裁判字號：最高行政法院87年判字第454號判決
裁判日期：民國87年03月20日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十七年度判字第四五四號
原告甲○○被告臺南縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月二十五日台財訴字第八六○三一一五三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十一年九月十七日因買賣原因取得坐落台南縣永康市○○段五七八之三地號土地，面積二、一六○平方公尺，並依土地稅法第三十九條之二規定申准免徵土地增值稅計新台幣（下同）一○、一八三、六六二元在案。嗣被告於八十四年十月十八日及二十日會同農業、地政等機關人員辦理農地免土地增值稅清查時，發現系爭土地未繼續耕作，部分業已供至真幼稚園作遊樂場所使用及供至真生活家圍牆範圍內當停車場使用，核有非依法令變更為非農業使用之事實，遂由被告審查違章屬實，乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計二○、三六七、三○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、依土地稅法第十條規定：「本法所稱農業用地，指供作農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地」準此，凡用途為上開條文所述者，均為土地稅法所稱之農業用地，至有關之農業用地如於農閒時，在不影響農用情形下兼作其他有利使用，法條並未予以禁止。又「私人無償提供政府開闢產業道路之土地，既經查明．．．道路兩旁之土地，亦維依規定准予免徵土地增值稅。」則為財政部八十三年九月十五日台財稅字第八三一六一○三四四號函所明釋。二、本案土地供作道路使用部分，據財政部再訴願決定書部分略謂：「該道路依據永康市公所人員於會勘紀錄中註明柏油路面如有損壞，係由公所補修施工，顯然該道路之管理維護權責並非由再訴願人負責，故並無免徵土地增值稅之適用。」惟原告對於系爭土地一直均作農業使用，部分土地闢作道路，亦係因經營農業所必需，雖路面維護有市公所參與，但平時實際養護，原告基於經營農業需要，亦積極管理，從而依據前揭八十三年財政部函，應仍有免徵土地增值稅規定之適用，被告機關逕以路面損壞係由公所補修施工為由，認定無免徵土地增值稅規定之適用，顯已違背上開函示規定。三、次就供至真幼稚園作遊樂場使用部分土地而言，查系爭土地自原告取得土地迄今，一直作為農業使用，此可由地上物仍是以往栽種之果樹，足資證明，且由於系爭土地位於國道高速公路旁引道路與住宅區之間，為一狹長帶狀之地形，中段部分有一條於原告取得土地時即存在之野外小道，除原告經營農業使用外，附近住戶及至真幼稚園等亦時常利用通行，原告以並未影響農業及基於敦親睦鄰，並未禁止，此應屬人情之常，豈能遽以變更非供農業使用相繩，加以處罰﹖又至真幼稚園人車既時有通行，因果樹間距離原本廣，果園之表土較堅硬，不若一般農作園地之表土鬆軟，故至真幼稚園亦常於農閒時，帶領幼童至原告果園活動，原告基於培養下一代使其有機會接觸自然之考量下，並未禁止，從而對於該幼稚園設置或散落於原告果園之簡易兒童遊樂器材，於不影響果樹成長情形下，亦未阻止，另又因考量幼兒安全，故使其簡易圍起一定範圍；然無論原告允許幼稚園兒童在果園從事何等活動，均以不影響農作生產及原告經營農業為前提，系爭土地上既仍作農業使用，法又無規定不得兼作他用，則稽徵機關逕以此為由，處原告予罰鍰，豈能服人﹖且原告乃是基於愛護兒童之考量，在自問並未影響農業情況下，提供孩子接觸自然之機會，今既遭誤會，無奈禁止幼兒前往活動，徒然減少其認識自然之機會與空間，此難道是政府施政之目的，原告現亦茫然。四、再就所供作停車場部分土地而言，查系爭土地乃原告舖設供作曬場及集貨場之用，依據前揭土地稅法第十條規定，自屬農業用地。