臺北高等行政法院104年度訴字第71號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第71號判決

裁判日期：民國104年07月30日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第71號104年7月2日辯論終結原告菲凡能源科技股份有限公司代表人 柯祺禾 （董事長）訴訟代理人 張鴻欣 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 朱斐玲
游松輝 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月18日台財訴字第10313961470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報及查得資料，以原告於民國97年7月至8月間並無進貨事實，取具訴外人維佳企業有限公司（下稱維佳公司）開立之統一發票4紙（下稱系爭發票）作為進項憑證，銷售額合計新臺幣（下同）2,985,200元，營業稅額149,260元，據為扣抵銷項稅額之申報，致生逃漏營業稅結果，除發單補徵稅額149,260元外，並按所漏稅額149,260元處以2.5倍之罰鍰計373,150元。原告不服，申請復查，經被告103年7月2日北區國稅法一字第1030011653號復查決定（下稱原處分）駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠被告並未一一查明97年7月至8月原告與維佳公司之交易，
並敘明其認定為不實之理由，竟以刑事告發書認定原告並無向維佳公司進貨之事實，顯有違行政程序法第43條及第36條之規定：
1.被告援引之刑事案件告發書，並非刑事確定判決，其逕為原告並無向維佳公司進貨之依據，顯有違行政法院32年判字第18號判例及行政程序法第9條、第36條有利不利應予注意原則及第43條論理法則等規定。
2.本件係因維佳公司負責人陳○龍涉開立不實發票幫助他人逃漏稅捐，而遭臺北國稅局移送檢調偵辦，惟陳○龍之刑事案件，目前未有任何判決，該刑事案件之移送書，顯不足作為認定本件事實之依據，故被告欲認原告向維佳公司之進貨係屬不實，應提出更確實之證據。
3.維佳公司係依法登記成立之公司，具有法人格，為意思表示之主體，能獨立行使權利負擔義務，且其於97年7月至
8月與原告交易時，仍在營業中，而由原告向維佳公司之訂購單可知，原告與維佳公司確有買賣「FUNCTIONCARDTA-0514電腦多工視訊顯示介面卡」，且原告亦有將買賣價金付予維佳公司，足見該買賣契約確實已成立，惟被告卻在毫無證據之情況下，逕將全部交易認為不實，明顯違反民法第345條、最高法院20年上字第2202號及18年上字第316號民事判例。
㈡依財政部99年12月8日台財稅字第09904544760號函釋，原
告是否有以不實進項稅額憑證申報抵扣營業稅，被告依法應確實查明有無交易事實。原告於97年7月1日至8月31日間，與維佳公司間交易均屬實在，有原告與維佳公司間之訂購單、原告之存貨帳、維佳公司開立之發票、銀行存摺、貨物外銷之出口報單、貨運單、COMMERCIALINVOICE、PACKINGLIST及上海商業儲蓄銀行之匯入匯款通知書等資料可資佐證，並無任何不實情形。另依行為時營利事業所得稅查核準則第38條第2項規定，有關進貨部分，依法僅需提示統一發票、送貨單及支付貨款證明，即應予認定，豈料被告竟以諸多法無明文之理由，認定原告並無進貨，顯有增加法律所無限制之違法。又被告援引之本院101年度訴字第1253號判決，主張該案認定原告出貨給ASTRONTECHCORP.（下稱ASTRON公司）之銷貨為不實，惟該案事實發生於00年0月至7月間，而本件原告自維佳公司進貨後出貨給ASTRON公司之時間係在97年7、8月間，且依該案判決內容，認定原告進貨來源不實之公司，並無本件之維佳公司，原處分以99年案件推論原告與ASTRON公司間於97年之交易為不實，顯違論理法則，故該判決不足以作為認定本件事實之依據。再者，本件原告自維佳公司進貨後，旋於97年7月23日及9月1日將系爭貨物出口，則依常理而言，既有出貨，進貨必也屬實，而至今並無任何處分認定該出口有不實之情形，故本件原告與維佳公司間之進貨屬實在。
㈢退萬步言，縱認原告確有違章之情，依稅捐稽徵法第21條及
第22條核課期間規定，本件違章期間為97年7月1日至97年
8月31日，申報期間為97年9月15日，惟被告於102年12月
6日方作成出處分，已逾5年之核課期間，故原處分顯為違法之處分。
㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠依臺北國稅局刑事案件移送書所載，陳○龍為維佳公司登記
之負責人，亦為商業會計法之商業負責人，基於明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於擔任負責人期間，明知該公司無銷貨事實，竟開立不實統一發票2,471紙，銷售額合計414,745,281元，交與貿太實業有限公司等409家營業人（含原告）充當進項憑證，涉嫌幫助他人逃漏營業稅20,276,768元，嚴重侵害國家稅捐之稽徵，影響稅收至鉅，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之公平及正確性，原告自無可能向該公司進貨。
㈡原告提出之編號00000000-000訂購單，其料號載為TA-0514
，品名/規格載為FUNCTIONCONTROL，惟其存貨帳記載品名為MIXFUNCTIONM-025，品名不同，尚難核認其真實性。又原告所提示付款憑證及彰化銀行存摺，僅能證明原告有現金提款，無法核認是否以此現金支付維佳公司貨款，自無法據為系爭交易之付款證明。原告雖於復查階段提示訂購單、銷貨明細表、存貨帳、存摺、出口報單、COMMERCIALINVOICE、PACKINGLIST及匯款通知書等資料供核，惟提示之資料仍無法認定其與維佳公司確有交易事實。被告前曾函請原告提示案關交易之買賣合約書、實際接洽人、估價單、拖運單等有利事證供核，惟其仍未提示，致無從就其復查事項進行審酌。綜上，原告所提資料無法認定其與維佳公司間確有交易事實，則其無進貨事實取具維佳公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，確已構成逃漏稅。
㈢原告主張維佳公司已移轉買賣標的物所有權予原告，而原告
