裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2322號判決
裁判日期：民國95年06月08日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02322號原告英誌企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊沛生 律師複代理人 王坤成 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月10日台財訴字第09400124700號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠本件原告於民國（下同）86年至90年間消費（員工伙食）取
得吉點實業有限公司（以下簡稱吉點公司）等開立非供本業及附屬業務使用之統一發票銷售額合計新台幣（下同）16,505,128元，營業稅額825,263元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經桃園縣稅捐稽徵處（下稱桃園縣稅捐處）查獲，核定補徵營業稅額825,263元（已於90年5月15日及31日繳納），並於90年9月11日90桃稅法字第90019450號處分書，按所漏稅額處2倍之罰鍰1,650,500元（計至百元止）。
㈡原告對罰鍰處分不服，申請復查，遭桃園縣稅捐處於91年3
月11日以桃稅法字第90139639號復查決定書維持原罰鍰處分，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部92年1月30日台財訴字第0910026309號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，原告遂向本院提起行政訴訟，案經本院於93年6月23日以92年度訴字第1331號判決（以下簡稱92年判決）以「原告虛報進項稅額，事證明確，桃園縣稅捐稽徵處予以裁罰，並無違誤。惟本件裁罰時所適用之財政部原頒『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，嗣後業經財政部於93年3月29日以台財稅字第0930451133號令修正在案，其中以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，如於裁罰處分核定前已補徵稅款及以書面或談話筆錄中承認違章事實時，減處為1倍之罰鍰，此項修正有利於原告，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於本案亦有適用，原裁罰之倍數實有重行審酌之必要。原告起訴意旨，雖未指摘及此，惟原處分（復查決定）及訴願決定既有可議，仍應予撤銷。又稽徵機關適用上開『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，係屬其行政裁量權之範疇，本件應由被告機關另為妥適之裁處，以昭公允。」為由，判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」。
㈢嗣被告於93年10月14日以北區國稅法一字第0930032481號
重核復查決定書（下稱原處分）：「追減罰鍰新台幣（下同）825,300元。」原告對於仍予維持之罰鍰825,200元仍不服，提起訴願，遭財政部94年6月10日台財訴字第09400124700號（案號：第00000000號）訴願決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.原告有無故意或過失？
2.本件是否屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之未經進行調查之案件？
3.本件是否有財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋免罰規定之適用？㈠原告主張之理由：
1.原告本件適用法律錯誤係屬無可避免而無過失，訴願決定及原處分顯已有違司法院釋字第275號及釋字第337號解釋意旨及訴願法第67條第1項規定而為違法：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋論述甚詳。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言，而行政法上故意過失之含義，在解釋上與刑法之故意過失並無不同，此有 吳庚 著「行政法之理論與實務」增訂8版頁467可稽，茲再參酌 林山田 著「刑法通論」增訂3版頁274可知，不法意識欠缺倘係不可避免，過失責任即全部免除，是發生法律適用錯誤情事時，仍應區分錯誤是否係無可避免以判斷是否有過失，委非於法律適用錯誤時即逕行認定為過失，合先敘明。
