裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第175號判決
裁判日期：民國94年07月07日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00175號原告桂華營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 周利蔭
楊松華 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月30日台財訴字第09300418850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）928,129,851元，營業費用及損失總額24,827,719元，全年所得額為5,548,822元。被告初查以其營業成本中材料超耗1,313,,936元，工程費用中列報廣告費142,857元非屬經營本業及附屬業務之費用，工程費用中折舊溢提13,173元，合計剔除營業成本1,469,966元，核定營業成本926,659,885元；另營業費用中廣告費60,000元係支持某政黨候選人之贊助文宣，非屬經營本業及附屬業務之費用，折舊溢提513,546元，予以剔除，核定營業費用及損失總額24,254,173元，核定全年所得額7,656,584元。原告不服，申經復查結果，獲追認營業成本23,314元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回後，就關於被告剔除板信商銀華江分行大樓新建工程(下稱板信商銀新建工程)及楠梓榮民自費安養中心土木建築工程(下稱楠梓榮舍大樓工程)營業成本中材料超耗部分提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程剔除材料超耗部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按財政部台財稅字第831583517號函釋規定：「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證‧‧‧營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核，其耗用材料可由其相關之工程合約、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑證供查核者，得免提示施工日報表。」查本件原告之成本會計制度健全，各項內部憑單及外來憑證均齊全，雖未就全部材料另設倉庫作成進、領、耗之庫存管理，但已依營造業之行業特性，就各別工程所需材料進行採購、驗收與入帳，工程人工及工程費用之發生亦均依工程別歸屬，此有完整帳簿憑證可稽，並已於復查時依被告要求提供部分外來憑證供核，並非如訴願決定及復查決定所述平時對進料、領料、退料、人工、工程費用等未作成紀錄，故被告應核實認定原告實際耗用量。
（二）另營造工程必須按合約及設計圖施工，原告並不爭執，惟合約記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等，係由發包單位設計或委託專業機構設計後於招標時交付投標廠商依施工項目及單價分析表之單價欄填寫單價後，核計總價投標，若能得標，則此投標文件即為合約之附件。若投標廠商有充裕之時間自行依施工圖面計算施工數量與招標文件之施工數量核對不符，投標廠商仍無權作修改或要求發包單位修改，更遑論領取招標文件至截止投標時間甚短，投標廠商並無充裕時間可核對或重新依施工圖計算施工數量與項目。被告稱合約記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等，皆係由原告之專業技師精算而得，施工中可能發生之損耗，原告應已預估算入其單價分析表內報價，是應耗材料自以合約訂定之數量為準等語，顯係被告未盡瞭解營造業特性及營造工程發包程序，而有擅自推論之嫌。
（三）又工程案件之施作，除於合約簽訂後有圖面修改或設計變更等屬發包單位提出之增加施工項目始有追加工程款之適用。本件原告所承攬之板信商銀新建工程之工程合約書第3條明定：「本合約附件圖說及估價單所載範圍，乙方認為完全明瞭願確實遵照辦理，凡習慣上不給價之附帶工作在圖說未經載明者或圖說未詳盡明確規定，而為完工所必須或一般例所不可缺者，乙方應按甲方人員（建築師）之解釋及指示施工不得異議，並不可藉詞推諉或要求加價。
」，又合約附件之施工說明02351連續壁工程所含範圍：
「本工程包括為完成連續壁所需之材料，機具損耗，臨時防護設施及其他下列所提之各項目，一切費用均已包括在施工單價內，承包人員不得要求任何其他費用」，故原告因連續壁施工前假設工程之施作所增加之材料耗用，並無向業主要求加價之理由。另楠梓榮舍大樓工程合約之附件「工程投標須知」第16條第18款：「凡標單列有項目、數量，圖面無者，以標單為準。如圖面有者，屬於工程完整性必作項目，而標單未列或數量不足者，以圖面為準。廠商應予施作，不得要求加價、加帳或延長工期。」，且「工程明細表」中工程項目「假設工程一式」，依其單價分析表，已包含工務所及拆屋整地等臨時性工程，原告亦無再要求追加工程款之依據，被告以未提出追加工程款之理由而否准認列原告之實際材料耗用，實有違誤。