亦將該買賣之價金交付於維佳公司，足證該交易行為為真正乙節。惟按司法院釋字第420號解釋，及依此一解釋內容增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅。是原告主張有向維佳公司進貨之事實，惟並未就被告指摘事項，合理說明並提供足資佐證之相關證明文件，以實其說，參照行政法院36年判字第16號判例意旨，所訴自難採據，則其無進貨事實取具維佳公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅捐之故意。
㈣本件違章事證明確已如前述，原告無進貨事實取具維佳公司
開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易維佳公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，具備主觀不法。原告自違章行為發生日（97年9月12日）至查獲日（102年6月17日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為149,260元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，原處分經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，依相關規定，按所漏稅額149,260元處2.5倍罰鍰373,150元，並無違誤。
㈤聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷第12至17頁）、系爭發票（原處分卷第37、38頁）、97年7、8月營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第124頁）、裁處書（原處分卷第105頁）、營業稅違章補徵核定通知書（原處分卷第107頁）、臺北國稅局102年5月31日財北國稅審四字第1020025647號刑事案件移送書（原處分卷第50、51頁）、
102年6月5日財北國稅審四字第0000000000C號函（原處分卷第52頁）在卷可稽，洵堪認定。是本件爭點則在：原告有否向維佳公司進貨？原處分認定原告漏報營業稅149,260元，有無違誤？被告依上開漏稅事實而為裁罰373,150元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠補徵營業稅部分：
1.按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第
2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條及第22條第1款所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項及第3項所明定。
2.又按「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：……二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」經財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋（業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋修正）在案，核與營業稅法及其立法意旨無違，自得為稽徵機關所援用。
3.再按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，納稅義務人應有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之，上開協力義務並不因稽徵機關負擔舉證責任而得免除，是稅捐稽徵法第12條之1第
5項即規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
4.經查，本件原告係經營電腦及週邊設備批發業，其於97年
7月至8月間無進貨事實，卻取具維佳公司開立之系爭發票4紙，銷售額合計2,985,200元，營業稅額149,260元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以原告自違章行為發生日（97年9月12日）至查獲日（102年6月17日）止，累積留抵稅額最低金額為0元，足認原告就各期實際扣抵數加總之漏稅額為149,260元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，致生逃漏營業稅之結果，案經臺北國稅局查獲，並通報被告，有系爭發票（原處分卷第37、38頁）、97年7、8月營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第124頁）、營業稅違章補徵核定通知書（原處分卷第10
7頁）、臺北國稅局102年5月31日財北國稅審四字第1020025647號刑事案件移送書（原處分卷第50、51頁）、10
2年6月5日財北國稅審四字第0000000000C號函（原處分卷第52頁）、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表及查詢作業報表（原處分卷第62、64頁）在卷可稽。又查，依臺北國稅局刑事案件移送書所載，陳○龍為維佳公司登記之負責人，基於明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於95年11月至97年10月其擔任負責人期間，明知該公司無銷貨事實，卻開立不實統一發票2,471紙，銷售額合計414,745,281元，支付與貿太實業有限公司等409家營業人（含原告）充當進項憑證，涉嫌幫助他人逃漏營業稅20,276,768元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平及正確性等情，有系爭發票（原處分卷第37、38頁）及上開臺北國稅局102年5月31日刑事案件移送書（原處分卷第50、51頁）在卷可稽。再以維佳公司於97年7、8月間進貨內容觀之，其取得開立不實統一發票營業人所開立不實統一發票金額竟占其進項總額比例高達99.8﹪，足見維佳公司並無進貨之事實，亦有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可稽（原處分卷第120至122頁），原告自無向維佳公司進貨之可能。是以，被告認定原告於97年7、8月間無進貨事實，取具維佳公司開立之不實系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅149,260元，並非無據。