⑵原告依修正加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法
）第3條第3項第1款之規定暨財政部賦稅署75年5月
8日台稅二發第0000000號函：「營業人舉行業務檢討會之餐費，取得合法憑證者，其進項稅額可扣抵銷項稅額」及財政部賦稅署75年12月19日台稅二發第0000000號函：「……在研習期間因學員用餐及期末綜合檢討聚餐所支付之餐費，取得合法憑證者，其進項稅額可扣抵銷項稅額」二函釋以為為員工辦理伙食係支出餐費，並取得合法憑證，據此扣抵營業稅額。被告及訴願決定機關認為：「此為非供本業及附屬業務使用之進項憑證，不得扣抵進項稅額」，則本件原告誤引修正營業稅法實施注意事項第3條第3項第1款規定及前開二函釋，而將86年至90年辦理員工伙食之吉點公司發票扣抵銷項稅額，或屬「誤解法令」，惟被告卻逕認原告有「過失」，揆諸前述吳庚之見解，顯屬「跳躍性思考」。蓋原告除本件虛報進項稅額案件外，歷年來均誠實納稅，且從不欠稅。並於發現虛報進項稅額後，即刻於90年5月15日及29日加計利息，補繳稅款，揆諸司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，……依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳款及處罰……」意旨，則原告既已依法自動補報補繳並加計利息，原告縱因違反營業稅法第19條第1項第2款，以非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務扣抵銷項稅額，然原告並未因此刻意虛報進項而逃漏稅款，顯已善盡國民納稅義務而無過失。
⑶另按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護
人民正當合理之信賴。」（行政程序法第8條參照）；「公務員執行職務，應力求切實，不得畏難規避，互相推諉或無故稽延」（公務人員服務法第7條參照）。再依行為時營業稅法第43條第1項第1、4款及第2項規定：「營業人逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者；短報漏報銷售額者；主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之」。準此，主管稽徵機關於營業人每期申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。若有違此，顯已違背誠實信用之方法，且有無故稽延，並損及納稅義務人正當合理之信賴，最高行政法院92年度判字第30號、第1089號判決載有意旨。則桃園縣稅捐處依前揭營業稅法第43條相關規定即有補徵義務，又為課稅機關，顯應要求該處先行查核原告進項憑證，且其法律認知較原告為強，惟卻仍違法於90年才發現原告虛報86至90年之進項額，則孰得要求原告全然了解多如牛毛之稅務法令，而謂原告誤解法令為「過失」？況原告縱誤用法令，顯然亦本欲「依法納稅」，惟原告報稅人員並非法律、稅務專業人員，又如何得認渠等「誤解法令」為原告之「過失」？則揆諸前述林山田之見解，原告之「誤解」法令顯係無可避免而無過失責任自明，桃園縣稅捐處課處原告罰鍰即有違司法院釋字第275號、第337號解釋意旨，原處分及訴願決定，自應撤銷。
⑷末查訴願法第67條第1項規定：「受理訴願機關應依職
權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。」，已然彰顯訴願作為行政爭訟之一環，其職權主義之濃厚色彩，則受理訴願機關本應就原處分之合法性及妥當性相關爭點，為徹底之調查以求訴願決定之妥適。訴願決定機關未見及此，僅以「訴願人已坦承本案係因其適用法律錯誤所致，依司法院釋字第275號解釋意旨，即屬有過失，訴願人不能舉證自己無過失，即應受罰」為由，駁回訴願。所謂「訴願人不能舉證自己無過失，即應受罰」之見解，誠屬令人費解。蓋訴願法及營業稅法中，並無任何過失推定之規定，受理訴願機關所援引司法院釋字第275號解釋，其意旨亦僅在於行政罰仍以行為人有故意或過失為必要，斷無推定過失，舉證責任倒置之「意旨」。復以消極事實無法舉證，則原告是否有過失，自應由被告負舉證之責。退萬步言，縱認應由原告舉證並無過失，依前所述，原告亦已善盡舉證之責，此部分亦經原告於93年12月24日提呈之訴願書第1段述之甚詳，訴願決定機關卻置若罔聞。其訴願決定依上論析，自亦屬違法而應撤銷。
2.原處分及訴願決定顯有悖於稅捐稽徵法第48條之1規定，行政法上「自我拘束」、「恣意禁止」、「禁反言」、「明確」及「依法行政」等行政法上諸基本原則而應撤銷：
⑴按解釋性之行政規則因將影響人民對法規之理解，而具
對外效力，是行政程序法第160條遂規定，屬於解釋性及裁量性之行政規則除下達外，並應登載於政府公報，俾公眾得以知悉，此揆諸吳庚著行政法之理論與實用增訂8版頁300自明；另 李惠宗 著行政程序法要義初版頁375以下亦同斯旨，合先敘明。
