裁判字號：最高行政法院95年判字第2025號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第02025號上訴人丙○○
戊○○乙○○丁○○被上訴人新竹市稅捐稽徵處代表人甲○○送達處所同上上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度再字第68號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：原審再審判決既認定上訴人非坐落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地（下稱系爭土地一）之土地登記簿所載之所有權人，上訴人自非本件核課標的物同段533、537、541地號之土地（下稱系爭土地二）登記簿所載之土地所有權人，即非本件納稅義務人，原審再審判決顯理由自相矛盾有行政訴訟法第242條、243條第1項及第2項第6款判決違背法令；又民法第6條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」， 蘇木榮 既已死亡，土地登記簿所載所有權人蘇木榮亦非納稅義務人；本件民國（下同）87年地價稅之訴訟標的物與上訴人85年、86年地價稅案件之訴訟標的物並無不符，此行政處分業經財政部再訴願決定撤銷，本件自有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款之適用；另所謂「確定判決」應指稅捐稽徵法第34條第2項第1款至第5款規定之情形，原審再審判決稱「確定判決」限於稅捐稽徵法第34條第2項第5款之情形，其判決違背法令。再按有關納稅主體之財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋牴觸法律，依司法院釋字第566號解釋意旨即屬違反租稅法律主義；上開函釋謂地價稅繳款書應逐一列舉納稅義務人姓名，準此，本件原處分僅記載丁○○1人為納稅義務人，亦牴觸母法；另被上訴人於確定判決後，再改變原行政處分，將納稅義務人附件變更為丙○○等14人，並無記載住址、身分證字號、出生年月日等項，與稅捐稽徵法第16條及行政程序法第96條規定不合，亦屬違背租稅法律主義；被上訴人既依法變更原處分之納稅主體，本件即有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款規定再審事由；變更後原處分既增列乙○○為行政處分之當事人，依法自有訴訟權，原審再審判決稱乙○○提再審之訴為不合法，即剝奪乙○○依憲法第16條享有之訴願、訴訟權利，其判決違背法令，爰請求廢棄原審再審判決。
貳、被上訴人則以：本件蘇木榮逝世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺財產自屬繼承人公同共有，從而，被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，並無違誤；另財政部92年2月10日台財稅字第0920005948號函有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定，係92年始頒布，本件核課之地價稅為87年度，在上開函釋尚未頒布前，被上訴人依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，並無違誤，92年函頒後之案件，皆已依該函釋規定辦理。是以，本件於92年9年12日經最高行政法院以92年度判字第1210號判決（下稱本件確定判決）駁回上訴確定後，被上訴人即按上開財政部92年2月10日台財稅字第0920005948號函意旨及稅捐稽徵法第38條第3項規定，核發本稅及加計行政救濟利息繳款書以蘇木榮之繼承人等共計14人為納稅義務人，上訴人稱被上訴人於確定判決後，再變更原行政處分，顯係誤解。至稱本件納稅義務人附件未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理。次查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，最高行政法院45年判字第7號著有判例可參，即凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由原處分機關依復查程序另為處分，故上訴人85、86年地價稅行政救濟案件既經被上訴人依財政部再訴願決定撤銷意旨「另為處分」，作成90年12月18日90新市稅法字第00000000及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書「維持原核定」，且此兩案皆已於93年1月30日經最高行政法院93年度判字第55及56號判決上訴駁回在案，則上訴人稱本件撤銷確定在案乙節，顯係誤解。第查上開再訴願決定撤銷原因，係因未檢具系爭土地現值申報等資料，並非對被上訴人核定實質內容有爭議，特予 陳明 。又上訴人就同一事實、同一理由核課之地價稅遞年申請行政救濟案，85、86年地價稅案件經最高行政法院93年1月30日93年度判字第55及56號判決上訴駁回在案；87年地價稅案件，經本件確定判決上訴駁回在案；88年地價稅案件，經最高行政法院93年度判字第1708號判決上訴駁回在案；89年地價稅案件，經最高行政法院93年度判字第130號判決上訴駁回，目前提起再審之訴，尚未判決；90年地價稅案件，經臺北高等行政法院92年度訴字第192號判決原告之訴駁回；91年地價稅案件，經臺北高等行政法院92年度訴字第2679號判決原告之訴駁回，目前提起上訴，尚未判決，併予陳明等語，資為抗辯。
