裁判字號：最高行政法院87年判字第452號判決
裁判日期：民國87年03月20日
裁判案由：土地稅法
行政法院判決八十七年度判字第四五二號
原告甲○○
送達被告臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月二十三日台財訴字第八六一四五六五六○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國七十七年三月二十四日由其父贈與取得坐落於台北縣○○鄉○○○○○段一－四六、一－八三地號等二筆農地，申經核准依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅新台幣（以下同）三、八二一、三八七元在案。惟嗣後原告非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用，案經財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所派員於八十二年一月十六日會同農林、地政機關人員查獲，移由被告審理違章成立，依土地稅法第五十五條之二規定科處原免徵土地增值稅二倍之罰鍰計七、六四二、七○○元（計至百元止）。原告不服，以系爭農地之地質遭受污染，水利農作生產不易，其選擇適合之農作物香蕉經營，並無廢耕情事云云，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「本法第三十九條之二規定，免徵土地增值稅之要件為承受農業用地後，應繼續耕作，惟農民取得免稅土地後有未繼續耕作即移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為非農業用地使用之事例甚多，現行法令尚無遏阻之規定，致未能達成原免徵土地增值稅以擴大農場經營規模之目的，爰明定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。惟為防杜投機者利用農民身分，在短期內移轉，因無增值或增值不多而無「免徵稅額」或「免徵稅額」不多，致無罰鍰或罰鍰甚少，以遂行其企圖，爰訂定最低罰鍰金額之規定，以收遏阻之效。」為土地稅法第五十五條之一之法理由。查原告世代務農，為傳統農家子弟，僅就讀國小二年級即輟學，開始從事農業，對於土地存有深厚情感，絕無任由有用土地荒廢不進行耕作之理，與炒作農地任由荒廢之掮客，不可同日而語，原告承受先父之贈與，只是登記名義上所有權之移轉。事實上早已由原告耕作不輟，只是近年來污染嚴重，海水倒灌、地質破壞、水利生長情形不理想，並無廢耕情事。原告在系爭農地原即種植金瓜及地瓜，迄至八十一年改種香蕉，初期因種苗不足，中央先行種植乙行，嗣後利用母株之吸芽，再行擴充兩旁，乃為蕉苗不足情況下之權宜措施，與廢耕迥不相同。有財團法人臺灣香蕉研究所八十五年七月十九日（八五）台蕉研字第二七○二號函可證。核與前揭為防杜投機目的之立法理由所應處罰之行為迥不相同，被告機關認事用法顯有違失。三、被告機關於八十二年一月十六日前來勘查，認為系爭農地未繼續作農業使用，無非以原告香蕉園中部分長有雜草，即認定為廢耕，實乃冤抑。經查三重稽徵所勘查日期正值農曆十二月二十四日，為春節前夕，原告就系爭農地栽植香蕉幼苗僅五、六個月。原告種植香蕉初期，依有經驗之農友告稱香蕉幼苗時期為免傷及根部及寒風直接吹襲，造成寒害。雜草具有保護作用，有利蕉苗生長。亦經函詢財團法人香蕉研究所指示，當雜草長高開花時，以手提式剪草機剪除，並留雜草殘株作覆蓋。足見系爭農地部份短小雜草乃種植香蕉初期之權宜措施，與農地廢耕之雜草欉生情形迥不相同，原處分機關一再以香蕉園雜草未除即為廢耕，實為冤抑。三、香蕉樹為不可移植之作物，稍具農業知識者均知曉。原告為證實系爭農地於原處分機關第一次勘查時（八十二年一月十六日）即已遍植香蕉苗，陳請臺灣省政府農林廳前來鑑定。經臺灣省政府農林廳鑑定結果於八十四年四月二十九日以八四農特定第三七五二一號函送種植香蕉鑑定報告書，證實系爭農地所種植香蕉樹係早於八十二年一月十六日，足見勘查當時即有種植六個月蕉苗存在，絕非臨訟事後造作，原處分機關指系爭農地廢耕，顯有冤抑。