⑵按稅捐稽徵法第48條之1之規定：「納稅義務人自動向
稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」，而何謂「進行調查」，含義甚為抽象，財政部89年版稅捐稽徵法令彙編財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「執行第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（以下簡稱認定原則）遂作出以下函釋：營業稅異常資料之案件，稽徵機關經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日為（即發文日）為「調查基準日」。
⑶前開函釋係對稅捐稽徵法第48條之1之「進行調查」所
為之解釋，即屬行政程序法第159條第2項第2款之解釋法令之行政規則，此類行政規則之違背，可能影響對外行為之效力，換言之，其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，此種情形若仍堅持行政規則僅有對內效力，自與客觀事實不符，故學者以間接效力或附屬效力（indirekteoderunselbstandigeAussenwirkung）稱之，此揆諸前述吳庚及李惠宗之見解即明。今財政部既已以前開「認定原則」具體化「進行調查」為「營業稅異常資料之案件，稽徵機關經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日為（即發文日）為『調查基準日』」，則既已明定何謂「調查基準日」，攸關是否可依稅捐稽徵法第48條之1免罰，自與人民權利義務有所關連，揆諸前述吳庚及李惠宗之見解，自應對人民生效進而發生行政則規之間接效力或附屬效力，而非僅為稽徵機關之內部作業規範。是被告及訴願決定機關稱「認定原則」為內部作業規範，顯不足採。
⑷查「認定原則」之「調查基準日」為：「……應於簽收
當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項」句子與下句「發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，……」連接係以「逗」號連接，非以「句」號連接，顯然發函通知被告應載明「涉嫌違章情節與事項」始得「確認涉嫌違章事實」。惟依桃園縣稅捐處所附原復查及訴願卷內，全無該處經辦人員於90年4月18日90桃稅工字第90008012號函及90年5月8日90桃稅工字第90009812號函釋發函前簽報文件及敘明原告「涉嫌違章情節及事項」書類，該處人員顯未遵照公務人員服務法第2條規定「服從」辦理。則「認定原則」非僅為被告內部作業規範而對原告亦有效力業如前述，是觀之桃園縣稅捐處90年4月18日90桃稅工字第90008012號及90年5月8日90桃稅工字第90009812號函釋內容委非「調查之進行」自明。
⑸本件桃園縣稅捐處以90桃稅工字第90008012號函於90年
4月18日發文原告表示為瞭解原告進項情形，要求原告於90年5月4日上午10時攜帶原告與負責人印章、國民身分證，88、89年度帳冊、憑證等相關課稅資料，至桃園縣稅捐處備查，並附據吉點公司開立統一發票14筆；另又以90桃稅工字第90009812號函，於90年5月8日發文原告，表示為瞭解原告進項情形，要求原告於90年5月21日上午9時攜帶原告與負責人印章、國民身分證，86至90年度帳冊、憑證等相關課稅資料，至桃園縣稅捐處備查。均未依「認定原則」所載於函內載明涉嫌違章情節與事項，則前述90年4月18日90桃稅工字第90008012號及90年5月8日90桃稅工字第90009812號函釋所載日期，應不能視為「調查基準日」。是訴願決定稱：被告知原告攜帶年度帳冊、憑證備查已含括相關違章行為之調查意思，實已違「認定原則」，亦有違行政程序法第5條之明確原則，應不足採。
⑹是本件原告於發現違章後，於桃園縣稅捐處尚未進行調
查前，分別於90年5月15日及29日以桃園縣稅捐處營業稅補報並加計利息補繳稅額繳款書向臺灣銀行桃園分行分別補報並加計利息補繳在案，時間上明顯先於桃園縣稅捐處開始調查之同年7月24日及25日前，此可由桃園縣稅捐處相關經辦人員於原告之統一發票查核清單上之簽章日期為90年7月24日、25日，顯後於原告之補報、補繳日期（同年5月15日及29日）可知。則原告補繳行為應已符合稅捐稽徵法第48條之1規定，而應免罰。詎桃園縣稅捐處仍以90桃稅法字第90105170號函，於90年
8月14日發文原告公司謂：原告於86年至90年間以不得扣抵之進項憑證扣抵營業稅額違反營業稅法，逃漏稅額16,505,128元、稅額825,263元違章案，依財政部頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定應依營業稅法第51條第5款按所漏稅額處3倍罰鍰，如願於裁罰處分核定前補具違章事實承諾書可從輕處罰按所漏稅額處2倍罰鍰……。並進而於90年9月11日以90桃稅法字00000000號處分書謂：原告於90年5月15日及29日繳納系爭營業稅額並加計利息，並於90年5月15日及31日補行申報，經核仍在桃園縣稅捐處90年4月18日90桃稅工字第90008012號及90年5月8日90桃稅工字第90009812號函釋之「調查基準日」90年4月18日及同年