惟該曬場及集貨場於農閒期間，例如本案照片拍攝之農曆九月期間，因尚無需用，而原告土地如前所述，附近有高速公路及住宅區，有停車需求，故當其發現原告土地可資借停時，即與原告商議借停車輛，原告以當時曬場等確屬尚未需用且考量敦親睦鄰，故而未便拒絕，至其上劃線乙節，亦係渠等為停車場免生爭議所劃，原告因劃線並不影響曬場及集貨場功能，故未禁止。據此，系爭土地充其量僅係於農閒時兼作停車場之用，除發生原因當然無「非依法令變更為非農業用地」之情形。從而法條既無「農地兼作農業以外用途，即為非繼續農業耕作」之規定，則稽徵機關逕據期間短暫之部分土地借供停車行為，以偏概全認定原告未繼續耕作，揆諸前揭法令，毋乃執行法律過苛﹖並有矯枉過正之嫌。果真要令農民束手縛腳，毫無合理利用空間，方始稱心﹖方謂合法﹖五、綜上，原告所有之系爭土地並無被告機關所稱「非依法令變更為非農業用地使用」之情形，其僅憑一、二日拍得之照片，即武斷認定原告未繼續耕作，實屬速斷，影響原告權益至鉅，而其所作課原告以罰鍰之處分更非適法，原告 爰臚陳 事實及理由如上，狀請鈞院主持公道賜為判決，撤銷一再訴願決定及原處分，以維人民權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、經查，本案原告於八十一年九月十七日因買賣原因依土地稅法第三十九條之二農業用地移轉免徵土地增值稅之規定，取得坐落永康市○○段五七八之三地號土地，面積二、一六○平方公尺，並經依法申請核准免徵土地增值稅計新台幣（以下同）一○、一八三、六六二元在案。惟查，本處新化分處於八十四年十月十八日及二十日會同農業、地政等機關人員辦理農免土地清查時，發現系爭土地未繼續作農業使用，部分供作至真幼稚園遊樂場所，另部分供作至真生活家圍牆範圍內當停車場使用，核有非依法令變更為非農業使用違章之事實，且其非依法令變更為非農業使用部分之面積已超過該宗地面積之五分之一（此有如附卷○一一、○一二頁免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單及會勘紀錄、獲案照片等資料附案可稽），核其違章事證業已明確，本處爰依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定核處原告原免徵土地增值稅二倍之罰鍰計二○、三六七、三○○元（計至百元），依法並無不合。二、又查，本案系爭土地之宗地面積為二、一六○平方公尺，而本案為求審慎起見，復經本處新化分處於八十五年十二月二日再次會同永康地政事務所承辦人員 鑑界 並重新派員會同原告、見證人（ 陳聰徒 ）、永康市公所及本處原查等人員就系爭土地之使用情形實地丈量結果，該筆土地部分面積（計四八三平方公尺）係供作公眾使用之道路，而該道路依據永康市公所人員於本次會勘紀錄中註明『柏油路面如有損壞，係由公所補修施工』，顯然該道路之管理維護權責並非由原告負責，故並無財政部八十二年六月十二日台財稅第000000000號函釋所稱『．．．可認定係與農業經營不可分離土地，於移轉時准依法免徵土地增值稅．．．』之適用；另原生活家後面圍牆內面積計七四六．六平方公尺，此即為本處原八十四年十月十八日及二十日清查時所見全部作停車場部分，目前則已予破壞後改栽種黑板樹及芒果；至幼稚園後面部分則仍維持原狀，部分種植樹木及部分舖設水泥道路（此可見本處復查階段於八十五年九月十七日所為之會勘紀錄暨照片）。