四、原告取得前開臺灣省政府農林廳之鑑定報告後，即據以另案贈與稅之確定判決提起再審之訴，惟提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者始得為之。而原告甲○○所提出之再審理由，為「未經斟酌之重要證物」即前開函件及鑑定報告。鈞院認為在前訴訟程序中並不存在，不合再審要件，未經審理實體內容即予駁回，此乃基於再審程序之規定所使然。並非否定該證據之證據能力或對其真實性有所質疑。然原處分機關、訴願及再訴願決定機關卻一再以鈞院未審實體內容之程序判決為依據，認為再審無理由，則相同之理由，在本案中亦難謂有理由，作為駁回原告之理由。顯錯將再審嚴格審理程序要件運用在復查、訴願及再訴願之審理方式對原告顯非公平與合理。五、臺灣省政府農林廳桃園區農業改良場鑑定報告書，地形示意圖上載明香蕉種植排列情形。及香蕉研究所八十四年四月十七日八四台蕉研字第二三二○號函示：「該地植蕉之行株距應屬合理，即表示該農地種植香蕉密度合理。」不能再多植。況依鑑定人員鑑定當時（八十四年三月二十二日）拍攝之照片（照相機未調整為正確日期致誤列為九五、四、一○），可看出香蕉種植情況。又鑑定當天，原告亦照得鑑定人員進行鑑定情形，及香蕉園之現況，足見並無部分面積未繼續經營農業生產情事。被告機關一再指稱，原告種植香蕉僅中央一行九七株，其兩旁為日後定植。即推測查獲時未繼續作農業使用面積已超過五分之一。顯無依據亦非實情，其數據之由來如何，顯為推測臆斷。且原告如此耕種乃出於蕉苗不足之不得已耕作方法，有財團法人台灣香蕉研究所（八五）台蕉研字第一一七○二號函足證。並非原告不願一次種滿，被告機關據此裁處罰鍰，顯非公平公正之裁決，原告實感冤屈與不服。六、依農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點，第五實地查核程序㈠「由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組；稽徵機關負責工作之策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖以及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定」之規定。是否繼續作農業使用之認定權責在農業機關，而非稅捐稽徵機關。惟歷經復查訴願及再訴願機關均不採信農業主管機關之專業鑑定報告，而採信被告機關違背實情之答辯。實與被告機關直屬上級官署財政部八十年二月二十八日財政部台財稅第000000000號之前揭作業要點不合。原告實徒呼奈何。七、土地稅法第五十二條之二規定取得農業用地不繼續耕作之處罰，為符合「比例原則」與「相當性原則」，使法律規定所採取之手段與其欲達成之目的成比例及犯罪行為之處罰與其行為之程度相當。於八十四年一月十八日增訂第二項規定其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。財政部八十六年一月九日台財稅第000000000號函示明釋其旨。惟原處分機關及再訴願決定仍引用財政部八十年四月二十日台財稅字第八○○一二八一六一號函釋之規定，有部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦，顯違前揭行政處罰之「比例原則」及「相當性原則」。八、原告所有系爭農地遭他人傾倒廢土和周遭違章工廠污染及海水倒灌，致土質惡劣不良，復因堤防破壞毫無水源可供灌溉。原告不得已改種植香蕉，香蕉種植雖非高深學問，但亦非毫無技術可言，原告初次種植香蕉，固有技術上之缺失，再加以地質不良，成長情形不盡理想，但仍努力耕植改進，並無荒廢，不繼續作農業使用情事。