5月8日之後，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之事由，逕行處罰鍰1,650,500元；被告亦據以裁減罰鍰，訴願決定機關復予維持，則均屬違反稅捐稽徵法第48條之1及「認定原則」之規定，而有悖於行政自我拘束原則、恣意禁止原則、禁反言原則及明確原則，此揆諸台中高等行政法院92年訴字第843號、第90年訴字第98
7號判決、高雄高等行政法院93年訴字第322號判決自明。原處分及訴願決定未見於此，仍對原告為裁罰處分，自有違法而應予撤銷。
⑺原處分及訴願決定亦明顯違反依法行政原則，蓋「有效
下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」行政程序法第161條規定其明。而「長官就其監督範圍以內所發命令，屬官有服從之義務。但屬官對於長官所發命令，如有意見得隨時陳述。」公務員服務法第2條亦有明文。綜上，稅捐稽徵機關自有服從財政部命令之義務。今原處分罔顧財政部所頒布之「認定原則」逕對原告開罰，訴願決定又駁回原告訴願，則原處分及訴願決定顯有悖於依法行政原則（行政程序法第4條）自明，實務亦同此見解，此有台中高等行政法院92年訴字第713號、高雄高等行政法院92年訴字第685號判決可稽，是原處分及訴願決定應予撤銷。
3.原處分及訴願決定亦明顯違背行政程序法第8條誠實信用及信賴保護原則：
⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人
民正當合理之信賴。」行政程序法第8條規定甚明。而信賴保護要件有三：其一：信賴基礎；其次：信賴表現；其三：無排除信賴保護之原因，此有李惠宗著行政程序法要旨初版頁129至132可稽，合先敘明。⑵「認定原則」既為對外生效之行政規則，揆諸司法院釋
字第525號解釋自屬信賴基礎；原告於桃園縣稅捐處90年4月18日90桃稅工字第90008012號及90年5月8日90桃稅工字第90009812號函釋甫作出時，未即時為補報補繳動作則為信賴表現；最後，原告並未以詐欺、脅迫或賄賂方法或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述致使財政部為「認定原則」之函釋，對「調查進行」含義之認定揆諸前述更無任何過失可言，則原告對「認定原則」自有正當合理信賴。惟桃園縣稅捐處非但遲至90年方發現原告有申報錯誤之情事卻怠於依規定處理，又罔顧上級機關有利人民之行政規則（即「認定原則」）及原告對其之正當合理信賴而對原告裁罰，顯有悖於行政程序法第8條之誠實信用及信賴保護原則，實務亦採相同見解。
⑶再者，「違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以
前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第00000000號函釋規定，免按營業稅法第51條5款規定處罰。」財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋著有原則（一）。本件原告自86年1月起至90年3月止桃園縣稅捐處查得原告虛報伙食費進項稅額之月份，在此期間原告每月所繳營業稅均溢繳而有「留抵稅額」，後並辦理退稅（營業稅法第39條第2項「溢付稅額之退還」），此有原告86年1月至90年3月之營業人銷售額與稅額申報書（401表）及桃園縣稅捐處退稅通知可稽。而前揭退稅額扣抵桃園縣稅捐處卷附原告虛報伙食費進項稅額之發票所載營業稅額後，原告仍有「留抵稅額」可退。則本件原告於86年取得系爭第1張吉點公司之發票申報扣抵銷項稅額，如桃園縣稅捐處立即依規定查處，並適用財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋將退稅金額扣除虛報伙食費進項稅額，則原告應已無營業稅額應繳，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！參酌最高行政法院92年1月16日92年度判字第30號判決意旨，桃園縣稅捐處就本件稽核系爭發票是否虛報情事，已有違背誠實信用之方法，且無故稽延，並損及納稅義務人正當合理之信賴。故桃園縣稅捐處已先違法在先，孰能以其違法之結果，強令原告受之？則被告之裁罰處分及訴願決定自應予撤銷。
⑷營業稅法第39條第2項有關「溢付稅額退還」之規定，
