臺北高等行政法院97年度訴字第2798號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2798號判決

裁判日期：民國98年04月01日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2798號原告威納電子股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱雅文 律師
黃青鋒 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月
8日台財訴字第09700373580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）89年11月至90年2月間無進貨事實，取具虛設行號翌多企業有限公司（下稱翌多公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）10,000,000元，營業稅額500,001元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額500,001元，並按所漏稅額處以7倍之罰鍰計3,500,000元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，經被告97年5月29日北區國稅法一字第0970007379號復查決定變更罰鍰為2,500,000元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年9月8日台財訴字第09700373580號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利部分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：原告所提示之文據資料可否證明確有向翌多公司進貨？原告有無逃漏稅款？被告核定補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？㈠原告主張：
⒈按「廠商交易對象雖經法院刑事判決，認定為虛設行號，
廠商所收受作為進項憑證的統一發票，其交易對象是否已繳納營業稅，稽徵機關仍應查明，否則不能輕率認定廠商有使用虛設行號發票、虛報進項稅額的行為…」為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）85年度判字第1310號判決所揭示。而最高行政法院85年度判字第1670號判決亦謂：「稅捐稽徵機關對於納稅義務人申報以進項稅額扣抵銷項稅額時，應就其申報之進項稅額查明有無虛報之事實始得據以核定其稅額，予以追繳課罰，又以虛設行號或以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅捐者，固得認有虛報情事，但若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係虛設行號所提供，自與虛報之情形有別，不得據行認定其有漏稅事實。」本件翌多公司縱使經被告認定為虛設行號，惟依據前揭二最高行政法院判決意旨，被告應詳加查核原告與交易對象是否有交易進貨事實，原告上游翌多公司為原告實際交易相對人，原告合法扣抵發票之行為，並無涉及逃漏稅捐，倘被告對於原告之交易行為，認有違章或異常之情況，對該事實存在應負有積極之舉證責任。
⒉司法院大法官會議第337號解釋明白揭示：「營業稅法第
51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。
依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日台財稅第0000000號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款論處，其與該條款意指不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」依該解釋之意旨，行政機關對於是否有逃漏稅捐之情事，依法即負有查核之義務，經查原告確實向翌多公司購買物品，被告未明白提示何以原告取得翌多公司之發票不得扣抵？原告未有實際進貨事實？等積極事實，被告皆未舉證，故原處分及訴願決定顯違反釋字第337號解釋之意旨。
㈡被告主張：
⒈原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號翌多公司開立
之統一發票34紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,001元，經臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額500,001元，並經被告按所漏稅額500,001元處
7倍罰鍰3,500,000元，原處分變更罰鍰為2,500,000元。
⒉原告主張本件翌多公司縱經被告認定為虛設行號，依最高
行政法院85年度判字第1310號及判字1670號判決意旨，被告應詳加查核原告與交易對象是否有交易進貨事實，原告上游廠商翌多公司為原告實際交易相對人，原告合法扣抵統一發票之行為，並無涉及逃漏稅捐，被告對於原告之交易行為認為有違章或異常之情況，對該事實存在應負有積極之舉證責任，被告未舉證亦違反大法官會議釋字第337號解釋之意旨等語。
⒊經查依臺北市國稅局刑事案件移送書及分析表資料所載，
訴外人 洪美麗 、 陳哲元 及 李杏群 分別為翌多公司前、後任登記負責人，於89年11至12月期起申報鉅額進銷金額，且營業稅均為欠稅，該公司於89年11月至90年4月涉案期間無進口資料，申報扣抵進項統一發票共122紙，銷售額合計174,029,541元，其中取自虛設行號開立不實統一發票22紙之異常進項金額合計169,716,250元，占其總進項比例達97.52%，渠等明知翌多公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票880紙予其他營業人充當進項憑證使用，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨；另原告僅補提示臺灣中小企業銀行支票存款對帳單及存款交易明細查詢單影本供核，尚難證明各筆款項支出即為支付系爭貨款，又原告迄未能提示帳簿憑證等相關資料證明確有進貨之事實，其主張核不足採，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原處分按所漏稅額500,001元改處
5倍罰鍰2,500,000元，原處罰鍰3,500,000元予以追減1,000,000元，並無違誤。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1、3項、第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。
又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。另裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處四倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