參、原審再審判決以：本件經臺北高等行政法院90年度訴字第163號判決（下稱原審原判決）以：本件上訴人丙○○、戊○○及丁○○因繼承取得之系爭土地一，原為其被繼承人蘇木榮與訴外人 鄭茂發 等人共有，蘇木榮於81年7月18日死亡，生前並未處分系爭土地一，上訴人丙○○、戊○○及丁○○於蘇木榮死亡後亦未辦理繼承登記，惟系爭土地一之後由其他共有人鄭茂發等人依土地法第34條之1規定移轉予 李炯泰 等213人，於83年4月25日、5月13日分別辦理移轉登記完峻。被上訴人開徵87年度地價稅時，上訴人丙○○、戊○○及丁○○非納稅義務基準日即87年9月15日系爭土地登記簿登記之所有權人或典權人，即非納稅義務人，被上訴人未向其開徵地價稅，即非無據。上訴人丙○○、戊○○及丁○○雖主張系爭土地一移轉登記有無效之原因，惟土地之課徵地價稅係以土地登記簿登記者為納稅義務人，並不為土地所有權人實質之認定。況上訴人丙○○、戊○○及丁○○曾主張其對於系爭土地一有優先購買權，業經最高行政法院以85年度判字第238號判決駁回確定在案。又系爭土地一依土地法第34條之1規定移轉他人，土地增值稅係由買方負擔，即由移轉後之所有權人李炯泰等213人所繳納，上訴人丙○○、戊○○及丁○○並未提出任何繳納系爭土地一增值稅稅款之憑證、單據，難認為土地增值稅之繳納人，自無退還其稅款可言，被上訴人否准其扣抵87年度地價稅，即無不合；再查系爭土地二，被上訴人於79年辦理清查時，發現其上房屋年久失修，已破舊不堪致無法居住，不符合與農業經營不可分離土地之要件，遂基於職權依據事實認定予以改課地價稅，徵諸公平與實質課稅原則，並無不當，且於79年改課地價稅時，所有權人蘇木榮經函知並未提出異議或申覆，是改按一般用地課徵地價稅早已確定，上訴人丙○○、戊○○及丁○○殊無再予爭執之餘地，被上訴人就該部分仍課地價稅而未課徵田賦，尚非無據；又上訴人丙○○、戊○○及丁○○雖主張新竹市○○段152、155、155-2、155-3地號土地（以下稱系爭土地三）遭人占用，惟並未就占有事實及占有人提出相當之證據資料供核，且被上訴人依上訴人87年6月3日復查申請書上所載占有資料派員實地勘查結果，其中福林段152號土地上固有「英靈廟」，使用面積約15平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記，而上訴人丙○○、戊○○及丁○○所稱遭新竹市○○街○○號住戶所占用一節，經查新竹市○○街○○號建物所坐落土地地號為福林段153地號，有房屋稅籍資料可參，與系爭土地三無關，故被上訴人以其勘查現場結果與上訴人丙○○、戊○○及丁○○主張者並不相符，而未予分單向上訴人丙○○、戊○○及丁○○主張之土地占有使用人核課地價稅，亦於法無違等情，駁回上訴人戊○○、丁○○、丙○○在原審之訴。上訴人丙○○、戊○○及丁○○不服提起上訴，經本件確定判決略以，原審判決以上訴人丙○○、戊○○及丁○○不能證明繳納系爭土地一移轉增值稅之事實，因而維持原處分未准退還增值稅扣抵上訴人丙○○、戊○○及丁○○本案地價稅，實無不合等由，而駁回其上訴確定。按對確定判決依行政訴訟法第273條及第274條提起再審之訴者，僅確定判決之當事人始得為之。本件再審之訴對象之本件確定判決當事人為上訴人丙○○、戊○○及丁○○，上訴人乙○○並非上開確定判決之當事人，其無對上開確定判決提起再審之訴之權利，詎其提起再審之訴，其訴不合法，自應駁回。次查，關於主張系爭土地一重測後為新竹市○○段202、199、201、210、375地號土地，繼承人之一 蘇陳素錱 於88年10月19日死亡，財政部臺灣省北區國稅局91年1月2日遺產稅核定通知書載明遺產標的物為東橋段202、199、201、210地號土地，375地號土地係為道路用地，經新竹市政府徵收在案，國稅局認定該等土地不得辦理移轉登記，訴外人蘇陳素錱於88年10月19日死亡時上述土地為公同共有部分；上訴人丙○○、戊○○及丁○○並未敍明其上開主張如何該當行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之情形及同法第274條情形，且因本件係關於87年地價稅之核課處分，88年之後發生之事由及遺產稅之核課與之無關，本件確定判決亦未以任何其他裁判為判決基礎，上開主張顯與行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款及同法第274條之規定有間。關於主張臺灣高等法院檢察署處分書所載，部分共有人依民法第819條規定，得自由處分其應有部分之土地，而承買人訴外人 何江連 取得不動產物權，未經登記自不生效力，依民法第758條規定，自無權將被繼承人蘇木榮之應有部分非法出賣部分：因其非確定判決基礎之證物，且土地之課徵地價稅係以土地登記簿登記者為納稅義務人，並不為土地所有權人實質之認定，上訴人丙○○、戊○○及丁○○不得以系爭土地一移轉登記有無效之情事為爭執，是被繼承人蘇木榮之應有部分是否遭非法出賣，與判決結果無關，此部分主張亦顯不符行政訴訟法第273條第9款、第11款、第14款之情形。關於主張85、86年地價稅事件分別經再訴願決定確定部分：本件是關於87年地價稅部分，其核課與85、86年地價稅之核課係分屬不同處分，成為訴訟對象時，訴訟標的並不同一，再本件確定判決非以該再訴願決定為基礎，該再訴願決定亦非判決，且本件確定判決已論述該再訴願決定與原處分是否合法無關，自無當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物及原判決就足以影響判決之重要證物漏未斟酌可言，此部分主張顯不該當行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款之情形。