（四）另工程結算明細中之數量，若屬實作實算合約，當為施作數量之依據，若屬總價承包之合約，則僅能視作完工驗收之憑證而已，本件系爭板信銀行工程及榮民安養中心工程均非屬實作實算合約，此可由合約條款證實，而依施工圖面應耗之數量亦已由原告之土木技師計算提示。土木技師乃經國家高等考試及格之專業人士，其依專業按圖面所核算之材料用量當具有其公信力，被告以驗收憑證之結算明細推翻土木技師專業出具之耗料證明，似有踐踏國家考試尊嚴之嫌。
二、被告主張之理由：
（一）按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項規定，營建業應設置日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要補助帳簿，對進料、領料、退料、產品、人工及製造費用等均作成紀錄，可供勾稽查核，以作為核實認定其原料耗用數量之要件，原告雖依工程別編制材料耗用明細表及工程成本明細表，惟查確實未就每項原料之進、領、退、存等情形紀錄，無從審核當期領耗料情形，合先敘明。
（二）營造工程須按合約及設計圖施工，訂約雙方皆須共同遵守該契約相關規定，且依一般經驗法則，合約中記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等皆會影響原告報價收入，而原告既知合約中載明不得要求加價等相關條件規定，則施工中可能發生之損耗，原告應會注意且已預估算入其單價分析表內報價，被告以合約訂定之數量為其應耗材料，允為公平合理。況本件原告所承包之土木工程，均有結算明細表，被告據以結算耗用原料數量，剔除原料超耗，其中板信商銀新建工程帳列耗用預拌混凝土（4000PSI）1,331.5立方米、鋼筋（SD28）210,770公斤及鋼筋（SD42）268,860公斤，依結算明細表記載，耗用預拌混凝土（4000PSI）883立方米，剔除超耗448.5立方米計712,164元；耗用鋼筋（SD28）180,000公斤，剔除超耗30,770公斤計244,621元；耗用鋼筋（SD42）250,000公斤，剔除超耗18,860公斤計155,972元。另楠梓榮舍大樓工程帳列耗用預拌混凝土（2000PSI）467立方米、鋼筋（普通）10、073公斤，依結算明細表記載，耗用預拌混凝土（2000PSI）378立方米，剔除超耗89立方米計102、221元；耗用鋼筋僅FY＝2800<=#5（中拉）及FY＝4200<=#6（高拉），並無鋼筋（普通）之耗用，乃剔除鋼筋（普通）超耗10,073公斤計97,280元，並非無據。惟依楠梓榮舍大樓工程帳列耗用鋼筋（普通）10,073公斤計73,966元，原核定剔除超耗97,280元，復查決定追認營業成本23,314元，並無不合。
（三）又財政部民國（下同）83年2月16日台財稅第000000000號函釋規定：「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；‧‧‧故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。」被告依工程合約中結算明細表核算工程耗料量亦符合該函釋規定，原告雖提示主任技師甲○○出具之系爭超耗部分之鋼筋及混凝土等原料耗用計算表，惟甲○○係原告公司負責人，為本案利害關係人，該原料耗用計算表非由公正客觀第三者所出具之證明，而原告亦未提示其他佐證資料以實其說，所訴洵難採據。
（四）板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程原料耗用之查核，因原告僅製作總分類帳，關於內部實際的耗用資料及進料、領料、退料等可以勾稽的相關憑證資料原告並沒有提出，故並不適用查核準則第58條第1項規定。又系爭二項工程於本年度完工，而上年度係採完工比例法計算工程損益，且原告承建之每項工程均依委建人之要求，雙方訂立合約據以執行建造，而工程合約中記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等均為訂約雙方衡酌工程實際狀況，合意訂之，是每項工程因其特殊性所耗用之材料與施工有所不同，準此，本案亦無查核準則第58條第2項及第3項前段按該業原物料耗用通常水準及該事業上年度核定情形可資比照之適用。另按查核準則第58條第3項後段規定，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之，查本案被告依規定按系爭工程合約中結算明細表等查得資料核算該工程應耗材料，於法有據，亦為原告所不爭。另原告係爭議系爭工程超耗部分，主張其已提示超耗正當理由及相關證明文件，可否核實認列，並未主張應按同業原物料耗用通常水準認定耗料，併予陳明。