原處分及訴願決定均以各期留抵稅額皆於各期申報退稅並以核退在案，而無累積留抵稅額可抵為由，主張本件不適用上開條項之規定。惟查行為時營業稅法第43條早已課桃園縣稅捐處及被告稽徵之義務，則稽徵之義務即在被告，被告本早應稽查原告所提憑證是否有誤而不為，卻遲至90年始發現，其明顯違背「誠實信用」及「信賴原則」，業如前述，則若採取被告見解，實無異於將稽徵機關違法所造成之不利益，轉由納稅義務人負擔，對於一向奉公納稅之原告而言，其不公平甚明。再者，若採如此之見解，則稽徵機關往後大可不必積極查察違章情事，而可於事隔多年後，累積留抵稅額均已核退後，再行開罰，營業稅法第39條第2項及財政部83年12月6日台財稅第0000000號函，將永無適用之機會！原處分及訴願決定違反信賴保護原則，及實質架空上開條文、函釋之見解，實不可採，從而應予撤銷。
4.綜上，桃園縣稅捐處既有違法在先，原告又無過失，而桃園縣稅捐處又未開始調查，則自不應課處原告罰鍰，被告及訴願決定機關雖追減罰鍰，惟基本上仍維持原告有逃漏稅款事實之見解，衡諸前揭相關法條規定及判決意旨，原處分及訴願決定自有違法不當，應予撤銷。
5.原告公司於開始調查之前（5月份）即已自動補繳，故有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。如果稅捐機關在申報後即時發現要補稅的話，原告各期期末留抵的稅額遠超過需要補繳的稅額（見原證29），應有財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋之適用。
㈡被告主張之理由：
1.按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額……二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1項第2款前段及第51條第5款所明定。
2.原告於86年至90年間消費取得吉點公司等開立非供本業及附屬業務使用之字軌號碼TK00000000號等64張統一發票，銷售額合計16,505,128元，營業稅額825,263元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有統一發票影本、專案申請調檔統一發票查核清單及調查通知函等影本可稽，違章事證明確，被告乃依前揭稅法第51條第5款規定按所漏稅額處罰鍰1,650,500元。原告不服，主張其向吉點公司取得之進項憑證，係為員工辦理伙食所代收代付，按修正營業稅法實施注意事項第3條第3項第1款規定，據此扣抵營業稅額，核無不法，另原告已自動補報補繳稅額並加計利息，桃園縣稅捐處仍處罰鍰，實屬無理云云，申經桃園縣稅捐處復查決定以，本案依獲案之資料係原告於86至90年間向吉點公司等消費取得非供本業及附屬業務使用之（員工伙食）進項憑證，其以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，核有虛報進項稅額情事，原告引用修正營業稅法實施注意事項第3條第3項第1款規定，以其係為員工辨理伙食所代收代付，據以扣抵銷項稅額，查上開條文係指營業人受託代收轉付款項，於轉付款項之間無差額，其代收轉付款項取得之進項憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免併入銷售額，原告顯係誤解法令，縱本案原告為員工辦理伙食係為代收代付，系爭進項憑證所載買受人應為委託人而非原告，是本案原告違章事證明確。另原告雖於90年5月15日及29日繳納系爭營業稅並於90年5月15日及31日補行申報，經核仍在桃園縣稅捐處90年4月18日90桃稅工字第90008012號及90年5月8日90桃稅工字第90009812號函調查基準日90年4月18日及90年5月8日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用為由，駁回其復查之申請，提起訴願亦遭駁回；提起行政訴訟，經鈞院判決撤銷略以，本件裁罰時所適用之財政部原頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，嗣後業經財政部93年3月29日以台財稅字第0930451133號令修正在案，其中以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，如於裁罰處分核定前已補徵稅款及以書面或談話筆錄中承認違章事實時，減為1倍之罰鍰，是本件被告依鈞院於93年6月23日以92年度訴字第1331號判決撤銷意旨，重為復查決定追減罰鍰825,300元，審諸首揭規定應無不合。
3.按原告主張縱有誤解法令，誤引修正營業稅法實施注意事項第3條第3項第1款規定，而將86年至90年辦理員工伙食之吉點公司發票扣抵銷項稅額，殊難謂原告就此有所故意或過失，揆諸司法院釋字第275號解釋意旨，桃園縣稅捐處毋論原告就此違章事實是否有所故意或過失，及原告於發現違章後已在桃園縣稅捐處尚未進行調查前，分別於
