裁判字號：最高行政法院87年判字第69號判決
裁判日期：民國87年01月16日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第六九號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年七月二十九日台八十六訴字第三○三四一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之被繼承人 呂俊 於民國八十三年三月十二日死亡，由原告及 呂義和 、 呂學相 、 呂學龍 、 呂雪燕 、 呂美娟 等六人共同繼承，並由原告代表全體繼承人於八十三年十二月十二日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）六二、三三四、六一三元，遺產淨額三三、八四九、三四六元，發單課徵遺產稅一○、一二四、一二五元。原告不服，申經復查結果，准予追減遺產總額四三、七一三元，變更核定遺產總額為六二、二九○、九○○元，淨額為三三、八○五、六三三元。原告仍不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第四十八條之三已就稅捐之「裁處」原則明確規定為從新從輕原則，而「裁處」就文字之含義而言應係「裁定」與「處分」，而其「處分」應係訴願法第一條及行政訴訟法第一條所稱之行政處分之「處分」。被告未依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則處分原告應繳之遺產稅，顯有不合。二、依據民國八十五年七月三十日修正後稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定，被告未以有利於納稅義務人之修正後之遺產及贈遺稅法核課遺產稅，亦有不合；又遺產及贈遺稅法自民國七十年修正後至民國八十四年修正止，間隔達十四年之久，其間物價上漲達數倍之多，尤以遺產稅主要課徵標的之土地房屋為最，而遺產稅扣除額、稅率級距等並未如綜合所得稅採用連動調整，造成納稅人稅負加重，修正後稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定，暨立法院遺產及贈與稅法適用新法之附帶決議，應係為彌補納稅人不合理稅額負擔而訂。三、依據立法院民國八十四年一月五日第四會期第三十三次會議討論通過遺產及贈與稅法修訂案並通過附帶決議「．．．對本法修正公佈施行後，尚未核定之案件，適用本法修正條文之規定。」，而本案核定日期係於民國八十四年七月十八日，在立法院討論遺產及贈與稅法修訂案並通過附帶決議之後，被告仍依舊法核定遺產稅顯有未合。若立法院所通過之附帶決議，亦是行政機關行政執行之依據，否則附帶決議便成選擇性之適用，如成選擇性之適用，那又有何公平呢﹖四、貴院先前對稅捐稽徵機關未依從新從輕原則處分納稅人之遺贈稅案件判決撤銷原處分，如該等案件經國稅局重核後又依原查定數核定，納稅人不服國稅局之重核提出行政救濟又再次來到貴院，貴院對先前曾撤銷原處分之案件，現在是同樣維持上次之判決撤銷原處分﹖抑或做出與前次不同之判決維持原查﹖．．．。五、綜上：本案遺產稅被告核定日期在民國八十四年七月十八日，係在立法院八十四年一月五日第四會期第三十三次會議討論通過遺產及贈與稅法修訂案並通過附帶決議之後，應依修正後稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定及立法院附帶決議依修正後遺產及贈與稅法規定核課遺產稅，被告未依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定暨立法院附帶決議之規定，仍依舊法核課原告遺產稅，顯有未合。六、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告主張應依立法院附帶決議適用新修正遺產及贈與稅法第十條規定及新法免稅額及扣除額規定，被告以立法院之附帶決議，未經依中央法規標準法第四條規定完成立法程序，要無變更法律規定之效力，自不足採，至新法免稅額及扣除額之適用，八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第十七條及第十八條並無如同法第十條第二項有溯及既往之規定，自無新法之適用，所訴不足採據。原核定請予維持。二、至所舉立法院第二屆第四會期第三十四次會議對遺產及贈與稅法修正時所作之附帶決議，並非法律修正案，並無法律上之拘束力，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果（參照大院八十五年度判字第一一八八號判決），所訴核不足採，併予指駁。三、綜上論述：原復查處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為八十四年一月十五日修正公布遺產及贈與稅法第十條所明定。次按「第三項附帶決議關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文規定乙節，查本決議並非法律修正案，不能變更繼承時或贈與時之法律規定，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，本次遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。」財政部八十四年三月十五日台財稅第0000000號函釋在案。上開函釋核與相關遺產及贈與稅法之規定意旨相符，本院自得援用。本件原告之被繼承人呂俊於八十三年三月十二日死亡，由原告及呂義和、呂學相、呂學龍、呂雪燕、呂美娟等六人共同繼承，並由原告代表全體繼承人於八十三年十二月十二日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為六二、三三四、六一三元，遺產淨額三三、八四九、三四六元，發單課徵遺產稅一○、一二四、一二五元，原告不服，申經復查結果，准予追減遺產總額四三、七一三元，變更核定遺產總額為六二、二九○、九○○元，淨額為三三、八○五、六三三元，原告對此仍不服，循序提起行政訴訟，主張：依立法院第二屆第四會期第三十四次會議之附帶決議，凡遺產及贈與稅法修正條文公佈施行後尚未核定之案件，應適用修正條文之規定，本件原核定日期為八十四年七月十八日，係在上開立法院附帶決議之後，應依修正後之遺產及贈與稅法核課，方不違反稅捐稽徵法第四十八條之三規定從新從輕原則之規定云云，經查：原告對於復查決定所核共同繼承之遺產總額為
六二、二九○、九○○元，遺產淨額為三三、八○五、六三三元已自認在案，且有遺產稅申報書及相關遺產之土地登記簿謄本及戶籍謄本等附原處分可稽，應認被告核定之遺產總額及淨額均為真正，被告據以課徵遺產稅，尚無不合。原告所舉立法院第二屆第四會期第三十四次會議對遺產及贈與稅法修正所作之附帶決議並非法律修正案，並無法律上之拘束力，至新法免稅額及扣除額之適用，八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條及第十八條並無如同法第十條第二項有溯及既往之規定，自無新法之適用，故遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為時之法律規定核課稅額。至八十五年七月三十日修正之稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕規定，僅適用於罰鍰處分，而不及於核課稅額之補稅處分，為本院最近一致之見解，從而原告所訴，均無足取。本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年一月十六日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年一月二十日