懇請鈞院明鏡高懸，親臨現場察明實情，撤銷一再訴願決定及原處分，以免冤抑等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告於七十七年三月二十四日因受贈而取得坐落台北縣○○鄉○○○○○段一－四六（面積二、四一九平方公尺）及一－八三地號（面積八九四平方公尺）等二筆農業用地，嗣於七十七年四月二十二日依農業發展條例第二十七條規定，申經本處核准免徵土地增值稅，分別為二、七九○、二○一元及一、○三一、一八六元，合計三、八二一、三八七元有案，惟於完成移轉登記後，非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用，有土地稅法第五十五條之二第二款所定之不繼續耕作情形，案經財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所派員於八十二年一月十六日會同農林、地政機關人員查獲，取具農業用地查核清單、現場照片、承受農地繼續耕作承諾書，移由本處審理，本處以原告系爭土地未作農業使用之違章事實堪予認定，從而處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰七、六四二、七○○元並無違誤。二、查系爭地號土地曾於八十二年四月十二日（八二）桃農改字第一一六二、一五九七號函敍明檢○○○鄉○○○○○段一－四六、一－八三地號等十五筆土地，表土鹽度未超出一般作物可正常生長之範圍，是以原告主張地質遭受污染等情事，不足為採。再依臺灣省桃園農業改良場函轉財團法人臺灣省香蕉研究所八十四年三月二十八日及八十四年四月十七日（八四）臺蕉研字第二三○二、二三二○號函敍明系爭一－四六、一－八三地號農地地上物，經現場觀察並依據八十二年一月十六日清查時所拍攝照片研判，該兩地段於八十二年一月之地上物確有香蕉幼苗，惟該地段之中央一行香蕉雖於八十二年一月十六日查獲前已種植，然其兩旁現有蕉株各一行則為日後定植．．．，足證八十二年一月十六日會勘時僅部分作農業使用，況依財團法人臺灣省香蕉研究所八十四年四月十七日八四臺蕉研字第二三二○號函及鑑定報告書，該筆狹長地段之中央一行香蕉係早於八十二年一月十六日種植無誤，其兩旁現有蕉株各一行則為日後定植。是依鑑定報告所載，該系爭農地查獲前僅中間植有成株九七棵，兩旁則為查獲後始植有中等植株及幼株各乙行計一五五株，故依鑑定報告表示該地植蕉之「行距」既屬合理，則依其查獲前後植株所占面積比例，原勘時兩旁尚未種植之不繼耕作面積，顯已超過每宗土地原免徵土地增值稅面積之五分之一，此有本處三重分處八十五年十月十八日八十五北縣稅重㈡字第七五一五五號函足憑，是揆諸首揭法律規定，本處就系爭土地「整筆」補稅並處罰，亦無不合。三、至於原告除持前詞外，並以台灣香蕉研究所八十五年七月十六日（八五）臺蕉研字第二七○二號函示植蕉初期種苗不足，先行種植乙行，嗣後利用母株之吸芽，再行擴充，乃為蕉苗不足情況下之權宜措施，與廢耕迥不相同等語，查原告之父 李塗財 於七十七年三月二十四日將系爭兩筆農地贈與原告，原經財政部臺灣省北區國稅局准予依遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額免徵贈與稅在案，嗣經該局所屬三重稽徵所八十二年一月十六日會同農林、地政單位赴現場勘查系爭農地使用情形，發現該地並未繼續供農業使用，乃依農業發展條例第三十一條但書規定，追繳贈與稅一、○○五、○○○元，原告不服，循序提起行政救濟案，經行政法院八十三年十一月十六日八十三年度判字第二四一八號判決確定，且原告亦已於八十三年十一月三十一日繳清稅款在案。是原告所有系爭兩筆土地未作農業使用之違章事實洵堪認定，從而原告就同一事實再為爭執，自不足採。至原告所執財團法人臺灣香蕉研究所八十五年七月十六日（八五）臺蕉研字第二七○二號函，僅係就有關香蕉之種植之方式予以說明，並非就原告於系爭兩筆農地是否確實繼續供農業使用乙節提出說明，原告所訴，顯係誤解，核無足採。綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」及「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：㈠再移轉與非自行耕作農民。