裁判字號：最高行政法院98年判字第441號判決
裁判日期：民國98年04月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第441號上訴人甲○○
送達代收人乙○○愛路1段6號12樓被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人丙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年4月4日臺北高等行政法院95年度訴字第2285號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員或司庫，亦未依規定申請營業登記，擅於民國88年至91年間銷售貨物予威達金屬有限公司（下稱威達公司），銷售額計新臺幣（下同）36,800,934元，經財政部賦稅署查獲，通報被上訴人所屬三重稽徵所以94年1月12日北區國稅三重三字第0940000533號函知上訴人：「本案依財政部頒布之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款規定按所漏稅額處以罰鍰；惟如願於裁罰處分核定前補繳稅款1,840,047元並以書面承認違章事實，可從輕處罰，事關臺端權益，請於94年1月24日前逕至本所第3股專案查核4區辦理，逾期即依規定裁處。」嗣上訴人未依限辦理，被上訴人除核定補徵營業稅額1,840,047元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計5,520,100元（計至百元止）。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人係自然人，非行為時營業稅法第6條所稱營業人及同法第2條所稱納稅義務人，並不符處罰之前提要件。且為解決再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得方式為之。而倘廢棄物買賣行為符合共同運銷之交易型態，且二資社有按時申報繳納營業稅及歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，即無損於國家稅收完整性及稅制公平正當，此即廢棄物共同運銷制度之本旨。本件上訴人並無銷貨事實，上訴人所回收廢銅由二資社代為開立銷貨發票給買受人威達公司，威達公司並有支付貨款予二資社，此符合財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋，上訴人毋須辦理營業登記。況上訴人既非二資社社員，二資社即無替上訴人申報個人一時貿易所得之必要，且上訴人是否申報一時貿易所得，亦與上訴人應否辦理營業登記無涉。被上訴人逕憑臺灣臺北地方法院檢察署檢察官對合作社及回收業者提起公訴等刑事案件之訴訟資料，作為核課上訴人逃漏稅捐之唯一依據，未詳究廢棄物買賣之特殊性質，並調查其他證據以查明是否與事實相符，藉此規避其法定舉證責任，實有未盡調查能事之違法，並違反實質課稅原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人非二資社社員，未辦營業登記從事廢銅買賣，威達公司於88年至91年間向上訴人進貨，未依規定取具上訴人之進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢黑金中心）查獲，該公司負責人由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）提起公訴在案；另二資社於88年至91年並無申報上訴人個人一時貿易所得，既然上訴人非二資社之社員或司庫，依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函及87年7月14日臺財稅第000000000號函規定，上訴人所回收之廢銅出售與威達公司本應申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，原核定補徵營業稅額1,840,047元並無不合。又本件違章事證明確，原按所漏稅額處3倍罰鍰5,520,100元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠，作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。且僅限於二資社或廢合社之個人社員，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務。查二資社於88年至91年並無申報上訴人個人一時貿易所得，有上訴人綜合所得稅各類所得資料清單可稽，上訴人既非二資社之社員或司庫，其所回收之廢銅出售公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅。而訴外人 吳招治 於86年至90年間擔任二資社之總經理，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。而上訴人非二資社社員，於88年至91年間銷售回收廢銅予威達公司，銷售額合計36,800,934元，未依規定開立統一發票予威達公司，致該公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項稅額；威達公司負責人 蔡進昇 因自吳招治處得知二資社可提供發票，乃就該公司自上訴人及其他供貨商購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以蔡進昇為二資社司庫名義進貨再轉售威達公司之方式，藉以規避上開財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經高檢黑金中心查獲，並由板橋地檢署分別對吳招治、蔡進昇提起公訴後，蔡進昇部分經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）判處罪刑確定，吳招治部分現由板橋地院審理中等情，業經原審調閱相關資料可稽，堪認屬實。又上訴人設於華南商業銀行北三重分行000000000000號帳戶，自88年1月19日起至91年1月11日止，以蔡進昇支票存入兌現計31,534,324元，上訴人並不否認該各筆款項乃係出售廢銅之對價，復觀之蔡進昇於板橋地檢署92年度偵字第21084號卷內之檢察官訊問筆錄，可知蔡進昇坦承當時威達公司由其負責而從事資源回收物之買賣，及威達公司有向非二資社社員進貨，因未開立統一發票予威達公司，蔡進昇乃就該公司無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵威達公司銷項稅額。