裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第342號判決
裁判日期：民國90年03月21日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第三四二號
原告冠東實業廠股份有限公司代表人甲○○被告台南市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月二十八日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十年十二月間，購買塑膠原料乙批，未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，卻以虛設行號驊航有限公司（下稱驊航公司）所開立字軌號碼ＭＵ00000000號、ＭＵ00000000號及ＭＵ00000000號之統一發票三紙，銷售額計新台幣（下同）七、○五○、○○○元（未含稅），營業稅額三五二、五○○元，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，並經原告承諾違章屬實，且於八十四年三月三日補繳營業稅三
五二、五○○元，被告除依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額處以五倍之罰鍰計一、七六二、五○○元外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其未依規定自他人取得憑證，經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計三五二、五○○元，原告不服，就科處罰鍰部分申請復查、未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，原告復就補徵營業稅及違反營業稅法與稅捐稽徵法科處罰鍰部分，向財政部提起再訴願。經該部八十五年十月八日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為處分。訴願決定及原處分關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分均撤銷。其餘再訴願駁回（補徵營業稅部分未經復查程序）」。嗣經被告依再訴願決定意旨，就違反營業稅法科處罰鍰部分重行復查決定，改按原告所漏稅額處以三倍罰鍰計一、○五七、五○○元，原告猶有未服，再向台灣省政府提起訴願，經該府八十七年一月九日八七府訴三字第一四○八○八號訴願決定以：「被告初查裁處原告五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之五至二十倍之倍數處罰，嗣依稅捐稽徵法第四十八條之三規定重核時改處三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一至十倍，是否相當，非無斟酌之餘地。」為由，將原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，著由被告機關另為處分。被告復依訴願決定撤銷意旨，就違反營業稅法科處罰鍰部分重為復查決定，改按原告所漏稅額處以一倍罰鍰，變更罰鍰為三五二、五○○元。原告仍未甘服，再次提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀主張略稱：
（一）營業稅法第五十一條指陳處罰鍰之金額係依「所漏稅額」為計算基礎，是故「漏稅」乃係裁罰之構成要件，倘無漏稅，則該條文即無適用之餘地，而依行政法院八十三年判字第二四四六號判決指出開立發票者，若已依法申報繳納營業稅，則取具發票者將該發票提出扣抵，尚非屬逃漏稅，然本案開立發票者，業已依法報繳營業稅，為被告所不否認，故依前開判決意旨原告實無逃漏稅之情形，亦即營業稅法第五十一條對本案並無適用之餘地。
（二）被告於重核時所要求提示之買賣合約，訂購單等，均已逾法定保管期限五年，故未予保管，致未能回答被告所詢各節，此並無違法之處。原告因不慎取具被告所謂之虛設行號發票，姑不論驊航公司是否即如被告所謂之「虛設行號」，而驊航公司已依法報繳營業稅是為不爭之事實，故國家稅收並未因原告將該發票提出扣抵而減損，亦即並無構成漏稅，既無漏稅則何來處罰鍰，謹請撤銷重核。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址、及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰：．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）次按「為符合大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵案件：⒉有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（一）⒉規定辦理。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之（一）及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。再按八十七年四月七日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰鍰」，會議結論：「有關營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文，處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分，或訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分之案件，在此情形下，原處分機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數。」為財政部八十七年四月廿日台財稅第00000000號函核釋依會議結論辦理有案。