非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條）及第五十五條之二所明定。本件原告於七十七年三月二十四日因受贈而取得坐落於台北縣○○鄉○○○○○段一－四六（面積二、四一九平方公尺）及一－八三地號（面積八九四平方公尺）等二筆農業用地，嗣於七十七年四月二十二日依農業發展條例第二十七條規定，申經被告核准免徵土地增值稅，分別二、七九○、二○一元及一、○三一、一八六元，合計三、八二一、三八七元有案，惟於完成移轉登記後，非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用，有土地稅法第五十五條之二第二款所定之不繼續耕作情形，案經財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所派員於八十二年一月十六日會同農林、地政機關人員查獲，取具農業用地查核清單、現場照片、承受農地繼續耕作承諾書，移由被告審理結果，以原告系爭土地未作農業使用之違章事實堪予認定，從而處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰七、六四二、七○○元。原告不服，以該地雖地質遭受污染及水利生產不易，但仍力圖改善，選擇適合之農作物香蕉經營不懈，並無廢耕情事，至於八十二年一月十六日被告派員前來勘查，認為香蕉園中長有雜草，系爭農地未繼續作農業使用，實乃因香蕉幼苗時期為免傷及根部及寒風直接吹襲造成寒害，雜草具有保護作用，有利蕉苗生長，實無廢耕情事，懇請撤銷原處分等云云，申經被告復查決定以系爭地號土地曾於八十二年間申請檢測農地，惟依臺灣省桃園農業改良場八十二年三月十七日及八十二年四月十二日（八二）桃農改字第一一六二、一五九七號函敍明檢○○○鄉○○○○○段一－四六、一－八三地號等十五筆土地，表土鹽度未超出一般作物可正常生長之範圍，是以原告主張地質遭受污染等情事，不足為採。再依臺灣省桃園農業改良場函轉財團法人臺灣省香蕉研究所八十四年三月二十八日及八十四年四月十七日（八四）台蕉研字第二三○二、二三二○號函敍明系爭一－四六、一－八三地號農地地上物，經現場觀察並依據八十二年一月十六日清查時所拍攝照片研判，該兩地段於八十二年一月之地上物確有香蕉幼苗，惟該地段之中央一行香蕉雖於八十二年一月十六日查獲前已種植，然其兩旁現有蕉株各一行則為日後定植．．．，足證八十二年一月十六日會勘時僅部分作農業使用，依法仍須整筆土地補稅受罰，又原告雖於日後補植，惟本案之違章事實所及者乃行為罰，即原告應為一定之行為而不為，即應處罰，並不因事後所為之行為而免除其罰，乃駁回其復查之申請。原告不服，除持前詞外，並以其取得以上兩筆農地之後，繼續在西北向種植金瓜，東南向種植地瓜，至八十一年六月才開始試種香蕉，三重稽徵所勘查日期正值農曆十二月二十四日為春節前夕，剛好是金瓜和地瓜收成之後的休耕期，致有雜草，並非廢耕。又香蕉屬多年生植物，由於組織培養苗取得不易，半數以上蕉農取吸芽或留萌（即留宿根）栽植，翌年可再取其吸芽以擴種，種植方式端蕉農之習慣及蕉苗取得之難易而定。此乃臺灣香蕉研究所八十五年七月十六日（八五）台蕉研字第二七○二號復原告函所載內容，復查決定有一般蕉農種植香蕉之習慣云云，訴經臺灣省政府、財政部一再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以依財團法人臺灣省香蕉研究所八十四年四月十七日八四台蕉研字第二三二○號函及鑑定報告書，該筆狹長地段之中央一行香蕉係早於八十二年一月十六日種植無誤，其兩旁現有蕉株各一行則為日後定植。