蔡進昇事後雖以其個人銀行帳戶支票代表二資社支付貨款予上訴人，惟均係由其向二資社購買由二資社開立之銷貨發票給威達公司扣抵銷項稅額，足證上訴人係威達公司之實際交易對象，係「為獲取收入，獨立、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。至被上訴人認定上訴人銷售額計36,800,934元，並逐筆臚列於其所提出付款支票明細表，然依該進貨付款明細表所示，其中90年10月30日支票號碼AH0000000號支票金額526,610元部分重複記載2筆相同日期、支票號碼及金額，而依上訴人存款往來明細表所示，90年10月30日僅入帳1筆526,610元，且被上訴人並未舉證上訴人尚另有收到另筆526,610元，並自承此部分係屬重複記載，是被上訴人核定銷售額逾36,274,324元部分，並非可採。另上訴人與威達公司之交易，均係由非實際銷售人之二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟實際銷售人之上訴人因而未申報銷售額逃漏營業稅，而應補繳稅款，至被上訴人核定上訴人補繳稅款並經上訴人補繳後，是否應退還二資社先前以實際銷售人名義已繳納之稅款乃係另一問題。是以，上訴人未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額，被上訴人依營業稅法第51條第3款，按漏稅額1,813,716元處3倍漏稅罰5,441,100元，及依稅捐稽徵法第44條未依規定給與他人憑證金額36,274,324元處5%行為罰1,813,716元，從一重之漏稅罰5,441,100元處斷，至其核定罰鍰逾5,441,100元部分，並非可採。從而，原處分認上訴人未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計36,800,934元，核定補徵營業稅額1,840,047元部分，關於銷售額於36,274,324元範圍內為可採，核定補徵營業稅額於1,813,716元之範圍內核屬有據；原處分所處罰鍰5,520,100元，以按漏稅額1,813,716元處3倍漏稅罰5,441,100元範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之補徵稅額及罰鍰，於法無據，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許等，而判決訴願決定及原處分關於補徵稅額逾1,813,716元部分暨罰鍰逾5,441,100元均撤銷，上訴人其餘之訴駁回（撤銷部分，被上訴人未上訴）。
五、經核原判決駁回部分並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者……。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記……。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人……。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額……。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時加值型及非加值型營業稅法第1條、第6條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。次按財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。足徵僅限於實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之個人，方得成為二資社之社員，由二資社依其實際交貨轉售之事實，代表開立銷貨憑證予再生工廠，該社員就其透過二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅，因此，如非二資社社員之買賣，固不得由二資社代開發票，若社員並無交易事實時，尤不得開立不實之銷項發票，而幫助他人逃漏稅捐。本件經原審調閱板橋地檢署92年度偵字第21084號全卷證，其中有蔡進昇偵訊筆錄及威達公司付款支票明細表，原審以二者相符，堪信為真正，作為認定上訴人違章行為之主要論據。查威達公司付款支票雖為其負責人蔡進昇名義，但蔡進昇為該公司負責人，以其名義支票為公司支付貨款，與常情尚無不合。且上訴人亦不否認系爭付款支票均於其銀行帳戶兌現之事實，故被上訴人依前開事證，認定上訴人之違章事實，原判決予以維持，並非僅以調查單位之調查筆錄及移送書為認定課稅事實之唯一依據，而最主要者為物證即威達公司付款支票兌付資料，經核與財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋意旨並無不符。故上訴人主張：原審未依上述財政部函釋意旨辦理，亦未依職權調查，逕以檢調單位查得資料作為唯一證據，認定上訴人與威達公司有交易事實，原判決認事用法均違背法令云云，加以爭執，依上開說明，尚無足取。且被上訴人對上訴人違章事實已盡其舉證責任，已如前述，上訴人主張其非本件交易營業人，不應對其補稅裁罰，上訴人就此有利於己之事實，應負舉證責任，原判決以上訴人所舉反證有瑕疵，不足採信，業於判決理由中詳為敘明其得心證之理由，核與舉證責任分配之證據法則無違，與本院39年判字第2號判例及85年度判字第493號判決意旨亦無矛盾。復查營業稅法第6條第1款規定所稱事業包括自然人，上訴人於前揭期間，既有持續銷售回收廢銅予威達公司而收取貨款之營利行為，自應依營業稅法規定辦理營業登記並繳納營業稅，上訴人執營業稅法第6條第1款、第2款規定，主張營業稅法規範之營業人，概屬事業、機關等組織體，並未包括自然人，上訴人既非營業稅法之營業人及納稅義務人，自無依營業稅法第51條第1款規定處罰之理云云，顯有誤解法令，亦不足採，復經原判決指駁甚詳，上訴意旨猶執陳詞泛謂：原判決認定上訴人為納稅主體，違反租稅法律主義及法律保留等原則，並侵害其財產權等語，亦屬於法無據，而不足取。又原審認上訴人未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計36,274,324元，原處分核定補徵營業稅額於1,813,716元之範圍及按漏稅額處3倍漏稅罰5,441,100元範圍內均屬有據，此部分之復查及訴願決定遞予維持，並無不合，而駁回上訴人此部分之訴，核無不合。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，以及重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月23日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官吳慧娟法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國98年4月23日
書記官彭秀玲