裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第487號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00487號原告甲○○
乙○○訴訟代理人 林聯輝 律師複代理人 徐朝琴 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月1日台財訴字第09500049730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告之母 葉玉霞 於民國（下同）90年2月1日死亡，原告於90年4月9日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）18,500,127元，農業用地扣除額18,235,800元，遺產淨額0元，其中被繼承人所遺台南縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），公告土地現值18,235,800元，經核准適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年。被告嗣獲台南縣稅捐稽徵處新化分處通報，原告已於94年7月27日申報移轉系爭土地予訴外人 王瓊霖 ，原告亦於同年8月17日以欲移轉買賣系爭土地為由，向被告申請補繳遺產稅，以解除農地列管，被告乃依前揭遺產及贈與稅法之規定，更正核定農業用地扣除額為0元，並追繳應納遺產稅額438,019元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）按農業發展條例第38條第1項及遺產稅及贈與稅法第17條第1項第6款僅明文規定：「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，．．．者，應追繳應納稅賦。」並無「承受人將土地移轉予他人者，應追繳應納稅賦」之規定，換言之，被繼承人死亡後，其經營農業確逾5年者，不論是由何人經營，均符上開規定之目的。即使本件被告94年8月18日遺產稅核定通知書「納稅義務人注意」欄第4項，亦僅載明「未繼續農業使用」一項而已，別無應追繳稅賦之其他理由。詎原決定竟擴大解釋，依所謂「列舉其一排除其他」之法理，將農業發展條例第38條第1項之規定，引以為擴大解釋為包含「承受人將土地所有權移轉」在內之依據，殊令人費解。
（二）蓋農業發展條例第38條第1項但書，雖明文規定變更為非農業使用者，如其原因為：１、該承受人死亡者，２、該承受土地被徵收者，３、依法變更為非農業用地者，不在此限。申言之，雖僅規定上列三種情形而已，前揭第1項本文並無規定包含承受人將土地所有權移轉一項，豈得任意擴大解釋，以損害人民權益。
（三）況按遺產及贈與稅法，針對農業用地所規定之立法意旨，無非為維護農地農用之農業政策，希望農地能繼續作農業使用，不能移作他用。是農業用地，只要於5年內繼續作農業使用，縱使出售他人，而該承買農地之他人仍承諾繼續作農業使用，實際上該他人亦履行其承諾，則前後所有人繼續作農業使用之期間，合計已逾5年以上，自符合首開5年內繼續作農業使用之規定及立法意旨，殊不應再作超出規定文義之解釋，將農地出售，亦解釋為未作農業使用，而完全不查明該承買農地之他人有無繼續作農業使用，及前後合計有無超過5年以上。
（四）就本件而言，原告等自90年2月1日繼承系爭土地迄今，一直延續被繼承人葉玉霞10多年前就開始之造林種樹之農業使用，從未間斷，此有卷附主管機關所發給之農地使用證明書可按。則自90年2月1日原告繼承系爭土地日起，至94年7月5日將系爭土地出售止，已有4年5個月，原告均在繼續不斷作農業使用至明。
（五）而買主王瓊霖更於買賣時明確承諾，將自過戶起兩年內，仍繼續作農業使用，事實上迄今仍在作農業使用中，有附呈照片三張可循。至95年2月1日止就超過5年；且當時買主之承諾，有代書 張景華 及仲介 鐘奕智 足資傳證，鈞院亦可履勘現場。顯見原告與一般企圖逃稅之流，故意買賣逃稅之情形有別，被告豈得相提並論，並依所謂「列舉其一排除其他」等歪理，自我擴大解釋為包含「承受人將土地所有權移轉」，亦包括在「非農業使用」在內云云，卻不去查明土地所有權移轉登記後，承買人是否仍繼續作農業使用？是原告等並未違反農業發展條例第38條第1項規定。被告遽行追繳經核准予免稅之農地稅賦，於法顯有未合。
（六）末查原告等出售系爭土地之價款金額僅14,000,000元而已，有不動產買賣契約書，及第280號存證信函影本附呈可稽，顯低於公告土地現值，奈被告竟以所謂公告土地現值18,235,800元課遺產稅，亦與事實不符，且有違規定，從而被告追繳高達438,9191元之遺產稅，於法亦有未合。詎原決定對原告之上開答辯，並無隻字之說明，自有撤銷之理由。
貳、被告主張：
一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．6、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段及第17條第1項第6款所明定。次按「農業發展條例第31條（現行法為第38條）但書稱『如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦』，所稱繼續經營5年期間，應自被繼承人死亡之日起算。」、「有關依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明二、農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用．．．，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人．．．未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」及「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人為該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」亦為財政部75年12月24日台財稅第0000000號函、89年7月11日台財稅第0000000000號函及91年10月28日台財稅字第0910456668號令所釋示。
二、查遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者免徵遺產稅，旨在鼓勵承受人繼續經營農業生產，方符合減免規定，若承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，則應追繳應納稅賦，又上開法條所稱「承受人．．．未將該土地繼續作農業使用」，自應包含承受人將土地所有權移轉在內，此見解有最高行政法院92年度判字第623號判決意旨可資參照。本件被繼承人葉玉霞係於90年2月1日死亡，所遺系爭土地嗣由原告共同繼承，並經被告核准免徵遺產稅在案，原告應自繼承日（90年2月1日）起5年內，將系爭土地繼續作農業使用，惟原告於94年7月27日申報買賣系爭土地，並於94年8月26日移轉登記其所有權予他人，有不動產買賣契約書影本及土地登記謄本可稽，雖經被告以94年9月29日南區國稅法一字第0940093324號函請原告於文到1個月內，提供系爭土地回復所有權登記及繼續作農業使用之證明文件，嗣原告僅出具書面說明，逾限仍未提供前開證明文件，則原告既於5年列管期間內將系爭土地移轉予他人，渠等已喪失所有權，對系爭土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，依首揭規定，即應予追繳應納稅賦，買受人是否將系爭土地繼續作農業使用，均非所問，是被告予以追繳本件應納遺產稅438,019元，並無不合。