5.至於原告主張其確有自維佳公司進貨，嗣亦銷貨予外國之ASTRON公司，系爭發票所載交易為真實云云，並提出訂購單、存貨帳、存摺內頁及出貨給ASTRON公司之出口報單、貨運單、COMMERCIALINVOICE、PACKINGLIST及上海商業儲蓄銀行之匯入匯款通知書等資料為證（原處分卷第9頁、第83至92頁、第97至102頁）。惟查，原告提出之編號00000000-000訂購單，係原告向維佳公司訂購料號TA-051
4、品名/規格FUNCTIONCONTROL之商品，但原告提出之存貨帳，則為科目品名MIXFUNCTIONM-025之存貨紀錄，兩者品名不同，已難相互勾稽以證明其物流關係為真實。又原告提出彰化銀行存摺內頁，固記載原告於97年8月27日提款3,134,460元，然此僅能證明其自銀行提款之事實，原告並未提示貨款領款簽收紀錄或是匯款予維佳公司之資料，自無從證明其支付維佳公司該貨款之金流關係。再者，原告雖提出其銷貨予外國ASTRON公司之出口報單兩張，出口貨物金額分別為2,517,208元（即82,912美元）、2,534,790元（即80,803美元），但與原告所提示上海商業儲蓄銀行3張匯入匯款通知書金額分別為32,500美元、77,440美元及161,874美元均不符，與其合計之金額271,
814美元亦不符，無從據以認定原告有將上開貨物售予ASTRON公司之事實。況且，原告於本院101年度訴字第1253號另案自承該ASTRON公司係其為方便應收帳款沖帳之需要，所設立之境外公司等語，業據本院依職權調閱該案卷宗及財政部關務署臺北關處分案卷查明，顯見該匯款資料並不足以證明原告有出口銷貨予ASTRON公司之事實。此外，被告復於102年6月17日及103年2月10日函請原告提示足資證明進貨事實之交易資料及相關銷項去路等帳簿憑等資料，有102年6月17日北區國稅新店銷稽字第1020436830號書函（原處分卷第43頁）、103年2月10日北區國稅法一字第1030002544號函（原處分卷第119頁）在卷可稽，惟原告所提資料仍未能就上開疑點提出合理說明，是原告上開主張，自非可採。
6.關於本件補徵營業稅之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第
1項第3款規定，納稅義務人雖在規定期間內申報，卻故意以詐欺或匿報、短報、漏報或不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。本件原告係營業人，自應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易之維佳公司所開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已足認其具逃漏稅捐之故意，依上開規定，核課期間為7年。是原告於97年9月12日辦理97年7月至8月（期）營業人銷售額與稅額申報，核課期間自97年9月12日起算，計至104年9月11日始告屆滿，被告核定稅額繳款書、違章處分書及裁處書既於102年12月9日送達原告（原處分卷第82頁），應認未逾核課期間。
7.綜上，原告無進貨事實，取具維佳公司開立之不實系爭發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，被告核定其應補徵營業稅額149,260元，並無不合。㈡罰鍰部分：
1.按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」次按99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」其較修正前係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰之規定為輕，自應適用修正後之規定。該條嗣於100年1月26日修正公布時，增訂第2項規定：「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」原條文內容改列為第1項。
2.又按102年9月12日發布修正之倍數參考表關於營業稅法第51條部分規定：「五、虛報進項稅額……無進貨事實者，按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處二倍之罰鍰。」上開倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核其內容係財政部就營業稅法及稅捐稽徵法罰則規定如何適用行政罰法所為之闡釋，與行政罰法之規定及立法目的並無違背，應可適用。
3.經查，被告以原告於97年7月至8月間無進貨事實，取具維佳公司開立之統一發票4紙，銷售額合計2,985,200元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏稅額149,260元，均如前述，並無修正後營業稅法第51條第2項免予處罰規定之適用。原告為營業人，自應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其無交易事實，卻取得維佳公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯係基於逃漏稅款之故意，其違章事證明確，自應受罰。從而，被告以原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，依首揭規定，按所漏稅額149,260元處以2.5倍之罰鍰計373,150元，核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，於法並無不合。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年7月30日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官程怡怡法官高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年7月30日
書記官何閣梅