罰倍數，其比率計算，應採「當期對當期」或「最後一期對當年度」之比率計算。本件免稅股利應調整不得扣抵進項稅額2,706,029元，上訴人漏未調整致多報進項稅額。其多報起因係全年度股利收入，故計算比率分母應為全年進項稅額87,342,815元，而非當期（90年11-12月）16,591,170元，上訴人多報進項稅額比率為3%，非被上訴人所計算之16.31%，應按減免標準修正條文第15條第2項第1款規定免予處罰。退而言之，縱不適用該款，亦應適用同條項第4款或類推適用同條項第3款裁處
0.5倍罰鍰。被上訴人裁處1倍罰鍰，違反前開規定。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件係上訴人於年度結束時，漏未將系爭股利收入及進口貨物依兼營營業人營業稅額計算辦法規定併入計算調整，非減免標準修正條文第15條第2項第1款、第2款所稱登錄錯誤，且縱屬登錄錯誤，其多報進項稅額占該期全部進項稅額之比率為16%，亦無減免標準修正條文之適用。
被上訴人裁處1倍罰鍰並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．。五、虛報進項稅額者。」分別為行為時（下同）營業稅法第19條第3項及第51條第5款所明定。
次按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（下稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額–（當年度進項稅額–當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（１–當年度不得扣抵比例）」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第3條第1項前段及第7條第1項、第2項所明定。經查，本件上訴人90年取得股利收入計97,074,527元及進口貨物金額57,163,221元，漏未於年度結束時，依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅之事實，有90年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、兼營營業人進口貨物與海關通報資料對照明細表等影本各一份在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。次查上訴人上開漏報繳營業稅案，南港稅捐分處係於91年9月24日以北市稽南港甲字第09190269900號發函調查，是本件調查基準日為91年9月24日，而上訴人於同年10月25日始補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用。至上訴人於90年11月至12月期營業稅申報，系爭股利收入及進口貨物未併入計算調整，致使短漏營業稅額，占當期申報進項稅額比率達16%（即90年11月至12月期申報之資料，多報之進項稅額2,706,029元占該期全部進項稅額16,591,170元之比率為16%），是上訴人主張僅占3%，尚難採取，亦無減免標準修正條文第15條第2項第1款免予處罰或第2款按所漏稅額處0.5倍罰鍰規定之適用。減免標準修正條文第15條第2項第3款規定，得按所漏稅額處0.5倍罰鍰規定者，係申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者而言。上訴人於原審審理中，未能舉證證明其於申報時有檢附發放股利之公司及股利金額之統一發票明細表，自無上開減輕處罰規定之適用。復按司法院釋字第275號解釋：「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」查上訴人對於本件股利收入漏未申報，業已自承係其承辦職員過失所致，從而，原處分機關依營業稅法51條第5款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計2,706,000元（計至百元止），依法並無不合等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法違。
五、上訴意旨略謂：上訴人補報、補繳稅款及書面承認違章均在科處罰鍰處分前為之，且於申報時已檢附「股利收入明細表」，已盡「充分揭露」原則，更已填報股利憑單，上訴人並無機會逃漏稅，縱有申報上之疏失，情節顯屬輕微，是以依比例原則及平等原則，本件應減輕科罰云云。
六、按稅捐稽徵法第48條之2第1項係授權財政部對於情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得視實際需要，擬訂標準，報請行政院核定，減輕或免予處罰。並未授權稅捐稽徵機關得自行認定情節輕微或漏稅金額小而於法定最低罰鍰範圍外，減輕或免其處罰。故除符合財政部依前開法律授權所定「稅務違章案件減免處罰標準」情形，得依該標準所定減免規定減免外，稅捐稽徵機關仍應於法定罰鍰範圍內裁量。次按91年6月20日修正之減免標準修正條文第15條第2項係規定：「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在5%以下者，免予處罰。二、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在7%以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。三、申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」（修正前第14條規定相類：「依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在5%以下者，免予處罰。二、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在7%以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。三、申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」94年12月27日修正增加第5款：「五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」）本件違章情節係上訴於年度結束時，漏未將系爭股利收入及進口貨物依兼營營業人營業稅額計算辦法規定併入計算調整，並非登錄錯誤而多報進項稅額或少報銷項稅額，亦非依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額，更非短漏報銷售額或申報進口貨物短漏報完稅價格，自無前開減免規定之適用。本件既不合財政部所定減免標準，被上訴人於可裁量之法定裁罰範圍內裁處最低倍數1倍之罰鍰，即難謂其裁量未盡「合義務性目的」義務或違反比例原則、平等原則。另財政部訂定之違章案件裁罰金額或倍數參考表，其目的在於使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考。該參考表使用須知第2項至第4項規定：「二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。三、前項以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。四、本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」足見參考表僅賦予裁罰機關於法定裁罰標準內酌情加重或減輕裁裁之裁量權，須合法減免標準規定者，始得依該減免標準於法定裁罰範圍外為減免裁罰處分。上訴人主張依前開違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4項規定，被上訴人應於法定裁罰範圍外減輕裁罰自無依據。上訴人是否於被上訴人裁罰前補報、補繳稅款及書面承認違章，申報時有無「充分揭露」，有無逃漏稅機會，違章情節是否輕微等，均係裁罰機關於法定裁罰範圍裁量時審酌之事項，被上訴人既已裁處數低倍數，顯已審酌。上訴人執此主張於法定裁罰範圍外減輕裁處0.5倍罰鍰，自無可取。所引前開違章案件裁罰金額或倍數參考表所定低於1倍之裁罰規定，係於所得稅法等各該法律所定法定裁罰範圍內之參考標準，與本件情形不同，自無從援引據以裁處低於法定裁罰範圍1倍之罰鍰。上訴人前開主張均無可採，其上訴為無理由，應予駁回。
七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月5日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年7月6日
書記官邱彰德