三、綜上之重為實地丈量、查證結果，本案系爭土地原非依法令變更為非農業使用之面積業已超過其宗地面積之五分之一，雖然已有部分面積於查獲違章後再回復農業使用，然查，本案之罰鍰處分乃狹義行政秩序罰中之租稅秩序罰，係國家對以租稅義務人『過去』違反租稅法上義務之行為，所科處之公法上制裁，具有懲罰性作用，其屬於行為罰，於具備土地稅法第五十五條之二規定之行為時，即得處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，此可於財政部八十三年四月六日台財稅第000000000號函釋就「取得免稅農地未繼續耕作處罰後縱塗銷移轉亦不影響處罰效力」之規定中，所援引法務部八十三年三月十日法八三律決字第○四九三○號函復文中窺見其意旨；且罰鍰處分並不因查獲違章後，回復為農業使用而受影響，此復經財政部八十一年八月四日台財稅第000000000號函示「取得免徵土地增值稅之農業用地後，如經查明變更為以收費方式供人垂釣之釣魚池，而非以從事養殖漁撈收獲為目的者，不論事後有無恢復為農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」暨臺灣省稅務局八十二年二月十一日八二稅二字第八二一八六七九號函示「納稅義務人．．．免徵土地增值稅之農業用地，如經貴處派員第一次勘查時確已變更使用，複勘時雖恢復作農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定移罰」有案。從而本案原告固然於本處查獲違章後將部分原已非法使用之土地面積恢復為農業使用，並意圖使其非法變更使用部分縮減至未達五分之一面積，惟其違章之事實行為既已發生，核依上開函釋意旨仍應處罰。四、停車場均以粗白線劃上停車格且列有編號，顯屬專供停車之用而非訴訟理由所述「設若適逢曬場空檔之際，偶而芳鄰車輛暫停」等情。又原告於原復查理由曾述稱該地係編定為保護區，法有明文規定可設停車場，應無土地稅法第五十五條之二處罰規定之適用乙節，按都市計畫法台灣省施行細則第二十五條規定「保護區內土地，以供保養天然資源為主，經本府審查核准得為臨時性遊憩及露營所需之設施、汽車運輸業所需之停車場及其必要之附屬設施之使用」，惟查本系爭土地上所設停車場並非運輸業所需之停車場且未取得核准文件，故而該停車場亦屬非依法令變更作農業使用之違章行為。另訴訟理由復指稱系爭土地鄰近至真幼稚園之部分係該幼稚園「不慎散置部分遊樂器具於其上」乙節，惟查，該遊樂設施屬固定之設施，且圍於其圍牆之內，非僅設有大門並有娃娃車停放其內，故訴訟理由顯非真實純屬卸責之辯詞，不足採信。五、次查，本案原告於承受系爭土地時，業經關廟鄉公所查符「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第七點規定後始予核發，此業經該公所以八十五年十月二十一日所農字第一一五四五號函復本處稱「本所．．．號自耕能力證明書之承受地系永康市○○段五七八之三號土地，經永康市公所．．．號查明為合法使用並無訂立三七五租約及委託經營契約」在案；故系爭土地於原告承受之時應認定為合法使用，而非原告於復查階段補充理由中所述於其原承受之時即有非作農業使用之事實者。又本案於復查階段中復而指稱本處於八十五年九月份接受原告之申復致而再度實地會勘時，竟未會同地政人員作謹慎勘驗乙節，按地政機關僅係負責提供作業之有關地籍曬圖以及土地位置之認定，而本案系爭土地位置並未認定錯誤，故本處於八十五年九月十七日複勘時雖未會同地政人員，然並不足以否定其違章事實之認定，從而原告主張殊非理由。請依法駁回原告之訴等語。
理由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、．．．三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項、第五十五條之二第一項第三款及第二項所明定。本件原告於八十一年九月十七日因買賣原因依土地稅法第三十九條之二第一項農業用地移轉免徵土地增值稅之規定，取得坐落台南縣永康市○○段五七八之三地號土地，並經申請核准免徵土地增值稅一○、一八三、六六二元在案。嗣原被告所屬新化分處於八十四年十月十八日及二十日會同農業、地政等機關人員辦理農地免土地增值稅清查時，發現系爭土地部分供作至真幼稚園遊樂場所使用，另部分供作至真生活家圍牆範圍內當停車場使用，核有非依法令變更為非農業使用之事實，且其非依法令變更為非農業使用部分之面積並已超過該宗土地面積之五分之一，有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單及會勘紀錄、獲案照片等資料附案可稽，違章事證明確，被告遂依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定處原告原免徵土地增值稅二倍之罰鍰計二○、三六七、三○○元（計至百元）。