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽機徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。‧‧‧」「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」亦分別為行為時查核準則第58條及第59條所明定。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本928,129,851元，營業費用及損失總額24,827,719元，全年所得額為5,548,822元。被告初查就已完工工程分別依各工程結算明細表核算其工程材料耗用情形，其中板信商銀新建工程剔除材料超耗1,112,757元，楠梓榮舍大樓工程剔除材料超耗199,501元，坪頂護坡工程及花蓮棒球場工程剔除材料超耗1,678元；另工程費用中列報廣告費142,857元係支持某政黨候選人之贊助文宣，非屬經營本業及附屬業務之費用，否准認列；及工程費用中折舊溢提13,173元，合計剔除營業成本1,469,966元，核定營業成本為926,659,885元。另營業費用中廣告費60,000元，係支持某政黨候選人之贊助文宣，非屬經營本業及附屬業務之費用，折舊溢提513,546元，予以剔除，核定營業費用及損失總額24,254,173元，核定全年所得額為7,656,584元。原告不服，申經復查結果，獲追認營業成本23,314元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有原告89年度營利事業所得稅結算申報書、被告申報核定通知書、復查決定書等附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告不服被告剔除板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程營業成本材料超耗部分提起本件訴訟，係以：原告會計制度健全，各項內、外部憑證齊全，雖未就全部材料另設倉庫作成進、耗、存之庫存管理，惟已依營造業之行業特性，就各別工程歸屬列帳，有完整帳簿憑證供核，應可核實認定原告實際耗用量。又系爭工程係由發包單位設計或委託專業機構設計，於招標時交付原告依施工項目及單價分析表填寫標單投標，為合約之附件，該招標文件如有錯誤，原告不僅無權自行修改或要求發包單位修改，依約亦不得要求加價，故其中原告為施作板信商銀新建工程有關連續壁施工前之假設工程所增加之耗用材料，並無向業主要求加價之理由；另楠梓榮舍大樓工程中關於工程項目「假設工程一式」，依其單價分析表，已包含工務所及拆屋整地等臨時性工程，原告亦無要求追加工程款之依據，被告不得以未向業者提出追加工程款而否准原告實際材料耗用成本。況且原告已提示土木技師依施工圖計算實際耗用量之證明，自有其公信力，被告以驗收憑證之結算明細推翻該證明文件，實有違誤等語，資為爭執。分述如下：
（一）經查，原告雖主張其會計制度健全，有完整之帳簿憑證，故被告應就原告耗用之原料予以核實認定云云。然據原告提示於本院其所稱之帳簿憑證觀之，原告所能提示者僅為總分類帳而已，至於平時進料、領料、退料等足以勾稽實際耗用等內部憑證，原告則未加以製作等情，為原告代表人於本院審理時所承認（見本院94年5月9日準備程序筆錄），是原告自無查核準則第58條第1項適用之餘地，原告訴稱被告應核實認定其原料耗用數量，並無可採。
（二）次查，系爭二項工程於本年度完工，而上年度係採完工比例法計算工程損益；又原告係與業主訂約據以執行建造，故有關工程項目、施工項目及耗用數量即視訂約雙方合意內容而有差異，故本件並無查核準則第58條第2項及第3項前段規定，按該業原物料耗用通常水準及該事業上年度核定情形可資比照適用等情，業據被告訴訟代理人陳述甚明，且為原告所不爭。則本件應適用營利事所得稅查核準則第58條第3項後段規定，即系爭工程耗用原料之通常水準，由稽徵機關調查核定之，即堪認定。經查：⑴原告承作板信商銀新建工程帳列耗用預拌混凝土（4000PSI）1,331.5立方米、鋼筋（SD28）210,770公斤及鋼筋（SD42）268,860公斤，被告依完工時原告與業主雙方共同結算之依結算明細表，計算原告耗用預拌混凝土（4000PSI）883立方米，剔除超耗448.5立方米計712,164元；耗用鋼筋（SD28）180,000公斤，剔除超耗30,770公斤計244,621元；耗用鋼筋（SD42）250,000公斤，剔除超耗18,860公斤計155,972元。⑵原告承作楠梓榮舍大樓工程帳列耗用預拌混凝土（2000PSI）467立方米、鋼筋（普通）10,073公斤，被告依完工後原告與業主共同結算之結算明細表，計算耗用預拌混凝土（2000PSI）378立方米，剔除超耗89立方米計102、221元；耗用鋼筋僅FY＝2800<=#5（中拉）及FY＝4200<=#6（高拉），並無鋼筋（普通）之耗用，乃剔除鋼筋（普通）超耗10,073公斤計97,280元。