裁判字號：最高行政法院89年判字第33號判決
裁判日期：民國89年01月07日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第三三號
原告中信投資股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十四日台八十七訴字第六一一六一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國七十九年度營利事業所得稅結算申報，申報營業費用新台幣（下同）二一、五八五、三七○元、利息支出三九、八五一、四八六元，經被告依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按核定有價證券出售收入四八、一
一八、四四五元占全部營業收入四三九、三二九、六七五元（包含有價證券出售收入
四八、一一八、四四五元、現金股利三六七、七○九、七三○元、股票股利二三、五○○、○○○元、出售緩課股票收益一、五○○元）之比例百分之十．九五，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用計二、三六四、一八○元、利息支出計四、三六四、八一二元，自營業費用及利息支出項下減除，核定本期營業費用為一九、二二一、一九○元、利息支出為三五、四八六、六七四元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第三八○七二號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查結果，准予追減營業費用二、七四一元、利息支出五、○六○元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願均遭駁回，訴經本院八十五年度判字第二六二六號判決將再訴願決定及訴願決定均撤銷，由原決定機關另為決定。財政部重為決定，仍駁回其訴願。原告循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函規定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」，前述關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，依同法第一七○條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」司法院大法官會議第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」次查所得稅法第三條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」。係對中華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，另以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則，實非法治國家應有之作為。二、行政院再訴願決定稱：財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函，係該部依所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所為之解釋。殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加部分納稅人（以有價證券買賣為專業之營利事業）之所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法第一七二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。行政院再訴願決定復稱：「倘免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意」。按原告所爭係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，何來雙重獲益﹖如主管機關所言成理，為何對「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益﹖其論理實有偏頗。三、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅0000000000號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅000000000號函，對法律（所得稅法第四條之一及同法第二十四條）解釋之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則。四、本案前於八十五年經鈞院判決，撤銷訴願及再訴願決定，由財政部重行審議，另為決定。財政部嗣於八十七年六月四日重為決定，仍未就前條財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函違反租稅公平乙節，給予補救，致使原告之租稅負擔較其他營利事業為重。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告係以有價證券買賣為專業之營利事業為原告所不爭執。次查當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義時，主管機關均得就法律予以解釋。所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」又所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法條無法針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務。所訴前述財政部函釋違反租稅法定主義一節，顯係誤解。二、第查原告主張系爭函令計算公式顯不合理，且對不同之納稅人訂定不同之課稅標準乙節。查系爭函釋之計算公式，財政部為期課稅公平及處理一致起見，此項規定曾由財政部賦稅署八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日全聯會字第三四三號函所為之處理原則，自屬公允合理。至財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，係對財政部八十三年二月八日台財稅第0000000000號函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋，並非另行訂定不同之課稅標準。是原告所訴顯係誤解。三、本件鈞院八十五年度判字第二六二六號判決意旨以按所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，旨在減輕證券交易者之稅負。因此，在稅率並無調整之前提下，本件依財政部上開函釋強制分攤營業費用及利息，是否已比未停徵證券交易所得稅前之稅法核課為重﹖有無導致綜合證券商或以買賣有價證券為專業之營利事業，比未停徵證券交易所得稅前之稅捐負擔為重﹖財政部上開函釋有無以稽徵技術增加綜合證券商之稅負﹖是否有違租稅公平之原則﹖又決策階層主管機關對於人民課稅事件參酌八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條及第四十八條之三立法精神應適用有利於納稅義務人之法規，乃竟以行政函釋致人民稅負倍增而受不利結果，不予補救，又未說明其理由等由，將再訴願決定及訴願決定撤銷。按所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」，即證券交易所得停止課徵所得稅，對買賣證券有所得者，因停徵所得稅而獲享租稅免稅之利益；惟買賣證券發生虧損者，則因其交易損失不得再自所得額中減除，此乃前揭所得稅法第四條之一，業已明定於證券交易所得停徵期間，證券交易損失已不得於依同法第二十四條第一項計算所得額時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易損失列入當年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕孰重問題。