90年5月15、29日補繳並於90年5月15、31日補報在案，而原告自86年1月起至90年3月止每月申報之營業稅皆有留抵稅額並辦理退稅，應自86年取得系爭第1張吉點公司之發票即查處，應已無營業稅額應繳，有違信賴保護原則，仍課處罰鍰實難令人信服等語。
4.經查原告所取得系爭進項憑證為非屬本業及附屬業務使用之員工伙食費，自不得扣抵銷項稅額，其有違首揭稅法第19條第1項第2款規定，違章事證至明。又按行政法則之違反不以有無故意而異其責任，因之自不能以不明章則為希圖免罰之藉口，此有改制前行政法院31年度判字第20號著有判例。原告已坦承本案係因其適用法律錯誤所致，其因法令適用有誤，依司法院釋字第275號解釋意旨，即屬有過失，原告不能舉證自己無過失，即應受罰。被告依財政部93年3月29日以台財稅字第0930451133號令頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」重為復查決定裁處1倍之罰鍰825,200元並無不妥，原處分請予維持。
5.至原告復執前詞引述財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，執行稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：營業稅異常資料之案件，稽徵機關經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日為（即發文日）為調查基準日。指稱本案桃園縣稅捐處90年4月18日90桃稅工字第90008012號及90年5月8日90桃稅工字00000000號函僅表示為瞭解原告86年至90年之進銷情形，攜帶該等年度帳冊、憑證備查，並未敘明原告所涉嫌違章情節與事項，即以該函文日為調查基準日，在未依規定踐行相關程序，而為裁罰之處分，殊難令人信服乙節，查上揭函釋所稱「……經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，……」，係指稽徵機關於發函調查前內部簽辦調查異常案件之作業規範，原告指摘，顯係誤解該函釋意旨，另原告主張以仍有留抵稅額可退乙節，原告於首揭期間各期營業稅累積留抵稅額皆於各期申報退稅並已核退在案，各期並無累積留抵稅額可資扣抵，併予陳明。
6.原告的留抵稅額都已經退掉了（見原證27），原告從86年1月至90年3月之「營業人銷售額及稅額申報書」（401表）的最後一項（15）為「0」。原告將不能做進項扣抵的稅額卻拿出來扣抵，就有過失。
理由
一、原告起訴主張：原告係誤解法令，誤引修正營業稅法實施注意事項第3條第3項第1款規定，而將86年至90年辦理員工伙食之吉點公司發票扣抵銷項稅額，殊難謂原告就此有所故意或過失，且原告於發現違章後已在桃園縣稅捐處尚未進行調查前，分別於90年5月15、29日補繳並於90年5月15、31日補報在案，而原告自86年1月起至90年3月止每月申報之營業稅皆有留抵稅額並辦理退稅，應有財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋免罰規定之適用，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告主張：原告既自承本件係因其適用法律錯誤所致，依司法院釋字第275號解釋意旨，即屬有過失，原告不能舉證自己無過失，即應受罰；本件原告補報並補繳稅額，係在被告開始調查之後，自無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用；又原告於違章期間之留抵稅額均已申請退還，故本件亦無財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋免罰規定之適用，原處分依鈞院92年度訴字第1331號判決意旨，改依財政部
93年3月29日以台財稅字第0930451133號令頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」重為復查決定裁處1倍之罰鍰825,200元，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴等語。
三、本件兩造不爭原告於86年至90年間以吉點公司等開立非供本業及附屬業務使用之統一發票銷售額合計16,505,128元，營業稅額825,263元，作為進項憑證申報扣抵，有違營業稅法第19條第1項第2款之規定，原告所漏稅額，已分別於90年
5月15、29日補繳並於90年5月15、31日補報，桃園縣稅捐處先後於90年4月18日及5月8日發函原告提示有關帳冊、憑證等情，並有營業稅自動補報補繳稅額繳款書、統一發票查核清單、桃園縣稅捐處90年4月18日90桃稅工字第90008012號函及90年5月8日90桃稅工字第90009812號函附於本院卷第60頁以下可稽，堪認為真實。
四、按行為時營業稅法第19條第1項第2款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」又按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