惟因該工程帳列耗用鋼筋（普通）10,073公斤計73,966元，原核定剔除超耗97,280元，應予追認營業成本23,314元等情，有各該工程合約書、結算明細表、工程結算驗收證明書及復查決定書附卷可稽。查上開工程均屬公開招標之工程，而營造工程必須按合約及設計圖施工，合約記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等，皆係由業主事先委託建築師計算後予以公開俾使投標廠商得以事前評估等情，為原告所是認；衡諸原告具有二十餘年之營造經驗，就系爭工程各類項目及應耗用原料，事關其營業利潤，若謂未經專業之精算即率予投標並與業主締約，顯與常理有違，故其訴稱其在投標前並無充裕時間核對計算施工數量云云，殊難採信。又結算明細表則係原告與業主於工程完工後經依工程合約及原告施作之工程項目及其數量完成估驗確認所為之結算，此觀卷附結算明細表及工程結算驗收證明書即明，是以結算明細表所載數量足可作為各該工程耗用原料之客觀合理數據，是被告以各該工程結算明細表記載之原料耗用量剔除原料超耗用，自屬有據。
（三）至原告簽訂之板信商銀新建工程合約雖載有：「本合約附件圖說及估價單所載範圍，乙方（即原告）認為完全明瞭確實願遵照辦理，凡習慣上不給價之附帶工作在圖說未經載明者或圖說未詳盡明確規定，而為完工所必須或一般例所不可缺者，乙方應按甲方（即業主建築師）之解釋及指示施工不得異議，並不可藉詞推諉或要求加價。」以及楠梓榮舍大樓工程合約書載有：「凡標單列有項目、數量，圖無者，以標單為準。如圖面有者，屬於工程完整性必作項目，而標單未列或數量不足者，以圖面為準。廠商應予施作，不得要求加價、加帳或延長工期。」等語。然原告如主張其有上開合約條款所稱業主漏未估價但為原告完工所必須額外投入原料之情形，揆諸查核準則第58條第2項規定，原告自應提出可資證明之正當理由，該部分耗料始能認列。原告雖提出經其具有技師資格之原告代表人所簽章之計算表主張：⑴原告於板信商銀新建工程中，就連續壁假設工程額外投入混凝土及鋼筋。⑵於楠梓榮舍大樓工程施工前所設之工務所及車道亦額外耗用混凝土及鋼筋云云。惟查：依本院卷附板信商銀新建工程合約附件─施工說明○二三五一連續壁工程所含範圍已載明：「本工程包括為完成連續壁所須之材料，機具損耗，臨時防護設施及其他下列所提之各項目，一切費用均已包括在施工單價內，承包人不得要求任何其他費用」等詞，再對照該工程之工程標單及結算明細表已將連續壁工程所需耗用之混凝土及鋼筋數量列入估價並結算等情觀之，可知該連續壁工程所需耗料業已核計在內並經原告與業主結算明確。原告復主張其尚在連續壁工程施工前額外施作假設工程致須額外耗用鋼筋及混凝土云云，顯難遽信。再依本院卷附楠梓榮舍大樓工程合約所附工程明細表記載，固載有假設性工程一式，然其並未指定原告施作之項目及須用材料之種類，而是概稱「假設性工程一式」並以定總價1,315,637元之方式結算，則該假設性工程是否如原告所稱包含工務所及拆屋整地等項目，即有推求之餘地。參以一般工地之工務所及拆屋整地設備多為臨時性之設施，且大多使用簡易及事後易於拆卸之材質，是否須使用鋼筋、混凝土等材料，亦待深究。凡此各節，原告均應提出證據供本院查核。原告雖提出計算表及圖面各乙份作為其有施作上開假設工程之證明，然查，板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程早於90年間及89年間完工結算，此有原處分卷附工程結算驗收證明可稽；而上開計算表為原告之代表人事後於92年4月2日所製作，已距工程完工二年以上，又未經業主確認，則其是否工程施作之實際情形，僅憑此書面資料，顯難加以檢驗；加以該計算表所附圖面又僅是原告代表人在單純之平面圖上另行以筆自行添加施作範圍及其使用之材料，有各該圖面附原處分卷可稽，則原告是否確有施作各該項目之工程並確實使用其所稱之原料？原告自須出具證據以實其說，否則該計算表及圖面顯難認係客觀合理而難採據。然原告除此之外未能出具其他足以證明其於工程結算明細表之外耗用鋼筋混凝土之具體證據，則原告主張其有額外施作工程而有超耗原料之正當理由，自非可取。是被告依原告與業主完成估驗後之工程結算明細表計算各項材料之應耗量，揆諸前揭說明，即非無據。原告所訴各節，均非可採。
四、綜上所述，原告之主張均非可採。從而，被告依查核準則第59條及第58條第3項後段規定，按系爭工程之工程結算明細表計算耗用原料數量剔除原料超耗，其中板信商銀新建工程剔除預拌混凝土（4000PSI）超耗448.5立方米計712,164元；剔除鋼筋（SD28）超耗30,770公斤計244,621元；剔除鋼筋（SD42）超耗18,860公斤計155,972元。另楠梓榮舍大樓工程部分剔除預拌混凝土（2000PSI）超耗89立方米計102,221元；以及剔除耗用鋼筋（普通）10,073公斤計73,966元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月7日
第三庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年7月7日
書記官楊曜嘉