（三）本件原告主張其向 陳保勝 訂購塑膠粒，貨款七、○五○、○○○元，業已全部交貨清楚，並已將貨款及營業稅額三五二、五○○元支付給陳保勝之委任人 梁濟嶺 簽收，原告並提有請料單、訂購單、收貨點收單、付款單等影本及驊航公司八十年十一月－十二月銷售額與稅額申報書、繳款書影本等資料，又提示陳保勝目前聯絡地點為：台北市○○區○○路四段六一巷二五弄九號，身分證號碼：Z000000000，戶籍地址：台中縣○○鎮○○路西岐里三鄰二三號資料供核，而財政部亦認為原告有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人，宜由被告再依據原告所提示之資料詳予究明；且揆諸前揭八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三及財政部八十五年八月二日台財稅第00
0000000號函釋意旨，本案仍在行政救濟程序中，尚屬未裁罰確定之案件，核有依此增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）營業稅法第五十一條：「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」之規定從輕裁處之餘地。乃將此部分訴願決定及處原處分均撤銷，由被告另為處分。
（四）被告經依再訴願決定意旨，多次函請原告提供本案有關之帳證及其他證明資料供核，惟原告於八十六年四月十四日始具說明書說明，因買賣合約書、訂購單、收貨單正本暨運送車輛之車號已逾保管期限五年，未予保存，無法提供，再經多次電話催請提示帳證供核，原告始提供八十年度及八十一年元月份日記帳，總分類帳及記帳憑證。經核對結果，發現卷附原告向驊航公司訂貨之訂購單參張，分別記載交貨日期第一次為八十年十一月廿三日起，數量一○○、○○○公斤，單價每公斤廿八元，但卷附收貨單截至同年十一月廿七日止，僅七○、○○○公斤，而帳簿於該期間並無該批進料每公斤廿八元之記載，第二次交貨日為同年月廿八日，數量七○、○○○公斤，每公斤廿六元，而收單資料當天僅二○、○○○公斤，帳簿亦無批每公斤二十六元進料之記錄，第三次交貨日為同年月三十日，數量九○、○○○公斤，每公斤二十七元，惟當日卻無收貨資料，亦無帳載記錄，查營利事業帳簿之序時登錄，乃是記載企業經營的軌跡，卷附訂購單及收貨單既不相符，又與帳簿記載不合，已如所述，且與原告八十三年六月廿三日所作談話筆錄所稱「購買之塑膠原料於八十年十二月廿日交貨」乙節不符，則原告所提示用以證明本案係向驊航公司進貨之訂購單及收貨單應非真實，實係臨訟造作以弭縫卸責之文書。且依據台北市稅捐稽徵處八十三年五月十七日北市稽核（丙）字第六六八二五號函稱，該處曾向財政部財稅資料中心調閱驊航公司申報薪資扣繳資料，查無陳保勝之扣繳憑單，亦即陳員並非該公司之員工，準此該公司應非本案之實際銷售人。又原告亦於八十四年三月七日出具承諾書承認疏忽誤拿該公司所開立之ＭＵ00000000號等三張統一發票，並已提出扣抵銷項稅額，從而原告取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章行為足堪認定。
（五）原告於前訴願時提示自八十年十一月廿三日至同年十二月十九日止之收貨單及梁濟嶺君簽名之付款明細表，主張於交貨當月即付貨款及進項稅額予陳保勝，復於再訴願時稱「至八十年十二月十九日全部交貨清楚，於八十一年一月廿日始將貨款七、○五○、○○○元及營業稅額三五二、五○○元分別給付陳保勝委任人梁濟嶺現金。」主張確有進貨事實並付清貨款及進項稅額給實際營業人乙節資為爭議。查原告稱於八十年十二月十九日全部交貨清楚，於八十三年六月廿三日談話筆錄亦稱「購買之塑膠原料於八十年十二月廿日交貨」，且主張於交貨當月即付貨款，則本案之貨款理應於八十年十二月底交付，惟查其帳簿，八十年十二月並無該貨款之現金支出記錄，即本案系爭進貨並無支付價款予 陳君 。次查原告於談話筆錄證稱「本公司於交付貨款時由陳保勝交給本公司進貨發票，本公司並未詳查內容，即於當期提出扣抵」，即原告於交付貨款之同時亦取得發票，則果真如原告所主張於八十一年一月廿日交付貨款給 梁君 ，則系爭發票應於該日（八十一年一月廿日）始取得，惟查該發票卻早於八十一年一月十六日即持向被告申報扣抵銷項稅額，顯然不符，且梁濟嶺亦不承認是實際銷貨人，僅係居中介紹，並未實際取得貨款，足見原告實際並未支付貨款，其提示由梁濟嶺簽名之付款明細表，亦係臨訟彌縫卸責之文書，不足採信。
（六）再經查對帳簿及憑證記載，本案系爭發票雖分別於八十年十二月廿六、廿八、三十日貸記應付帳款計七、四○二、五○○元，再於八十一年一月廿日借記該筆應付帳款而貸記現金八、八二五、五五五元，憑證字號為0000000號，惟查前一日（一月十九日）帳載現金餘額僅三九五、一九八元，如何能應付八仟餘萬元巨額之現金支出，且該記帳憑證係記載雜費支出金額一一五、三五三元，並非貨款之償還交易，其帳載顯非真實。又當日現金科目先記載支出八