二、次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7月9日臺財稅第000000000號及95年5月23日臺財稅字第09504535500號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
三、本件原告於89年11月至90年2月間無進貨事實，取具虛設行號翌多公司開立之統一發票34紙（參原處分卷第9頁），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,001元，經臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，通報被告審理違章成立，乃按所漏稅額500,001元處以7倍之罰鍰3,500,000元（計至百元止），原告不服，申經被告復查決定，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改處以5倍之罰鍰2,500,000元，此部分事實有統一發票、申報書及原處分附卷可證。原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張其確有進貨事實，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，翌多公司於89年11月及90年1、2月開立發票予原告，並曾提供營業稅申報書及繳款書等相關證明，原告亦提示往來銀行相關付款資料供核，足證翌多公司非虛設公司，且原告合法扣抵發票之行為，並無涉及逃漏稅捐，被告擅自認定原告無進貨事實予以裁罰，實屬不當云云。是本件應審酌者厥為：原告所提示之文據資料可否證明確有向翌多公司進貨？原告有無逃漏稅款？被告核定補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？
四、經查：㈠按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴
訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。而民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
㈡查翌多公司89年10月（期）前每期營業稅申報進項金額均在
數百萬元間，89年12月（期）起即申報巨額進銷金額，且欠繳營業稅，經據專案申請調檔統一發票查核清單及進口報單總項資料線上查詢，該公司於89年11月至90年4月間無進口資料，申報扣抵進項發票計122紙、銷售額174,029,541元，其中取自虛設行號開立不實發票計22紙之異常進項金額計169,716,250元，占其總進項比例97.52%，即翌多公司進項來源多為不實，卻虛開巨額不實發票880紙，銷售額共計458,743,180元，原告自無可能與其交易（參原處分卷第10頁虛設行號相關資料分析表）。
㈢原告雖主張：依其所提示臺灣中小企業銀行支票存款對帳單
、存款交易明細查詢單影本，及支票影本等資料，足證原告確有支付貨款予翌多公司，有向翌多公司進貨云云。惟查：⒈原告於所提示臺灣中小企業銀行支票存款對帳單及存款交
易明細查詢單影本，充其量僅能證明原告有該對帳單所記載之支票往來，尚難證明各筆款項支出即為支付系爭貨款。
⒉至原告於本院辯論時雖再提出支票影本（本院卷第101至
111頁），然該等支票並無記載受款人，票背兌領人之簽章亦均為個人，而非翌多公司，自無法證明該等支票係支付翌多公司之貨款（按本院卷第109頁發票日90年3月27日之支票，雖原來有記載抬頭，但後來也塗銷抬頭，兌領人亦係個人，而非翌多公司）。
⒊此外，原告迄未能提示等相關資料足資證明確有進貨之事
實，對有利於己之事實難謂已盡舉證責任，亦未盡租稅協力義務，其主張核不足採。
㈣原告另主張：原告合法扣抵發票之行為，並無涉及逃漏稅捐，被告擅自予以裁罰，實屬不當云云。惟查：
⒈翌多公司雖有按期申報進銷項資料，惟基於營業稅法制之
設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額作為比較，虛設行號通常在違章期間內申報留抵稅額，即使有繳納少量之稅款，基本上都偏低，且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，無法與特定營業進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事實能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。
⒉本件翌多公司並未在計算其每期應納稅額時，特別列出對
應於原告之銷項，而繳納稅款，且翌多公司涉案期間申報繳納稅額均為0元。是以，翌多公司並未繳納「原告取自翌多公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取自翌多公司之系爭統一發票34紙作為進項稅額申報扣抵其本身之銷項稅額，已造成實質漏稅之結果。是原告此部分之主張亦不足採。
五、復按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」本件原告無進貨事實，且與翌多公司無交易行為，為其所明知，其既明知與該公司無交易，且無進貨，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第5款之主觀故意，甚為明顯。參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。又本件既係經查明原告確無向翌多公司進貨，且翌多公司就系爭交易發票亦未依規定申報繳納營業稅，自無違財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋有關「如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」及83年7月9日台財稅字第000000000號函釋關於有進貨事實者，取得虛設行號發票之營業人，於能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該稅額已依法報繳者，僅追補稅款，不再處漏稅罰等意旨。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額500,001元，除核定補徵營業稅500,001元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，依營業稅法第51條第5款規定，處以5倍罰鍰計2,500,000元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上所述，原處分以原告與翌多公司並無實際交易之事實，竟取其開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，乃補徵營業稅500,001元，並按漏稅額處以5倍罰鍰計2,500,000元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月1日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官蕭惠芳法官陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月1日
書記官陳可欣