裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第427號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00427號原告甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月21日台財訴字第09500027810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於民國（下同）89年7月10日將其所有台南市○○區○○段（下稱海前段）68、78、95、99-1、108地號等5筆土地（應有部分各1/90000）及海前段67、77、96、109地號等4筆公共設施保留地（應有部分各44999/90000）贈與其子 周健彥 ，並於89年7月13日辦理贈與稅申報；原告之配偶 黃金聰 另於89年7月10日將其所有台南市○○區○○段（下稱十字段）1102地號公共設施保留地分別贈與原告及其子周健彥（應有部分分別為1/90000及44999/90000），並於89年7月13日辦理贈與稅申報；原告及其子周健彥旋於89年7月26日向訴外人 張月 見（原告弟媳之弟媳）承買台南市○○區○○段（下稱安和段）187-3地號公共設施保留地，由原告及其子周健彥分別取得應有部分各1/90000及44999/90000。嗣於89年8月1日經由上開共有土地分割，使訴外人周健彥取得海前段68、78、95、99-1、108地號等5筆建地（應有部分各為1/2）及海前段67地號公共設施保留地（應有部分為5184/90000），原告取得海前段77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等5筆公共設施保留地（應有部分各為1/2）及海前段67地號公共設施保留地（應有部分為39816/90000)。另原告於89年8月10日將其所有海前段81、90地號2筆建地（應有部分各為1/90000）及海前段67、96地號、十字段1102地號及安和段187-3地號3筆公共建設保留地（應有部分各為42920/90000）贈與其子 周辰彥 ，並於89年9月6日辦理贈與稅申報；原告配偶黃金聰亦於89年9月1日將其所有十字段1101地號建地贈與原告及其子周辰彥（應有部分各為44999/90000及1/90000），並於89年9月6日辦理贈與稅申報；嗣89年10月18日經由上開土地分割，使訴外人周辰彥取得上開十字段1101地號建地（應有部分1/2），原告取得上開海前段67、77地號及安和段187-3地號等3筆公共設施保留地（應有部分各1/2）。嗣被告查獲上情，函請原告於文到10日內說明並提示相關資料調查後，認原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按海前段68、78、81、90、95、99-1、108地號及十字段1101地號等8筆應稅地（應有部分各44999/90000）公告土地現值11,195,851元，加計89年度前次核定贈與額13,924,179元，核定89年度贈與總額25,120,030元，贈與淨額10,196,039元，應納稅額1,767,930元；原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠被告以財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函，認為
原告之行為，屬於贈與行為是有遺產及贈與稅法第4條第2項之適用，惟原告認為被告之認定，有諸多不合理之處，是分述如下：
⒈原告以公共設施保留地贈與原告之子周健彥、周辰彥，仍依
循都計法第50條之1規定辦理，其免徵贈與稅，乃法律授與人民之權利，而現行法律並無規定，受贈取得之公共設施保留地與建地辦理交換或共有物分割，應繳納贈與稅，財政部以行政命令擴張法律所無之限制不但不合法，亦不合理。
⒉財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函，其性質應屬
行政規則，僅能規範行政機關內部，其效力不及於人民，但被告以該函做為認定原告之行為，係贈與行為，其認事用法，違背憲法第19條租稅法律主義之規定，行政機關所發布之行政規則，可不遵行法律之規範，則行政法上所建構之信賴保護，法治國、依法行政等原則，如同虛設、具文，對人民之財產權更是造成甚大之不利益及傷害，令人難以信服。
⒊平等原則的目的，在於禁止國家機關權力在沒有正當理由的
情況下，對於相同類別之規範對象做不同的處理，被告對於財團、富人以公告現值5％至15％之價格搜購既成道路，再以高額之公告地價將土地捐贈給政府，取得捐贈證明扣抵應繳之稅捐，財政部及被告視富人之避稅行為為合法，認定弱勢民眾以公共設施保留地與建地交換、共有物分割之合法節稅行為為違法，相同之節稅行為，富人捐地節稅自發布行政命令後緩衝期6個月仍可以公設地捐贈節稅，弱勢民眾自行政命令發布日「溯及既往」5年補徵贈與稅其因人而異之「實質課稅原則」，已違反人民在法律上地位平等之原則。（參行政程序法第6條）⒋本件系爭公共設施保留地多次與建地共有物分割並向被告申
報贈與稅，被告既然認為原告係假藉免稅土地與應稅土地辦理共有物分割，有遺產及贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」之適用，當時為何不課徵贈與稅，甚至自90年1月間此類案件向財政部請示期間，仍繼續受理；而財政部對該類案件之請釋延宕2年4個月，才在92年4月9日以台財稅字第0000000000號函釋禁止，在這之前，原告因信賴被告所為之行政處分，認定為合法節稅行為，若需繳納贈與稅，原告必會斟酌自身經濟能力辦理，但被告當時並不認定有違法行為，而事後多年再以財政部一紙法規命令推翻原先已確定之行政處分，不但有違行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之原則。第查行政主管機關就行政法規所為之釋示係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前；依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示卻有違法之情況外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（參司法院釋字第287號）。