原告不服，主張系爭土地業已將幼稚園之遊戲設施搬離、部分停車場並已委託園藝公司種植果樹回復農業使用，另其他約五分之二則仍供作通路使用維持現狀，且該地係編定為保護區，法有明文規定可設停車場，應無土地稅法第五十五條之二處罰規定之適用等語，申經被告復查決定以㈠系爭土地之宗地面積為二、一六○平方公尺，而本案為求審慎起見，復經被告所屬新化分處於八十五年十二月二日再次會同永康地政事務所承辦人員鑑界並重新派員會同原告、見證人陳聰徒、永康市公所及被告所屬原查等人員就系爭土地之使用情形實地丈量結果，該筆土地部分面積（計四八三平方公尺）係供作公眾使用之道路，而該道路依據永康市公所人員於本次會勘紀錄中註明『柏油路面如有損壞，係由公所補修施工』，顯然該道路之管理維護權責並非由原告負責，故並無財政部八十二年六月十二日台財稅第000000000號函釋所稱『．．．可認定係與農業經營不可分離土地，於移轉時准依法免徵土地增值稅．．．』之適用；另原生活家後面圍牆內面積計七四六．六平方公尺（即原八十四年十月十八日及二十日清查時所見全部作停車場部分，目前則已予破壞後改栽種黑板樹及芒果）；至幼稚園後面部分則仍維持原狀（部分種植樹木及部分舖設水泥道路）。依上開實地丈量、查證結果，本案系爭土地原非依法令變更為非農業使用之面積業已超過其宗地面積之五分之一，雖然已有部分面積於查獲違章後再回復農業使用，然查，本案之罰鍰處分乃狹義行政秩序罰中之租稅秩序罰，係國家對於租稅義務人「過去」違反租稅法上義務之行為，所科處之公法上制裁，具有懲罰性作用，其屬於行為罰，於具備土地稅法第五十五條之二規定之行為時，即得處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，此可於財政部八十三年四月六日台財稅第000000000號函釋就「取得免稅農地未繼續耕作處罰後縱塗銷移轉亦不影響處罰效力」之規定中，所援引法務部八十三年三月十日法八三律決字第○四九三○號函復文中窺見其意旨；且罰鍰處分並不因查獲違章後，回復為農業使用而受影響，此復經財政部八十一年八月四日台財稅第000000000號函示「取得免徵土地增值稅之農業用地後，如經查明變更為以收費方式供人垂釣之釣魚池，而非以從事養殖漁撈收獲為目的者，不論事後有無恢復為農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」暨臺灣省稅務局八十二年二月十一日八二稅二字第八二一八六七九號函示「納稅義務人．．．免徵土地增值稅之農業用地，如經貴處派員第一次勘查時確已變更使用，複勘時雖恢復作農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定移罰」有案。從而本案原告固然於被告查獲違章後將部分原已非法使用土地面積回復為農業使用，並意圖使其非法變更使用部分縮減至未達五分之一面積，惟其違章之事實行為既已發生，核依上開函釋意旨仍應處罰。㈡至原告主張該地係編定為保護區，法有明文規定可設停車場，應無土地稅法第五十五條之二處罰規定之適用乙節，按都市計畫法台灣省施行細則第二十五條規定「保護區內土地，以供保養天然資源為主，經本府審查核准得為臨時性遊憩及露營所需之設施、汽車運輸業所需之停車場及其必要之附屬設施之使用」，惟查系爭土地上所設之停車場並非運輸業所需之停車場且未取得核准文件，故而該停車場亦屬非依法令變更作農業使用之違章行為。次查，本案原告於承受系爭土地時，業經關廟鄉公所查符「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第七點規定後始予核發，此業經該公所以八十五年十月二十一日所農字第一一五四五號函復原處分機關稱「本所．．．