八、二五九、五五五元，後記載現金收入八七、九六六、九八六元，惟查當日未見有發生此巨額之營業費用或應付款項之交易，也未見有發生巨額銷貨收入或其他收入之交易記錄，如何作此龐大之現金收、付，其無實際現金之收、付至為明顯，應係臨訟弭縫之窗飾作為。次查總分類帳之銀行存款科目八十六年一月廿日先是記載領現八○、四○五、一八九元，後記載存現八○、四○五、○○○元，惟查前筆記錄銀行存款餘額僅四、一九七、三○九元，如何能提領捌仟餘萬元之現金，且日記帳並未記載有鉅額現金收入之營業交易事實項，又如何能存入如此鉅額之現金，顯然其記載應非真實。又查對被告所提示之台南市第五信用合作社存款對帳單，八十一年一月廿日雖有存入八○、四○五、○○○元，惟係轉帳交易並非現金存入，與總分類帳銀行存款科目所載﹁存現﹂不合，且該對帳單所記載之現金支出資料，又與日記簿記載資料不符，上開資料顯無證據力可言。綜上查證之結果，足見原告僅係以臨訟文書弭縫搪塞應付，實際並未支付貨款及進項稅額。
（七）經查驊航公司自八十年八月至八十一年二月止虛開統一發票三百張，以不正當方法幫助他人逃漏稅捐一四、六八○、一二○元之違法行為，業經台灣台北地方法院以八十二年度訴字第一四四五號刑事判決確認在案，原告既取得非實際交易對象之上述公司所開立之不實發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，雖公司已依法報繳營業稅，惟原告卻未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，原處分依首揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年三月廿四日台財稅第000000000號函規定予以裁罰原非無據。惟揆諸首揭八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨，本案仍在行政救濟程序中，尚屬未裁罰確定之案件，核有依此增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之營業稅法第五十一條：「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」之規定從輕裁處之餘地，前重核復查決定乃將關於違反營業稅法科處罰鍰部分變更為按所漏稅額處三倍罰鍰計一、○五七、五○○元。
（八）至於再訴願決定意旨囑查關係人陳保勝與本案關係一節，被告於重核階段，曾就原告所提示之接洽人陳保勝君目前連絡地址及戶籍地址，發函請其前來備詢，均不見該君前來。惟前述各項證據已足以證明原告並未支付貨款及進稅額予實際銷貨人，陳君是否前來備詢已不影響本案違章事實之認定及裁處結果，併為陳明。
（九）原告復主張依行政法院八十三年判字第二四四六號判決，指出開立發票者若已依法申報繳納營業稅，則取具發票者將該發票提出扣抵，尚非屬逃漏稅，而開發票者是否依法申報營業稅之舉證責任乃在稽徵機關云云，資為爭議乙節，查原告所提行政法院判決係個案判決並非判例，對本案並無拘束力，且「營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業課徵之標的，免予課徵營業稅財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，虛設行號對所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該營造廠代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號亦函釋甚明。是該紙發票實質上並未含有營業稅額，取得者以之申報扣抵銷項稅額，即造成漏稅事實，稽徵機關自應予以追補稅款，期恢復原狀，並無重複課稅問題。」行政法院八十六年七月十七日判字第一七五七號判決亦闡述甚明，是原告所提判決理由主張亦非行政法院之共同見解，並無可採。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，被告依前揭財政部函釋按營業稅法第五十一條第五款裁處罰鍰，即非無據。
（十）原告再主張，修訂前之營業稅法五十一條之裁罰倍數為五倍至二十倍，被告機關依本案之情節處最低之倍數五倍，而營業稅法第五十一條修訂後之最低倍數為一倍，然被告機關重核後卻採三倍罰鍰，同一情節，先前處最低倍數之罰鍰，而今卻非為最低倍數，前後不一，實有不當，且依「比例原則」，自宜採最低之罰鍰倍數即一倍，始為適法云云乙節，查本案被告機關依據營業稅法第五十一條第五款裁處三倍罰鍰，係屬行政裁量權之行使，按財政部訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稽徵機關裁罰依據，原經斟酌違章節及危害性，對比例原則及平等原則業已顧及，本件違章情節經斟酌結果並無情輕法重得予減輕其罰之特殊理由，原處分依據是項稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表訂定之裁罰金額裁處罰鍰數額，與該表使用須知第三條及第四條規定並無不合。惟台灣省政府八十七年一月九日府訴三字第一四○八○八號訴願決定意旨略以：被告機關初查裁處原告五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之五至二十倍之倍數處罰，嗣依稅捐稽徵法第四十八條之三規定重核時改處三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一至十倍之倍數是否相當，非無斟酌之餘地。