關於主張系爭土地二不得改田賦課徵地價稅，改課通知蘇木榮並無收到送達，被上訴人應負舉證責任，稅捐稽徵法有關5年退稅規定，87年度自可適用部分，被上訴人既經查明系爭土地三有佔有之事實，自應依法指定佔有人依土地稅法第4條規定代繳地價稅，而所稱「英靈廟」使用面積雖15平方公尺，但前面道路供公共通行，亦應免徵地價稅部分：均與行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款及第14款無關。因而，上訴人丙○○、戊○○及丁○○提起本件再審之訴所憑之主張，與行政訴訟法第273條第1項第9款及第11款至第14款及同法第274條之規定顯屬不合，其顯無再審理由，此部分不經言詞辯論，逕以判決駁回上訴人再審之訴。
肆、本院查：（一）、按行政訴訟法第273條第1項第9款及第11款至第14款分別規定再審理由：「為判決基礎之證物係偽造或變造者。」「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。」「當事人發現就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。」「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」「原判決就足以影響判決之重要證物漏未斟酌者。」；第274條規定：「為判決基礎之裁判，如有前條所定之情形，得據以對於該判決提再審之訴。」本件上訴人丙○○、戊○○及丁○○因繼承所取得系爭土地，原為被繼承人蘇木榮與訴外人鄭茂發等人共有，蘇木榮於81年7月18日死亡，生前並未處分系爭土地一，繼承人即上訴人丙○○、戊○○及丁○○於蘇木榮死亡後亦未辦理繼承登記，嗣系爭土地一由其他共有人鄭茂發等81人於82年7月30日，依土地法第34條之1規定移轉予李炯泰等213人，並於83年4月25日、5月13日分別辦理移轉登記完竣。迨被上訴人開徵87年度地價稅，以87年9月15日納稅基準日上訴人丙○○、戊○○及丁○○並非系爭土地一之納稅義務人，遂未向上訴人丙○○、戊○○及丁○○開徵。上訴人丙○○、戊○○及丁○○不服，主張系爭土地一之登記原因為買賣，原因發生日期為82年6月30日，上訴人丙○○、戊○○及丁○○並未於82年6月30日前接到「事先」通知，又無法依土地法第34條之1第3項規定檢附遺產稅完稅證明提出已為繼承人受領證明，被上訴人即以受理，顯與法不合，是被上訴人應依法撤銷不法之移轉土地現值申報，辦理更正登記，核課系爭土地一87年度地價稅，並將該5筆土地溢繳之土地增值稅，依法加計利息抵繳87年地價稅後一併退還；87年開徵之地價稅中，系爭土地二經被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅，該3筆土地係屬保護區之農業土地，業經農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無違規使用，被上訴人無權更改，應課徵田賦而非地價稅；系爭土地三遭違建占用多年，應向土地占有使用人分單繳納等語，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願經遭駁回，提起行政訴訟經原審判決駁回其訴，上訴人丙○○、戊○○、丁○○不服提起上訴，亦經本件確定判決上訴駁回告確定。嗣上訴人丙○○、戊○○、丁○○、乙○○仍不服，乃對本件確定判決提起再審，經原審再審判決駁回再審之訴。原審再審判決關於上訴人丙○○、戊○○、丁○○所提出之再審之訴，與行政訴訟法第273條第9款、第11款、第12款、第13款第14款及第274條規定再審事由之法定要件均尚有未合；上訴人乙○○所提出再審之訴為不合法等事項均已詳為論斷，乃駁回上訴人在原審再審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審之再審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審再審判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原審再審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審再審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審再審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至上訴人 蘇純怡 部分另以裁定駁回其上訴，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年12月7日
書記官王史民