三、遺產土地價值之計算，依首揭規定，係以被繼承人死亡日之公告土地現值為準，系爭土地之公告現值為18,235,800元，原核定並無不合，原告之主張顯有誤解。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」及「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項所明定。又「說明二、農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用．．．，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人．．．未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」亦經財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函釋明在案，而該函釋乃財政部基於其主管之職權所為，且其意旨亦與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項之立法目的及本旨相符，自得予以援用。
二、本件原告之母葉玉霞於90年2月1日死亡，原告於90年4月9日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為18,500,127元，農業用地扣除額18,235,800元，遺產淨額0元，其中被繼承人所遺系爭土地，公告土地現值18,235,800元，經核准適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年。被告嗣獲台南縣稅捐稽徵處新化分處通報，原告已於94年7月27日申報移轉上開土地予訴外人王瓊霖，原告亦於同年8月17日以欲移轉買賣上開土地為由，向被告申請補繳遺產稅，以解除農地列管，經被告以94年9月29日南區國稅法一字第0940093324號函請原告回復所有權作農業使用，然未獲回復，被告乃依前揭遺產及贈與稅法之規定，更正核定農業用地扣除額為0元，並追繳應納遺產稅額438,019元等情，分別為兩造所自陳，並有遺產稅申報書、免稅證明書、被告核定通知書、繳款書、遺產稅繳清證明書、被告94年12月8日南區國稅法一字第0940093351號復查決定書、財政部95年5月1日台財訴字第09500049730號訴願決定書等影本附原處分卷（復查案卷）可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟係以：農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，並無「承受人將土地移轉予他人者，應追繳應納稅賦」之規定，換言之，被繼承人死亡後，其經營農業確逾5年者，不論是由何人經營，均符上開規定之目的。原告繼承系爭土地迄至出售系爭土地之4年5個月期間均作農業使用，即便土地出售後，亦由承買人繼續作農業使用，合計已達5年以上，足見原告並未違反上開農業發展條例及遺產及贈與稅法之規定，被告向原告追繳稅款，自有違誤。再者，原告出售系爭土地之價款僅1,400萬元，低於公告現值，被告竟以所謂之公告現值課遺產稅，應予撤銷等語，資為爭執。
四、經查：
（一）遺產及贈與稅法第17條第1項第6款暨農業發展條例第38條第1項均有免徵遺產稅之規定，然綜觀上開法條所規定之文義，須符合下列二條件始得免徵遺產稅：㈠承受之繼承人於5年內繼續使用該土地，㈡該土地繼續作農業使用。
上開法條之所以規定免徵遺產稅，其用意乃在鼓勵承受人之繼承人繼續作農業使用，方符合減免之意旨。若承受人之繼承人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，則應追繳應納稅賦。又上開法條所稱「承受人．．．
未將該土地繼續作農業使用」，自應包含承受人將土地所有權移轉在內。從而遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項所規定免稅對象，係指繼承或受遺贈人，該二條規定「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」，其受管制之主體自應為繼承或受遺贈人，始前後一致，亦為該條款規範之本意，而原告繼承之系爭土地，既享有免徵遺產稅之優惠，自應由原告依法繼續作農業使用滿5年始符規定，然本件原告等人既於列管期間將系爭土地於94年7月間出售予訴外人王瓊霖並辦畢系爭土地所有權移轉登記，有系爭土地不動產買賣契約書及土地登記謄本影本附原處分卷可稽，復為原告所是認，因此，縱系爭土地於轉售後，買受人有繼續經營農業生產，然系爭土地已非由承受之原告等繼承人繼續作農業使用甚明。是原經核准免徵遺產稅之條件既已喪失，即應追繳應納稅賦，且被告亦於94年9月29日函請原告於1個月內辦理系爭土地回復所有權登記及繼續作農業使用，惟原告迄令仍未辦理，有被告南區國稅法一字第0940093324號函及系爭土地登記謄本等影本附原處分卷可稽，是被告依前引遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，向原告追繳前所免徵之遺產稅，自無違誤。原告所訴系爭土地只要於5年內繼續作農業使用，縱出售他人，惟承買人仍作農業使用合計已逾5年，自符首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款暨農業發展條例第38條第1項免徵遺產稅之規定云云，顯為誤解法條文義，自不足取。
（二）次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」亦為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項前段所明定。經查，系爭土地公告土地現值為18,235,800元，有前揭系爭農業土地登記謄本影本附原處分卷可稽，則被告核定本件系爭土地價值為18,235,800元，從而更正核定本件農業用地扣除額為0元，並無違誤。原告以出售系爭土地之價款金額僅14,000,000元，低於公告土地現值，應依實際交易金額為準，亦不可採。
五、綜上所述，原告主張，並不可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項之規定，以被繼承人葉玉霞死亡時系爭土地之土地公告現值18,235,800元，更正核定農業用地扣除額為0元，向原告追繳遺產稅額438,019元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月24日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年8月24日
書記官楊曜嘉