而將被告機關原處分予以撤銷，由被機關另為處分，因涉及訴願法第二十四條：「訴願決定確後，就其事件有拘束各關係機關之效力」規定，被告以前揭財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函之核示規定，乃將本件原處分，裁罰倍數變更為按所漏稅額之一倍裁罰，其餘部分維持原核定，並無違誤。至於原告所主張：被告機關於重核時所要求提示之買賣合約、訂購單等，均已逾法定保管期限五年，故未予保管，致未能回答被告機關所詢各節，此並無違法之處一節，查依據原告八十四年十一月十七日再訴願理由書事實及理由添２Ａ主張至八十年十二月十九日全部交貨清楚，於八十一年一月二十日始將貨款及營業稅額分別給付陳保勝委任人梁濟嶺現金，並檢送「請料」「訂購」「收貨」「付款」單據影本各乙份供核。則原告在上述再訴願階段尚且提示該等「訂購」單據，而本案仍在行政救濟程序中，勝負尚未定論，原告卻未保管其用以證明確有進貨事實之證據，其作為顯悖常理，是原告所訴顯無可採。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，依被告之聲請由其一造辯論而為判決，合先敍明。
二、原告主張：營業稅法第五十一條規定所指罰鍰之金額係依「所漏稅額」為計算基礎，是故「漏稅」乃係裁罰之構成要件，倘無漏稅，則該條文即無適用之餘地，而驊航公司業已依法報繳營業稅，為被告所不否認，原告實無逃漏稅之情形，亦即營業稅法第五十一條對本案並無適用之餘地。又原告因不慎取具被告所謂之虛設行號發票，姑不論驊航公司是否即如被告所謂之「虛設行號」，而驊航公司已依法報繳營業稅是為不爭之事實，故國家稅收並未因原告將該發票提出扣抵而減損，亦即並無構成漏稅，既無漏稅則何來科處罰鍰等語；被告則以：原告未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，卻以虛設行號驊航公司所開立之統一發票三紙，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，並經原告承諾違章屬實，原告既取得非實際交易對象之驊航公司所開立之不實發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，雖該公司已依法報繳營業稅，惟原告卻未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，被告依修正後營業稅法第五十一條第五款之規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰三五二、五○○元，並無不合等語，資為抗辯。
三、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址、及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。
四、經查，本件原告於八十年十二月間，購買塑膠原料乙批，未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，卻以虛設行號驊航公司所開立字軌號碼ＭＵ00000000號、ＭＵ00000000號及ＭＵ00000000號之統一發票三紙，銷售額計七、○五○、○○○元，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，並經原告承諾違章屬實，且於八十四年三月三日補繳營業稅三五二、五○○元，被告除依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額處以五倍之罰鍰計一、七六二、五○○元外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其未依規定自他人取得憑證，經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計三五二、五○○元，原告不服，就科處罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，原告復就補徵營業稅及違反營業稅法與稅捐稽徵法科處罰鍰部分，向財政部提起再訴願。經該部八十五年十月八日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為處分。訴願決定及原處分關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分均撤銷。其餘再訴願駁回（補徵營業稅部分未經復查程序）」。嗣經被告依再訴願決定意旨，就違反營業稅法科處罰鍰部分重為復查決定，改按原告所漏稅額處以三倍罰鍰計一、○五
七、五○○元，原告猶有未服，再向台灣省政府提起訴願，經該府八十七年一月九日八七府訴三字第一四○八○八號訴願決定以：「被告初查裁處原告五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之五至二十倍之倍數處罰，嗣依稅捐稽徵法第四十八條之三規定重核時改處三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一至十倍，是否相當，非無斟酌之餘地。」為由，將原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分。