是依鑑定報告所載，該系爭農地查獲前僅中間植有成株九七棵，兩旁則為查獲後始植有中等植株及幼株各乙行計一五五株，故依鑑定報告表示該地植蕉之「行距」既屬合理，則依其查獲前後植株所占面積比例，原勘時兩旁尚未種植之不繼續耕作面積，顯已超過每宗土地原免徵土地增值稅面積之五分之一，此有被告所屬三重分處八十五年十月十八日八十五北縣稅重㈡字第七五一五五號函足憑，被告機關認定並未繼續農業使用，自非無據；況財政部臺灣省北國稅局因原告之父李塗財贈與系爭兩筆土地予原告後，原告未繼續供農業使用，而依農業發展條例第三十一條但書規定，追繳贈與稅一、○○五、○○○元乙案，業經行政法院八十三年度判字第二四一八號判決確定在案，是原告所有系爭土地未作農業使用之違章事實堪予認定；另原告於復查理由中係主張為免傷及蕉苗根部及寒風直接吹襲，造成傷害，雜草具有保護作用，訴願時則主張因種植金瓜和地瓜收成之後的休耕期，致有雜草，前後主張不一，自不足採等由，遂駁回其訴願及再訴願，揆諸首揭規定，原處分及一再訴願決定並無違誤。茲原告起訴除仍前詞爭執外，並以本件經臺灣省政府農林廳及所屬桃園區農業改良場以及財團法人台灣香蕉研究所鑑定結果，證實系爭農地所植焦樹係早於八十二年一月十六日，其植蕉之行株距離合理。被告認未繼續作農業使用面積超過五分之一實無依據。且依規定，是否繼續依農業使用，認定權在農業機關，一再訴願決定不採信農業主管機關之專業鑑定，獨信被告不實之答辯，亦有不合等語。除原處分及原決定業已指駁論明者外，查上開鑑定認系爭農地於八十二年一月十六日前已植蕉樹，係僅指地中央一行之九十七株而言。至其兩旁之中等植株及幼株各一行，則係日後定植，臺灣省政府農林廳八十四年四月二十九日八四農特字第三七五二號函附鑑定報告及財團法人臺灣香蕉研究所同年月十七日（八四）台蕉研字第二三二○號函等件影本附原處分可稽。至該鑑定所指行株距離合理，自係包括鑑定時之日後定植部分而言，而非謂查獲時之一行九十七株，而系爭農地二筆之面積為三、三一三平方公尺，於八十二年一月十六日經財政部臺灣省北區國稅局會同農林、地政機關人員查勘時，地上雜草叢生，亦有查核清單附原處分可按。其未繼續作農業使用之面積顯已超過系爭土地面積五分之一，應無現行土地稅法第五十五條之二第二項規定之適用。又該項查勘，關於是否繼續作農業使用，係經農林機關人員 劉淑玲 簽章認定。原告謂有違「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點之規定云云，核非有據。至原告所舉財團法人台灣香蕉研究所嗣於八十五年七月十六日（八五）台蕉研字第二七○二號復原告函所稱：「香蕉屬多年生植物，一般栽培可以塊莖、吸芽（側生芽）及組織培養苗為種植材料，目前多以係兩種為主。由於組織培養苗取得不易，半數以上蕉農係取吸芽或苗萌（即苗宿根）栽植，．．．」係應原告之請求所為之答覆，且僅係就香蕉之種植方式為說明，不足為其有利之判斷。且若果如原告所稱，其係先行種植蕉樹一行，嗣利用母株之吸芽再行擴充，則其未種植部分之土地，理應整地施肥，以待日後使用，應無任令雜草叢生，吸取土地養份之理。又所舉「臺灣香蕉研究所」復原告之便箋，未經正式簽署加蓋印信，姑不論其真實性，且觀其記載：「 台端 九月二十七日來信詢問有關蕉園雜草之控制問題，隨函附上有關資料，敬請參閱；一般而言蕉園雜草害多益少，特別是在香蕉幼苗期及夏天高溫多雨季節，雜草生長迅速，若不清理，很快把蕉苗遮蓋，妨礙香蕉發育。故宜及時除草，使香蕉苗有充足陽光及營養，發育才得健壯。」明言雜草對蕉苗有害無益，宜予清除。雖又記載：「然台端來信論及在北部植蕉雜草可防寒而除草可傷根，也不無道理。」等語。顯係意在虛應原告之意見而已，不足代表該便箋答覆者之意見。此外原告復未能舉雜草可護蕉防寒之確切證據，其所稱保留雜草以避免植株幼苗受寒云云，即嫌無據。另所舉台灣省桃園區農業改良場八十二年三月十七日（八二）桃農改境字第一一六二號函附調查報告，雖載明系爭土地鄰近未見灌概水源與灌溉桃農改境字第一五九七號函則表明系爭土地表鹽度未超出一般作物可正常生長之範圍，已如前述，原告謂系爭土地之地質遭受污染云云，亦與事實不符。綜上，原告之主張均不足採，其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年三月二十日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年三月二十三日