號自耕能力證明書之承受地係永康市○○段五七八之三號土地，經永康市公所．．．號查明為合法使用並無訂立之三七五租約及委託經營契約」在案；故系爭土地於原告承受之時應認定為合法使用，而非原告於事後補充理由中所述於其原承受之時即有非作農業使用之事實者，故復查理由殊無可採。㈢又原告指稱被告於八十五年九月份接受原告之申復致而再度實地會勘時，竟未會同地政人員作謹慎勘驗乙節，按地政機關僅係負責提供作業之有關地籍曬圖以及土地位置之認定，而系爭土地位置並未認定錯誤，故被告於八十五年九月十七日複勘時雖未會同地政人員，然並不足以否定其違章事實之認定為由，遂予維持原核定。原告仍不服，復以㈠原告自取得系爭土地後，鄰近至真幼稚園之部分，自始未曾非法移作他用，此由地上物仍是以往栽種之菓樹足資證明，被告清查時所見情形，僅係至真幼稚園不慎散置部分兒童遊樂器具於其上而已，基於敦親睦鄰及並未實際影響農作之故，故未予禁止，如此輕微之事，怎堪以非法使用農業用地名之﹖㈡被告所稱停車場之部分土地，乃係原告闢為曬穀物糧秣及集貨場所之用，而舖設水泥地面絕非為供作停車之用，現今城鄉到處車滿為患，設若適逢曬場空檔之際，偶而芳鄰車輛暫停一下，原告委實無法時時刻刻看守制止，因此才造成被告清查人員誤解，實非原告違法使用等語，訴經台灣省政府訴願決定除持與原處分機關相同之論見外，復以㈠至真幼稚園內之遊樂設施屬固定之設施，且圍於其圍牆之內，非僅設有大門並有娃娃車停放其內，故原告訴稱系爭土地鄰近至真幼稚園之部分係於幼稚園不慎散置部分遊樂器具於其上乙節，委無足採。㈡依據原獲案照片所示，該停車場均以粗白線劃上停車格且列有編號，顯屬專供停車之用，並非原告所述適逢曬場空檔之際，偶而芳鄰車輛暫停一下之情形等由，遂駁回其訴願。而原告仍執稱：㈠其取得系爭土地之時，其上就是栽植菓樹而已。因系爭土地係位於國道高速公路旁，且面臨一條約拾公尺左右之高速公路引道，屬狹長形狀之保護區土地，實際上根本不適合一般農作。因此，原告爰依農業發展條例第三條第十款之規定：「農業用地指供農作、森林、養殖、畜牧及農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地．．．同農業用地。」將系爭土地南邊部分舖設水泥地面闢為曬場與集貨場之用。與法律所規定並無不符，被告人員硬指其為至真生活家之停車場，實乃屬仁智互見。由於至真生活家社區緊鄰該部分土地，偶而趁上開土地空檔之期，暫停一下汽車，在所難免；絕非專供至真生活家使用之停車場。㈡系爭土地北邊部分隔鄰為至真幼稚園，該部分之土地自取得時就一直栽種菓樹，未曾予以改變。原本菓樹與菓樹之間隔距離就較為敞，加上菓園之表土不若一般農作園地之表土鬆軟；所以，至真幼稚園偶或暫置一些遊樂器材於其間，原告以其不影響菓樹之成長，故從未加以禁止。因此一假相適巧為農免土地清查人員認為係非依法令變更為非農業使用違章情事。自被告清查人員告知後，原告即刻禁止至真幼稚園再發生類似行為，並非被告所稱回復原狀之事實等語，訴經財政部再訴願決定，以原告所為主張業經原復查決定及訴願決定詳述，其主張洵難認有理由，駁回其再訴願。經核原處分及一再訴願決定均無違誤。茲原告起訴仍執前已反覆主張之詞，既未能就其將系爭農地非法令變更為非農業用地使用之違章之事實，舉具體事證以證其主張實在，自不足採。又本件原處分係適用土地稅法第五十五條第一項第三款之規定，予原告罰鍰處分，所引財政部八十一年八月四日台財稅第000000000號函及八十三年四月六日台財稅第000000000號函，僅在釋示上開法條規定之意旨。原告指原處分引據該函釋為處分，顯有違誤云云，尚有誤會。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年三月二十日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年三月二十一日