被告復依訴願決定撤銷意旨，就違反營業稅法科處罰鍰部分重為復查決定以：原告雖主張其向陳保勝訂購塑膠粒，貨款及營業稅額已全部交付云云，惟原告提供八十年度及八十一年度一月份日記帳、總分類帳及記帳憑證，經核對結果，其訂購單及收貨單既不相符，又與帳簿記載不合，且與原告於八十三年六月二十三日談話筆錄所稱「購買之塑膠原料於八十年二月二十日交貨」乙節不符，則原告所用以證明本案係驊航公司進貨之訂購單及收貨單應非真實，且依據台北市稅捐稽徵處八十三年五月十七日北市稽核（丙）字第六六八二五號函稱，該處曾向財政部財稅資料中心調閱驊航公司申報薪資扣繳資料，查無陳保勝之扣繳憑單，亦即陳員並非該公司之員工，準此該公司應非本案之實際銷售人，原告實際並未支付貨款。又驊航公司自八十年八月至八十一年二月止虛開統一發票三百張，以不正當方法幫助他人逃漏稅捐一四、六八○、一二○元之違法行為，業經台灣台北地方法院以八十二年度訴字第一四四五號刑事判決確認在案，而原告亦於八十四年三月七日出具承諾書承認疏忽誤拿驊航公司所開立之ＭＵ00000000號等三張統一發票，並已提出扣抵銷項稅額，從而原告取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章行為，足堪認定。又因本案仍在行政救濟程序中，尚屬未裁罰確定之案件，爰依稅捐稽稽徵法第四十八條之三規定，適用八十四年八月二日修正公布之營業稅第五十一條第五款之規定，改按原告所漏稅額處以一倍罰鍰，變更罰鍰為三五二、五○○元，揆諸前開法條之規定，並無不合。
五、原告雖主張營業稅法第五十一條規定所指處罰鍰之金額係依「所漏稅額」為計算基礎，是故「漏稅」乃係裁罰之構成要件，倘無漏稅，則該條文即無適用之餘地，而依行政法院八十三年判字第二四四六號判決指出開立發票者，若已依法申報繳納營業稅，則取具發票者將該發票提出扣抵，尚非屬逃漏稅，然本案開立發票者，業已依法報繳營業稅，為被告所不否認，故依前開判決意旨原告實無逃漏稅之情形，亦即營業稅法第五十一條對本案並無適用之餘地。且驊航公司既己依法報繳營業稅，故國家稅收並未因原告將該發票提出扣抵而減損，亦即並無構成漏稅，既無漏稅則何來處罰鍰云云，惟查：
（一）按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已據其開立發票之金額抵繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（參照最高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議）。依上所述，原告既係取得非實際交易對象驊航公司所開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，即屬逃漏營業稅，被告依營業稅法第十九條第一項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，補徵原告營業稅，並無不合。至於驊航公司所溢繳之營業稅，依財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋「．．．稽徵機關如查明並認定其有上開之行為，且因此溢繳稅款者，准予核實退還。」意旨，稽徵機關如查明並認定驊航公司有開立不實統一發票之行為，亦應核實退還。準此，被告補徵原告營業稅，並無重複課稅之問題。至前行政法院（最高行政法院）八十三年判字第二四四六號判決所指開立發票者若已依法申報繳納營業稅，則取具發票者將該發票提出扣抵，尚非屬逃漏稅云云，係屬個案之見解，並非判例，尚無拘束本院之效力，且依上開說明，其所持見解並不可採，是無從依此而為有利原告之認定，併予敘明。
（二）又「為符合大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵案件．．．２有進貨事實者．．．（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（一）２規定辦理。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之（一）及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋乃主管機關就營業稅法相關規定如何適用所為之解釋，核與法條規定意旨無違，自得予以適用。查原告並未實際支付貨款予驊航公司，已如前述，則驊航公司所繳納之營業稅，自無可能係原告所支付，原告將其所取得虛設行號驊航公司開立之不實統一發票，提出申報扣抵銷項稅額，即屬虛報進項稅額，致逃漏營業稅，被告重為復查決定，依修正後營業稅法第五十一條第五款之規定及上開財政部函釋意旨，科處原告所漏稅額一倍之罰鍰，亦屬有據。原告主張驊航公司既已依法報繳營業稅，故國家稅收並未因原告將該發票提出扣抵而減損，亦即並無構成漏稅，既無漏稅則何來處罰鍰云云，不足為採。
六、綜上，原告之主張，既不足取，被告重為復查決定，以原告未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，卻以虛設行號驊航公司所開立之統一發票，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，依修正後營業稅法第五十一條第五款之規定，按所漏稅額科處一倍之罰鍰三五二、五○○元，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月二十一日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀
法官楊惠欽法官呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國九十年三月二十一日
法院書記官周良駿