⒌按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成
補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1定有明文。都市計畫法上開條文規定，公共設施保留地在配偶、直系血親之贈與，免徵贈與稅，此乃法律授與人民之權利，如主管機關認為本條之規定不妥，造成法律漏洞，應儘速修法補救，而不是以法規命令來補救，主管機關明顯將此不利益歸由人民負責，其認事用法實難令人信服。
⒍次按「行政機關訂定法規命令，得依職權舉行聽證。」「行
政機關遇有下列各款情形之一者，舉行聽證︰一、法規明文規定應舉行聽證者。二、行政機關認為有舉行聽證之必要者。」行政程序法第155條、107條分別定有明文。所謂聽證又稱兩造兼聽原則，係指行政機關在為行政行為之前，為聽取當事人與利害關係人之意見，而進行之行政式法律程序，由上開法條規定可知，是否舉行聽證除法有明文規定外，由該主管機關基於實際情形，認定是否有舉證之必要決之，就本事件而言，原告認為財政部基於下列理由，應有舉行聽證之必要，蓋：
⑴基於比例原則：條文中所謂必要性之衡量，應指比例原則而
言，依行政程序法第7條規定，行政行為，應依下列原則為之：第1款採取之方法應有助於目的之達成；第2款有多種同權能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者；第3款採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，原告是依據都計法第50條之1規定，辦理土地移轉而免徵贈與稅，而上開條文係於77年新增，自該條文修正通過後，全國各地即有許多人民以該條文之規定為據，辦理與直系血親間之不動產移轉，而免徵贈與稅，此種情形自為行政機關所知悉（因土地移轉需經地政機關及稅捐機關），財政部於都計法第50條之1增設通過15年後，才頒佈法規命令，但此時全國人民已有許多人辦理，財政部縱要加以課徵贈與稅，依行政程序法第7條第2款規定，自應選擇對人民權益損害最少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此種行為，乃要課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最少之方法，故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈與稅之作法，恐難謂符合行政法第7條之規定。
⑵基於誠信及信賴原則：依行程法第8條規定，行政行為，應
以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，按誠信及信賴原則乃現代法治國家，必需遵循之原則自是無疑，蓋倘不遵守誠信及信賴原則之施政行為，人民自難以接受，行政機關之行政行為自是令人難以信服，如前所述，都計法第50條之1於77年增設實行，財政部至92年4月9日才頒佈本函，時間已過15年矣，人民自是認為依都計法第50條1之之移轉行為，勿庸課以贈與稅，現在財政部忽然以一紙法規命令，稱本件之情形皆需謂贈與稅，其處理方式讓許多人民覺得財政部之行為，並未遵循誠信及信賴原則。再依司法院釋字第525號解釋意旨，「除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨」，基上，就本件情形而言，財政部亦可採取訂定過渡期間，使人民於一定期間決定如何處理土地移轉之事宜，而非不管民之信賴保護，即全部課以贈與稅論，故財政部之做法，實讓人難以信服。
⑶基於法律不溯及既往原則：如前述都計法第50條之1係於77
年所增設，經15年財政部才頒布法規命令，彷彿財政部是在發現許多人民依此種方式移轉土地後，認為有害政府之稅收，才又以法規命令認定此種方法，應課以贈與稅，實有違法律不溯及既往原則之要求，且於地政機關辦理移轉登記時，地政機關也准許辦理，事後才稱全要課贈與稅，讓人民覺得有受騙之感覺。再依行程法第154條規定，行政機關草擬訂定法規命令時，除情況急迫，顯然無法事先公告周知者，應於政府公報或新聞紙公告，就本件而言，財政部頒布本函時，雖刊登於報紙上，但就目前社會上絕大多數之人民而言，並沒有閱讀公告法規命令之習慣，財政部依法律固應刊登於公告上，但這是選項之一，且本件之情形影響全國人民之財產權甚鉅，似不應僅以刊登於報紙即可，蓋如前述知悉之人甚少，故基於保障人民之權益，選擇舉行聽證會應較僅登報之方式，顯然是更可行之選項。
⑷財政部於報上刊登或宣傳人民應依92年4月9日台財稅字第09
10456306號辦理之行為，實際上對人民而言，已無補救之道，蓋依財政部所頒布之法規命令（如67年台財稅字第36742號函）及最高行政法院之見解（如92年判字第1104號裁判），均認贈與稅之課徵，於贈與契約合致時就生效力，稅捐機關即得課贈與稅，如本件中之情形，在該法規命令頒布時，全國稅捐機關即已著手清查各轄區內，是否有人民與本件相雷同之情形，只要被查出，縱人民尚未收到稅捐機關之通知，亦已生應課贈與稅之效力，故事後解除贈與或撤銷贈與，雙方當事人恢復原狀乃須課稅，故依本函頒布後，人民有本案之情形都需課稅，可見本函之頒布程序是否有遵守上開諸原則，是否符合程序正義，即對人民之權益有非常大之影響。
㈡司法院釋字第420號、第496號、第500號等號之解釋文中，
認為解釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅遺於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就人民是否應課稅，所為實體上之認定，吾人自應遵守，但上開實體認定之前提，自需是行政機關所為之行政行為，已符合行政程序法中有關行政機關應遵守之程序，才有合法可言，蓋倘行政機關之程序已違法在先，自不謂其後之實體行為，亦已屬合法。基上，就本件而言財政部於地方國稅局請釋示是類案件延宕2年3個多月後及都計法第50條之1，施行15年後，財政部才以行政命令公布，二親等內直系血親之有稅建地與公共設施保留地辦理土地交換、共有土地分割等移轉行為，需加以課贈與稅，如前所述，財政部之行為，似難謂未違反行政程序法相關之程序規定（如行程法第7條、第8條、第107條等），且司法院釋字第384號、第491號等解釋意旨，亦一再重申，行政機關之行政行為應遵守相關之程序規定，故原告不服者，乃財政部不遵守相關之行政程序法規定，而非不認同司法院釋字第420號、第496號、第500號之解釋意旨。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法