查原告本年度之收入包括：出售有價證券收入四八、一一八、四四五元，現金股利三六七、七○九、七三○元，股票股利二三、五○○、○○○元、出售緩課股票收益一、五○○元，短期票券利息收入四○一、八一四元。前開出售有價證券收入外，其餘獲配股利及票券利息收入等，實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息。亦即原告本期之營業費用及利息支出等，總體以觀均係由買賣證券而發生，依所得稅法第四條之一規定，其營業費用及利息支出不得自所得額中減除，並無違反租稅公平原則及所得稅法第四條之一規定。本案被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，就原告證券交易收入占全部收入之比例調整分攤出售有價證券部分之費用及利息，並未因原告其他之收入為股利及利息收入，無須相對之費用及利息支出而就實質面全部否准認列為本期應稅部分之費用及利息，已顯然從，並無不適法之處。是原告所訴財政部八十七年六月四日台財訴第000000000號重為決定，仍未就首揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函違反租稅公平，給予補救一節，核不足採。茲原告復執前詞以資爭執，仍難謂為有理由。為此，請判決駁回原告之訴等語。
理由按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第四條之一所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅第000000000號函釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業費用收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。查，本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年課稅所得額為四七、四七三、二四七元，應納稅額為一一、八五八、三一二元，經被告查核後，認原告係以投資及買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得中未攤列營業費用及利息支出，遂依照首揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，就原告本期出售有價證券之部分中予以分攤營業費用二、三六四、一八○元、利息支出四、三六四、八一二元，並自有價證券出售之收入項下減除，核定其全年課稅所得額為五四、二○二、二三九元，應納稅額為一三、五四○、五六○元。原告不服，訴經行政院台八十四訴字第三八○七二號再訴願決定，以原告短期票券利息收入四○一、八一四元應屬財政部台財稅第000000000號函所稱債券利息收入，經據被告重行計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為二、三六一、四三九元，利息支出為四、三五九、七五二元為由，將原決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法之處分，嗣經被告依上開撤銷意旨重核，追認營業費用二、七四一元，利息支出五、○六○元，變更核定全年課稅所得額為五四、一九四、四三八元，原告仍表不服，循序訴經本院八十五年度判字第二六二六號判決，撤銷訴願及再訴願決定，責由財政部另為決定。財政部重為訴願決定，以依首揭行為時所得稅法第四條之一規定，證券交易所得停止課徵所得稅，對買賣證券有所得者，因停徵所得稅獲有租稅免稅之利益，惟買賣證券發生虧損者，則因其交易損失不得再自所得額中減除，而較停徵所得稅前將更形不利，此乃上開規定明定於證券交易所得停徵期間，證券交易損失已不得於依同法第二十四條第一項計算所得額時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易損失列入當年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕孰重問題。原告本年度之收入包括出售有價證券收入四八、一一八、四四五元，現金股利三六七、七○九、七三○元，股票股利二三、五○○、○○○元、出售緩課股票收益一、五○○元及短期票券利息收入四○一、八一四元，除出售有價證券收入外，其餘獲配股利及票券利息收入等，實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息，原告本期營業費用及利息支出等，總體以觀均係由買賣證券而發生，不得自所得額中減除，並無違反租稅公平及所得稅法第四條之一規定。本案被告依該部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，就原告證券交易收入占全部收入之比例調整分攤出售有價證券部分之費用及利息，並未因原告其他之收入為股利及利息收入，無須相對之費用及利息支出而就實質面全部否准認列為本期應稅部分之費用及利息，已顯然從，並無不適法之處，原告所訴顯係誤解，核不足採，遂駁回其訴願。原告仍不甘服，循序提起行政訴訟，主張：財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函規定關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。且對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則。財政部於八十五年八月九日以台財稅0000000000號函補充解釋，顯示該部八十三年二月八日頒布之台財稅000000000號函之欠週延。該部八十七年六月四日重為決定，仍未就該部八十三年二月八日台財稅第000000000號函違反租稅公平乙節，給予補救，致使原告之租稅負擔較其他營利事業為重云云。經查，所謂租稅法律主義，係指國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家之稅捐債權始可成立，合先敍明。營利事業出售證券交易所得，應如何計算其所得額，為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定，已符合租稅法律主義。至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法條無法針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係該部本於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法意旨，且並未變更所揭法律所定計算所得額之規定，亦未增加營利事業之租稅負擔，與憲法租稅法定主義並無牴觸。該函依有價證券買賣為專業之營利事業，與買賣非專業之營利事業分別訂定不同之課稅標準，正符合租稅公平原則。且上開函釋以有價證券買賣為專業營利事業部分，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第二十四條第一項及第四條之一規定之立法意旨，與憲法尚無牴觸，業據司法院釋字第四九三號著有解釋。另財政部於八十五年八月九日以台財稅000000000號函補充解釋，與首揭該部八十三年二月八日台財稅000000000號函內容並無衝突，亦無從證明000000000號函有違租稅公平原則。從而，被告依該函意旨核定本件有價證券交易部分應分攤之營業費用及利息支出，並無不合。原告主張，核無足採。綜上所述，原處分洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月七日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 吳明鴻 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年一月七日