五、本件之爭執，在於：㈠原告有無故意或過失？㈡本件是否屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之未經進行調
查之案件？㈢本件是否有財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋
免罰規定之適用？
六、經查：㈠本件兩造不爭原告於86年至90年間以吉點公司等開立非供本
業及附屬業務使用之統一發票銷售額合計16,505,128元，營業稅額825,263元，作為進項憑證申報扣抵，已如前述。
查本件原告取得之統一發票憑證，其品名為伙食費、菜金、伙食調理費等，幾係按月發生，且原告自承係為員工辦理伙食所取得，屬代收代付性質，自與本業及附屬業務使用之貨物或勞務無關，依法自不得扣抵銷項稅額，其有違營業稅法第19條第1項第2款規定，違章事證堪以認定。原告既已自承本件係因其適用法律錯誤所致，依司法院釋字第275號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」即屬有過失，被告予以處罰，於法自屬有據。
㈡按稅捐稽徵法第48條之1所稱之「進行調查」，應指有充分
之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程及及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實認定。又財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，執行稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「營業稅異常資料之案件，稽徵機關經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日為（即發文日）為調查基準日」，其所稱「經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項」，係指稽徵機關於發函調查前內部簽辦調查異常案件之作業規範，尚非進行調查之必要程式，更非進行調查之唯一證據。
查本件桃園縣稅捐稽徵處於90年1月20日即懷疑原告有涉嫌逃漏稅之情形，因而其承辦人專案申請調檔查核，此有其所調檔之統一發票查核清單（製表日期為90年1月20日）在原處分卷第33頁可稽；且查該處為進一步明瞭原告公司進銷情形，復於90年4月18日以90桃稅工字第90008012號及90年5月8日以90桃稅工字第90009812號函請原告限期提供86年至
90年度帳冊、憑證及相關憑證備查，此亦有上開2該函文附原處分卷第74及32頁可稽，是稽徵機關至遲於90年4月18日即已「進行調查」，至為明確，自不因稽徵機關未有制式「簽報單」，而影響本件已開始進行調查之事實認定。茲原告遲至90年5月15日及29日始補繳系爭營業稅並於90年5月15日及31日補行申報，已在上開90年4月18日調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
㈢又按「違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期
之期末『累積留抵稅額』，如均大於或等於虛報進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月3日台財稅第00000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。」固經財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋在案。查本件原告所提出86年1月至90年3月之銷售額與稅額申報書，其上「本期（月）申報留抵稅額」固均有數以百萬計之金額，惟查其上「本期（月）累積留抵稅額」記載之金額則均為「0」，且查原告每期均向桃園縣稅捐稽徵處退還稅款，此有上開申報書在本院卷第107頁以下及營業稅退稅直接劃撥單在本院卷第158頁以下可按，是原告於各期之期末並無累積留抵稅額之可言，核與上開函釋免罰之情形不合，自無援引適用之餘地。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分以原告違反營業稅法第19條第1項第2款之規定，依同法第51條第5款之規定及財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額處1倍之罰鍰，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月8日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年6月8日
書記官徐子嵐