補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2項前段所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項及第25條所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號令所釋示。
㈡查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對
於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
㈢次查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法
第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分之建地及極大部分應有部分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告父子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小應有部分之建地及大部分應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於89年7月10日先贈與海前段68、7
8、95、99-1、108地號等5筆建地極小部分應有部分（1/90000）及同地段67、77、96、109地號等4筆公共設施保留地大部分應有部分（44999/90000）予其次子周健彥，同日其配偶黃金聰亦分別贈與十字段1102地號公共設施保留地大部分應有部分（44999/90000）予周健彥及小部分應有部分（1/90000）予原告，原告及周健彥復於89年7月26日共同向訴外人 張月見 承買安和段187-3地號公共設施保留地，亦分別登記大部分應有部分（44999/90000）予周健彥及小部分應有部分（1/90000）予原告，嗣89年8月1日經由系爭共有土地分割，使周健彥君取得海前段68、78、95、99-1、108地號建地應有部分各1/2及同地段67地號公共設施保留地應有部分5184/90000，原告則取得海前段77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等5筆公共設施保留地應有部分各1/2及海前段67地號公共設施保留地應有部分39816/90000；另原告於89年8月10日先贈與其所有海前段81、90地號等2筆建地小部分應有部分（1/90000）及同地段67、96地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等4筆公共設施保留地大部分應有部分（39815/90000、43170/90000、43170/90000、43170/90000）予周健彥，嗣89年8月25日經由系爭共有土地分割，使周健彥取得海前段81及90地號等2筆建地應有部分各1/2，原告則取得海前段67、96地號、十字段1102地及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各1/2；又原告於89年9月1日先贈與其所有海前段67、77地號及安和段187-3地號等3筆公共設施保留地大部分應有部分（42920/90000）予周辰彥，其配偶黃金聰亦贈與十字段1101地號建地小部分應有部分（1/90000）予周辰彥及大部分應有部分（44999/90000）予原告，嗣89年10月18日經由系爭共有土地分割，使周辰彥取得十字段1101地建地應有部分1/2，原告則取得海前段67、77地號及安和段187-3地號等3筆公共設施保留地應有部分各1/2。其經濟上之實質意義，係贈與人假藉免徵贈與稅或配偶相互贈與財產不計入贈與總額之海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地及十字段1101地號建地，取巧安排移轉應稅之海前段68、78、81、90、95、99-1及十字段1101地號等8筆建地予其子，有贈與稅免稅證明書、不計入贈與總額證明書及土地登記申請書等影本可稽，是原核依首揭規定，按海前段68、78、81、90、95、99-1、108地號及十字段1101地號等8筆建地應有部分44999/90000公告土地現值，核定本次贈與總額11,195,851元，並無不合。
㈣再查本件贈與日期為89年8月1日、同年月25日及同年10月18
日，依首揭規定計算其核課期間分別係自89年9月1日起至96年8月31日止、自89年9月25日起至96年9月24日止及89年11月18日起至96年11月17日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦持相同見解。
㈤末查財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋係財政部
基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日令釋前，仍得加以援用，不生溯及既往之問題，原告所訴洵不足採。
㈥另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所
採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，本件揆諸原告等向訴外人張月見購入安和段187-3地號公共設施保留地，於移轉應稅財產予其子後，即將該筆土地贈與其父 周海明 ，可證該公共設施保留地僅為移轉應稅財產之工具。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案。
二、經查，本件事實欄事實概要項下所載事實，有歷次贈與稅申報書、共有物分割明細表、土地登記簿謄本、被告贈與稅應稅案件核定通知書、89年度贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪信實。
三、原告提起本件訴訟，無非以：原告依法辦理土地移轉登記之法律行為合法，與財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋取巧安排之不正行為有間；又財政部前揭函釋係對已終結事實之法律效果溯及既往，有違法律不溯及既往原則、平等原則；又納稅人安排之行為依當時之法律係合法，在未修法前，人民即有信賴基礎，在無行政程序法信賴不值得保護之情形者，自有信賴保護原則之適用云云，資為爭議。
四、本件原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般應稅土地合併分割之方式，將一般應稅土地移轉其子，為合法節稅行為，抑屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件主要爭點之所在，茲分述之如下：
㈠按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對
於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
㈡第查，前開財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋
係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。再依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，則財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋既僅在闡述法規原意，課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項規定，尚不生溯及既往及法律保留之問題；且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。且與平等原則無違。
㈢復按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本
法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件移轉所有權之方式，即原告與其子間所為如上開所載之土地移轉行為以觀，原告係於不滿一年之極短時間內，就前述土地藉由贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分之建地予其子，再經由協議分割之方式由其子取得建地所有權；不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其本件藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使原告之子取得原應納贈與稅之建地，顯係進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算，更何況前揭公共設施保留地均經多次利用規劃移轉、分割，即原告於本院審查時亦自承：「當時我們會作這樣的規劃，是因為政府將土地規劃成公共設施，又未辦理徵收，造成我們無法出售土地，也無法設定抵押或興建房屋，所以我們只好拿來做後代贈與稅的規劃。」（詳本院95年7月13日準備程序筆錄）「．．．原告當時所為的行為只是要為合法的節稅，目的是要把建地透過這些程序移轉給子女，享受免徵贈與稅的利益。」（詳本院95年8月10日言詞辯論筆錄）等語，足見原告係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，且屬私法經濟自由行為云云，並不足採。
㈣至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用
信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第8條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：⑴信賴基礎：國家行為。⑵信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。⑶信賴值得保護：人民誠實、正當並斟酌公益。惟按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」最高行政法院93年度判字第976號判決可參，況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，是原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部前揭92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋，有違行政程序法第8條誠信及信賴原則之規定，並不可採。
五、綜上所述，原告之主張既不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按前揭海前段68、78、81、90、95、99-1、108地號及十字段1101地號等8筆應稅地（應有部分各44999/90000）公告土地現值11,195,851元，加計89年度前次核定贈與額13,924,179元，核定89年度贈與總額25,120,030元，核定本件贈與淨額10,196,039元，應納稅額1,767,930元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月24日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年8月24日
書記官蔡玫芳